Vydání 6/2017

Předmětem sporu byla otázka, zda žalobkyni vznikla v souvislosti s doměřením daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2009 povinnost uhradit penále.

Žalobkyně dne 30. 6. 2010 podala řádné daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2009. Vykázala v něm daňovou povinnost ve výši 18 681 000 Kč. Správce daně tuto daň konkludentně vyměřil. Dne 16. 12. 2010 žalobkyně podala ke stejné dani a stejnému zdaňovacímu období dodatečné daňové přiznání, ve kterém snížila daňovou povinnost o 5 341 200 Kč. Dodatečně uplatnila jako daňově uznatelný náklad částku ve výši 38 749 346 Kč, představující úroky z úvěru od společnosti B.A.T. International Finance (dále jen „BATIF“), a zohlednila nadměrnou tvorbu a související zúčtování dohadných položek v letech 2008 a 2009, což vedlo ke zvýšení částky zvyšující základ daně o 18 497 983 Kč a současně ke zvýšení částky nezahrnované do základu daně o 6 455 036 Kč.

Finanční úřad pro Prahu 3 (správce daně) vyzval žalobkyni dne 18. 1. 2011 k doložení dokladů prokazujících právní titul a výši úroků z úvěru od společnosti BATIF. Žalobkyně smlouvu předložila.

Dne 22. 4. 2011 správce daně vydal dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2009, kterým dodatečně vyměřil daň ve výši 5 726 000 Kč a současně uložil žalobkyni povinnost uhradit penále ve výši 1 145 200 Kč. Správce daně částku úroků z úvěru snižující základ daně neuznal a akceptoval pouze navýšení základu daně žalobkyně, tj. částky související s nadměrnou tvorbou dohadných položek.

Žalobkyně podala proti rozhodnutí správce daně odvolání, které žalovaný [zde ještě Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu, které bylo s účinností od 1. 1. 2013 dle § 19 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, zrušeno a jeho právním nástupcem se ve smyslu § 7 písm. a) citovaného zákona ve spojení s § 69 s. ř. s. stalo Odvolací finanční ředitelství se sídlem v Brně, s nímž bylo v řízení pokračováno] rozhodnutím ze dne 23. 11. 2011 zamítl a rozhodnutí správce daně potvrdil.

Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného žalobou u Městského soudu v Praze. Argumentovala především tím, že k doměření daně došlo na základě informací uvedených v jí podaném dodatečném daňovém přiznání, a proto nemělo být penále stanoveno.

Městský soud žalobu zamítl rozsudkem ze dne 19. 8. 2016, čj. 10 Af 3/2012-57. Penále bylo uloženo dle zákona, neboť žalobkyně nesprávně tvrdila daň a tuto skutečnost správce daně zjistil z vlastní činnosti. Ke zvýšení daně nedošlo podle dodatečného daňového přiznání, ale na základě toho, že správce daně neuznal úroky podle § 25 odst. 1 písm. w) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, jako náklady daňové, k čemuž správce daně dospěl až po provedení postupu k odstranění pochybností. Žalobkyně se tak mýlí, jestliže uvádí, že splnila svoji povinnost stran správně uvedené částky daně za rok 2009.

Žalobkyně (stěžovatelka) napadla rozsudek městského soudu kasační stížností. Hlavním argumentem v kasační stížnosti bylo, že penále nebylo vyměřeno v souladu se zákonem, neboť k doměření daně došlo Obecně jistě vzniká povinnost uhradit penále z částky dodatečně vyměřené daně tak, jak byla stanovena oproti poslední známé daňové povinnosti. Stěžovatelka ale měla za to, že naplnila podmínky pro aplikaci výjimky z penalizace.

Dle § 37b odst. 4 zákona o správě daní a poplatků „[p]“. Při dodatečném vyměření daně podle dodatečného daňového přiznání tedy nevzniká penále z částky, která je v něm uvedena. V případě stěžovatelky bylo řízení o dodatečném vyměření daně zahájeno na základě jejího úkonu – dodatečného daňového přiznání, nikoliv z moci úřední. V tomto dodatečném daňovém přiznání byla uvedena částka, od níž byla následně výše penále odvozena. Správce daně vzal totiž při dodatečném vyměření daně v potaz právě a pouze údaje tvrzené stěžovatelkou. To znamená, že daň byla dodatečně vyměřena pouze na základě údajů (částek) uvedených stěžovatelkou v dodatečném daňovém přiznání.

Městský soud však vyšel z toho, že termín „“ automaticky znamená výslednou částku daně uvedenou v dodatečném daňovém přiznání. Jelikož se tato částka neshodovala s výslednou částkou daně stanovenou v dodatečném platebním výměru vydaném správcem daně, odmítl městský soud aplikovat § 37b odst. 4 zákona o správě daní a poplatků.

Názor městského soudu nemůže dle stěžovatelky obstát. Jednak opomíjí skutečnost, jakým způsobem bylo zahájeno doměřovací řízení, a jednak ve svém důsledku zcela potlačuje principy, na nichž je institut penále v zákoně o správě daní a poplatků vybudován, a tím i základní východiska při ukládání sankcí.

Smyslem penále je sankcionovat daňový subjekt za to, že ve svém daňovém přiznání nesplnil břemeno tvrzení údajů pro správné stanovení daně, správce daně toto pochybení následně zjistí a zjištěný rozdíl doměří. Povinnost uhradit penále však nevzniká v souvislosti s každým doměřovacím řízením. Ve snaze motivovat daňové subjekty k dobrovolnému přiznání pochybení při stanovení daně totiž zákon rozlišuje, jakým způsobem došlo ke zjištění skutečnosti, že daň byla daňovým subjektem původně deklarována v nesprávné výši. Pokud se poslední známá daň zvyšuje na základě dodatečného daňového přiznání podaného samotným daňovým subjektem, platí, že se penále za porušení povinnosti přiznat daň neuplatní. Tato sankce je tedy konstruována na principu penalizovat pouze ty případy, kdy správce daně ze své vlastní iniciativy, tj. bez přičinění daňového subjektu, odhalí skutečnost, že daňový subjekt při vyměření daně přiznal daň v nesprávné výši. V projednávané věci ale bylo zjištění způsobeno dodatečným daňovým přiznáním.

I podle názoru rozšířeného senátu vzniká penále jen u nesprávného tvrzení daně, kterou správce daně zjistil vlastní činností (viz usnesení rozšířeného senátu ze dne 24. 11. 2015, čj. 4 Afs 210/2014-57, č. 3348/2016 Sb. NSS).

Rozdíl mezi částkou daně tvrzenou v dodatečném daňovém přiznání stěžovatelky a částkou daně stanovenou dodatečným platebním výměrem nevznikl proto, že by správce daně sám ze své iniciativy odhalil jiná pochybení stěžovatelky, tj. z důvodu zjištění pochybení stěžovatelky nad rámec údajů uvedených v dodatečném daňovém přiznání. Vznikl pouze z důvodu, že správce daně neuznal položku základ daně snižující (úroky z úvěrů od společnosti BATIF).

Správce daně po podání dodatečného daňového přiznání nevedl ani žádný postup k odstranění pochybností o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného dodatečného daňového přiznání, jak uvádí městský soud, a ani žádná jiná vlastní šetření. Správce daně pouze vyzval stěžovatelku podle § 92 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, k předložení konkrétně označené smluvní dokumentace vztahující se k úvěru od společnosti BATIF za účelem ověření právního titulu a výše sjednaného úroku. Při dodatečném vyměření daně pak nebyla položka úroků zohledněna pouze z důvodů právních, nikoliv skutkových. Správce daně totiž nesouhlasil s interpretací § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů.

Ustanovení § 143 daňového řádu umožňuje doměření daně na základě (dodatečného) daňového přiznání nebo z moci úřední. Doměřovací řízení bylo zahájeno vlastním podáním stěžovatelky, proto nepochybně došlo k doměření daně na základě dodatečného daňového přiznání, ne z moci úřední. Správce daně z moci úřední žádné řízení nezahajoval, pouze posoudil správnost stěžovatelkou uplatněných údajů, nijak se od nich neodchýlil. Stěžovatelka ve výsledku dostala trest za to, co sama tvrdila a přiznala.

Z hlediska správného posouzení možnosti uložit penále je klíčové posouzení toho, zda daň byla v případě stěžovatelky dodatečně vyměřena „“ a z „“ (§ 37b odst. 4 zákona o správě daní a poplatků). Právě tyto dva pojmy totiž vymezují rozsah výjimky, kdy sankce v podobě povinnosti uhradit penále nevzniká. Uvedené pojmy lze ovšem vyložit dvěma způsoby.

Dle prvního způsobu výkladu se sankce neuplatní pouze v případě, kdy správce daně doměří daň ve výši shodující se s výší daně tvrzenou v dodatečném daňovém přiznání. Tento výklad byl evidentně použit v rozhodnutí žalovaného a přiklonil se k němu rovněž městský soud. Citované ustanovení přitom neobsahuje žádnou zmínku o tom, že by „“ musela být představována právě a pouze konečnou výší daně, z čehož vychází žalovaný i městský soud.

Druhý možný výklad je upuštění od uložení penále, pokud je doměřováno na základě v dodatečném daňovém přiznání. Výjimka by pak dopadala na všechny částky na všech položkách v daňovém přiznání. Tak by se výjimka dle stěžovatelky měla vykládat, neboť daňový subjekt sám dobrovolně částku v daňovém přiznání uvedl. Penále nemá trestat za samotné doměření daně, ale za nepravdivé údaje.

Za situace, kdy zákonná úprava umožňuje vícero argumentačně podložených výkladů směřujících k odlišným výsledkům, je zcela namístě přednostně používat ten způsob výkladu, který méně zatěžuje poplatníka, zkráceně označovaný jako , tj. v pochybnostech ve prospěch daňového subjektu.

Důvody, pro které stěžovatelka uvedla v dodatečném daňovém přiznání položku úroků z úvěru s cílem snížit si základ daně, kterou správce daně neuznal, byly navíc správci daně známé rovněž z jeho dřívější činnosti. Stěžovatelka totiž ze stejných důvodů uplatňovala tuto položku již ve zdaňovacím období roku 2007 a vedla se správcem daně (a později se žalovaným) spor o její oprávněnost. Ostatně v rámci řízení o odvolání stěžovatelka vzala námitku ohledně nesprávnosti neuznání nákladů zpět právě na základě výsledku tohoto sporného řízení (rozsudek městského soudu ze dne 7. 6. 2011, čj. 11 Ca 175/2009-52). Situace tedy byla pro správce daně transparentní a nevyžadovala z jeho strany nadměrného úsilí k dodatečnému vyměření daně.

Výklad přijatý městským soudem by vedl k paradoxním závěrům, neboť i pouhá zřejmá chyba daňového subjektu v počtech či psaní by automaticky vedla k penalizaci, pokud by se v důsledku této chyby výsledná daň uvedená v dodatečném daňovém přiznání odchylovala od daně doměřené správcem daně. Takovýto postup odporuje principu proporcionality.

Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti plně ztotožnil se závěry městského soudu vyslovenými v napadeném rozsudku. Stěžovatelka argumentovala, že v jejím případě bylo řízení o dodatečném vyměření daně zahájeno na základě jejího úkonu, kterým bylo dodatečné daňové přiznání. Takto formulovaná námitka však nebyla obsažena v podané žalobě, neboť stěžovatelka nepoukazovala na zahájení řízení ve věci dodatečného vyměření, pouze argumentovala, že dodatečné vyměření bylo učiněno na základě dodatečného daňového přiznání. Námitka je proto nepřípustná.

Tvrzení stěžovatelky, že správce daně nevedl postup k odstranění pochybností, není pravdivé. V předmětném případě byl ve věci dodatečného daňového přiznání zahájen postup k odstranění pochybností, a to výzvou ze dne 18. 1. 2011 k prokázání skutečností. Dodatečný platební výměr byl vydán na základě výsledku důkazního řízení, kterým správce daně dodatečně zvýšil poslední známou daňovou povinnost vyměřenou podle řádného daňového přiznání k dani z příjmu právnických osob za rok 2009. Správce daně v rámci dodatečného vyměření daně neakceptoval snížení částky uvedené na ř. 40 dodatečného daňového přiznání o 38 749 346 Kč oproti částce uvedené v řádném daňovém přiznání. Stěžovatelka tak nesplnila povinnost tvrzení stran správně uvedené daně.

Až po provedeném postupu k odstranění pochybností, jenž byl zahájen uvedenou výzvou, byla předmětná daň správcem daně dodatečně vyměřena. Z výše uvedeného je tedy zřejmé, že daň z příjmu právnických osob za rok 2009 nebyla zvýšena na základě dodatečného daňového přiznání stěžovatelky, ale až na základě postupu k odstranění pochybností provedeného správcem daně. Jak z dodatečného platebního výměru vyplývá, nejsou v něm uvedené částky nově stanovené daně ani dodatečně stanovené daně shodné s částkami uvedenými stěžovatelkou v dodatečném daňovém přiznání za rok 2009. Podmínka pro výjimku ze stanovení penále proto nebyla splněna. Není přitom rozhodující, že původním úkonem, od kterého se odvíjel další postup správce daně, bylo podání dodatečného daňového přiznání.

Stěžovatelka v podané replice namítala, že námitka nezahájení řízení z moci úřední je přípustná. Její argumentace jako celek namítala nesprávnou aplikaci ustanovení o daňovém penále. Jelikož citované ustanovení daňového řádu vylučuje uložení penále v situaci, kdy je daň doměřována podle dodatečného daňového přiznání, je logické, že stěžovatelka v rámci své právní argumentace poukazuje i na to, jakým způsobem bylo řízení v jeho věci zahájeno.

Dále se ohradila proti tvrzení, že v kasační stížnosti uvedla nepravdivé údaje. Žalovaným citovaná výzva nebyla výzvou k odstranění pochybností ve smyslu § 89 daňového řádu (postup k odstranění pochybností), ale výzvou k prokázání skutečností vydanou podle § 92 odst. 4 daňového řádu (dokazování) v rámci probíhajícího řízení ve věci doměření daně proto, aby mu stěžovatelka předložila kopii smlouvy o úvěru uzavřené se společností BATIF. Správce daně však žádný postup k odstranění pochybností podle § 89 a násl. daňového řádu ve věci předmětného dodatečného daňového přiznání nezahájil a nevedl. Důvody, pro které stěžovatelka k dodatečnému uplatnění nákladových úroků hrazených na základě tohoto úvěru přistoupila, byly totiž správci daně podrobně známy z průběhu řízení ve věci stanovení daně za zdaňovací období roku 2007. Ze strany správce daně tedy žádné pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného dodatečného daňového přiznání nevznikly, neboť správce daně od počátku zastával totožnou interpretaci § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů. Tento jiný právní názor byl pak důvodem pro neuznání předmětné položky snižující základ daně, kterou stěžovatelka uplatnila v dodatečném daňovém přiznání.

Nejvyšší správní soud zrušil rozhodnutí žalovaného i rozsudek Městského soudu v Praze a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.