Vydání 8/2009

V souzené věci hodlal daňový subjekt uhradit svou daňovou povinnost (daň z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2003) přeplatkem na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec roku 2002. Takovýto postup je s ohledem na § 59 odst. 3 písm. e) d. ř. v zásadě možný, ovšem za situace, že je na některém z osobních daňových účtů daňového subjektu takovýto přeplatek evidován. Vzhledem k okolnosti, že tímto přeplatkem měl být v předmětné věci nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 2002, je pro věc samu zásadní otázka vzniku nadměrného odpočtu, čili existence přeplatku na dani.

Pojem přeplatku definuje pro daňové účely § 64 odst. 1 d. ř., který se však s ohledem na § 97 citovaného zákona neuplatní v případě nadměrného odpočtu, neboť zvláštní daňový zákon, zákon o dani z přidané hodnoty, ve svém § 37a (v současnosti se jedná o § 105 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb.) stanoví pro vznik přeplatku, nadměrného odpočtu, jiný okamžik, a to vyměření tohoto nadměrného odpočtu. Před okamžikem vyměření tedy žádný nadměrný odpočet neexistuje, a proto ho nelze ani použít na úhradu jiné daňové povinnosti.

Nejvyšší správní soud považuje v této souvislosti za vhodné zdůraznit, že daňový řád obsahuje poměrně jasná pravidla pro stanovení daňové povinnosti. Jedním z nejčastějších způsobů vyměření daně je tzv. konkludentní vyměření daně dle § 46 odst. 5 d. ř. K němu dochází v případě, kdy správce daně nemá pochybnosti o výši daňové povinnosti, kterou daňový subjekt deklaroval ve svém daňovém přiznání. V případě, kdy správce daně pochybnosti má, což je časté zejména u vykázání nadměrného odpočtu, zahájí s daňovým subjektem tzv. vytýkací řízení, kdy mu výzvou dle § 43 cit. zákona tyto pochybnosti sdělí a současně mu stanoví lhůtu k nápravě. Tak tomu bylo i v souzené věci. Podstatným je ovšem fakt, že zahájením vytýkacího řízení dochází k nevyměření daně, a tudíž nevzniká ani nadměrný odpočet, a tím pádem ani přeplatek na dani, a to do doby, než je zjištěno, resp. rozhodnuto, že si daňový subjekt nárokuje nadměrný odpočet oprávněně. Jestliže tedy správce daně v zahájeném vytýkacím řízení dospěje k závěru, že nadměrný odpočet byl daňovým subjektem nárokován neoprávněně, resp. že skutečnosti, které daňový subjekt uvedl ve svém daňovém přiznání, nemají oporu ve skutkových zjištěních, vyměří daňovému subjektu daňovou povinnost v jiné výši, a to platebním výměrem. Platební výměr však správce daně vydává i v případě, kdy ve vytýkacím řízení dospěje k závěru, že daňová povinnost daňového subjektu by měla být nižší než deklarovaná daňovým subjektem v jeho daňovém přiznání, či že měla být stejná. Zahájí-li správce daně vytýkací řízení dle § 43 d. ř., absolutně tímto úkonem vyloučí možnost aplikace § 46 odst. 5 cit. zákona, tj. vyměření daně za pomoci . Je proto nerozhodné, s jakým výsledkem správce daně ukončí vytýkací řízení, neboť je vždy povinen o této skutečnosti vyrozumět daňový subjekt platebním výměrem, a to zejména z důvodu právní jistoty daňového subjektu. Až vydání platebního výměru je skutečností rozhodnou pro vlastní vyměření daně, tj. z hlediska zákona o dani z přidané hodnoty pro vznik nadměrného odpočtu. Výše uvedené plně odpovídá rozhodovací praxi a je dovoditelné i např. z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, čj. 2 Ans 1/2005-59^*).

V souzené věci tedy výzva, kterou správce daně dne 7. 2. 2003 zahájil vytýkací řízení ve věci daně z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 2002, měla za následek nevyměření nadměrného odpočtu dle pravidla stanoveného v § 46 odst. 5 d. ř. Proto v době, kdy daňový subjekt žádal uhrazení daně z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2003, tj. dne 24. 2. 2003, neexistoval na jeho osobním účtu vratitelný přeplatek z titulu nadměrného odpočtu, neboť k vyměření tohoto odpočtu došlo až vydáním platebního výměru (27. 3. 2003).

Daňovému subjektu v případě platby daní nic nebrání, aby využíval všech eventualit daných mu zákonem. Je proto obecně možné, aby se rozhodl uhradit ji přeplatkem na této dani, tj. převedením nadměrného odpočtu, jak tomu bylo v předmětné věci. Je však třeba zopakovat, že nadměrný odpočet vzniká až vyměřením, tj. jeho uvedení v daňovém přiznání nemá automaticky za následek jeho vznik. V době žádosti o převedení přeplatku na dani na úhradu jiné daňové povinnosti fakticky ani právně žádný daňový přeplatek neexistoval, tedy nebyl evidován na osobním daňovém účtu daňového subjektu, a to z důvodu probíhajícího vytýkacího řízení. Tato skutečnost byla stěžovateli zřejmá, neboť mu výzva ze dne 7. 2. 2003 byla doručena. Správce daně proto nemohl vyhovět žádosti daňového subjektu a tento měl uhradit svou daňovou povinnost jiným způsobem. V dané věci nelze vykládat zákonná ustanovení jiným způsobem. Je tak třeba odmítnout závěr o možnosti konkludentního vyměření daně se zpětnou účinností v případě, kdyby byl nález vytýkacího řízení shodný s daňovým přiznáním, neboť by tím byl daňový subjekt zkrácen na svém právu podat proti takovému "fiktivnímu" rozhodnutí odvolání dle § 48 a násl. d. ř.

Jestliže stěžovatel dále uvádí, že na jeho osobním účtu nemůže nikdy současně existovat přeplatek a nedoplatek u stejné daně, Nejvyšší správní soud se s jeho názorem ztotožňuje, avšak zdůrazňuje, že v dané věci vznikl přeplatek až ke dni 27. 3. 2003. Správce daně tedy postupoval zcela v souladu se zákonem, když předepsal stěžovateli penále za pozdní platbu daně z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2003. Daň z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2003, splatná ke dni 25. 2. 2003, byla totiž, v důsledku skutečností uvedených výše, uhrazena až dne 27. 3. 2003. Tato konstrukce je v souladu s konstrukcí daně z přidané hodnoty, protože není možné požadovat vrácení nadměrného odpočtu před tím, než je najisto postaveno, že tento nárok daňového subjektu je oprávněný. Daňový subjekt tak z povahy věci nemůže nakládat s něčím, co právně neexistuje. Uvedený postup je zcela v souladu s ústavním pořádkem České republiky a je zákonem. Na stěžovatele tak lze aplikovat starou právní zásadu , kasační stížnost je proto nedůvodná.