Vydání 6/2014

(...)

[28] Právní otázka, kterou je namístě vyřešit, se týká podniku. Podnik, jak známo, není subjektem práva. „“ (§ 5 odst. 1 obchodního zákoníku^xxx) ). „“ (§ 5 odst. 2 obchodního zákoníku).

[29] Podnik jako komplexní majetkovou hodnotu tvořenou různými funkčně propojenými složkami podnikání lze prodat jako celek smlouvou o prodeji podniku (§ 476 a násl. obchodního zákoníku). Podle § 476 odst. 1 obchodního zákoníku „[s]“. Při prodeji podniku platí specifická pravidla pro přechod závazků vztahujících se k podniku: „“ (§ 477 odst. 1 obchodního zákoníku). “ (§ 477 odst. 3 obchodního zákoníku).

[30] Výše uvedená ustanovení o přechodu závazků se však nevztahují na daňové dluhy, neboť přechod takových závazků vylučoval dříve § 45 zákona o správě daní a poplatků, který stanovil, že „[d]“; nyní podobné ustanovení obsahuje § 241 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, jenž stanoví, že „[d]“. Ústavního soudu, konkrétně usnesení ze dne 15. 1. 1999, sp. zn. IV. ÚS 499/98, č. 4/1999 Sb. ÚS, přitom neshledala protiústavním právní názor obecných soudů, že § 477 odst. 1 obchodního zákoníku není ve vztahu k § 45 daňového řádu z roku 1992 zvláštním ustanovením. Ústavní soud ve zmíněném usnesení uvedl: „[daňový řád z roku 1992] [daňový řád z roku 1992] .“

[31] Z výše uvedeného je nepochybné, že veškeré daňové povinnosti vztahující se zcela či zčásti, přímo nebo nepřímo k podniku jsou úzce vázány na osobu daňového subjektu a nepřecházejí prodejem podniku na jinou osobu. Lze mít za to, že nemohou přejít na vydražitele ani v případě, že byl podnik prodán v dražbě v rámci výkonu rozhodnutí prodejem podniku či v rámci provedení prodejem podniku, neboť i v tomto případě, jakkoli právní předpisy o výkonu rozhodnutí či exekuci na to výslovně nepamatují, či přesněji řečeno právě proto, že právní úprava žádné výslovné ustanovení o přechodu tohoto typu pohledávek na vydražitele neobsahuje, se uplatní logika vztahu veřejného a soukromého práva vyjádřená ve shora zmíněném usnesení Ústavního soudu. Znamená to mimo jiné, že daňové povinnosti majitele podniku se nemohou projevit ve zjištěné ceně podniku pro účely dražební vyhlášky podle § 338n odst. 1 písm. e) a odst. 2 o. s. ř. ani mezi závazky podniku podle § 338n odst. 1 písm. d), resp. c) o. s. ř., neboť tyto povinnosti nejsou právně součástí podniku, třebaže s ním ekonomicky úzce souvisejí.

[32] Jakkoli z výkladu výše provedeného je patrné, že daňové povinnosti jsou úzce vázány na osobu majitele podniku a s podnikem nepřecházejí smluvně ani na základě dražby na jinou osobu, neznamená to, že s podnikem nesouvisejí. Je tomu právě naopak.

[33] V souvislosti s provozem podniku vzniká jeho majiteli řada daňových povinností. Zdanitelná plnění produkovaná podnikem podléhají dani z přidané hodnoty a v některých případech spotřební dani; tyto daně je majitel podniku povinen platit, na druhé straně má přirozeně i nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, jsou-li pro to splněny podmínky. Je-li součástí podniku nemovitost, musí za ni majitel podniku platit daň z nemovitostí. Kupujeli se pro účely podniku nemovitost či prodává-li se nemovitost, jež byla součástí podniku, vzniká majiteli podniku povinnost platit daň z převodu nemovitosti či mu může vzniknout ručitelský závazek za takovou daň. Je-li součástí podniku silniční motorové vozidlo či přípojné vozidlo, vzniká za splnění dalších podmínek majiteli podniku povinnost platit silniční daň. A konečně – jako v projednávaném případě – výnosy produkované podnikem mohou podléhat dani z příjmů, ať již fyzických osob, anebo právnických osob, kterou musí majitel podniku platit.

[34] Je nutno opětovně zdůraznit, že subjektem daně zde není podnik samotný, neboť ten nemá žádnou právní subjektivitu, nýbrž majitel podniku. Daňová povinnost mu vzniká ekonomicky vzato v důsledku činnosti podniku; je svým způsobem „“ toho, že podnik provozuje. Je tedy zřejmé, že daňové povinnosti související s podnikem se podniku velmi silně týkají v tom smyslu, že za určitých okolností mohou ovlivnit výnosnost činnosti prováděné podnikem, tok peněz povinného týkajících se podniku a v posledku i ekonomické vyhlídky podniku. Ten, kdo podnik jako majitel a daňový subjekt provozuje, bude mít zpravidla zájem na tom, aby minimalizoval své daňové povinnosti, ovšem aby se zároveň nedostal do situace, kdy mu bude daň doměřena, včetně s tím spojených sekundárních finančních povinností (pokuty, penále, úroky z prodlení, náklady eventuální daňové apod.), které podnik, a v posledku tedy majitele finančně postihnou.

[35] Daňové povinnosti a jejich plnění tedy mohou významně ovlivnit ekonomickou situaci podniku. Příkladů si lze představit celou řadu: například volba určitého daňového režimu konkrétních činností podniku (třeba toho, zda činnost bude podléhat DPH, anebo nikoli, lze-li dotyčnou činnost provozovat různými způsoby a podle toho tuto daň platit, anebo neplatit); způsob pořízení věcí potřebných pro činnost podniku mající daňové důsledky (např. vzetí úvěru na pořízení věcí a uplatňování úroků z úvěru jako nákladů, anebo pořízení věcí na operativní či finanční leasing); daňové dopady obchodování povinného v rámci činnosti podniku se spojenými osobami; volba nejrůznějších daňově optimalizačních strategií využívajících např. dohod o zamezení dvojímu zdanění; volba způsobů provádění činnosti podniku, má-li daňové konsekvence (např. provádění činností zaměstnanci majitele podniku v pracovním poměru, anebo osobami samostatně výdělečně činnými na základě jiných než pracovněprávních vztahů) aj. To vše může velmi výrazně ovlivnit celkový tok peněz do podniku a mimo něj, a tedy i jeho disponibilní prostředky a ziskovost.

[36] Rovněž způsob hrazení daňových povinností a to, zda se tak děje v zákonné výši a včas, může ovlivnit hodnotu podniku. Povinnému mohou v souvislosti s provozem podniku vzniknout sekundární finanční povinnosti, které bude třeba zaplatit z prostředků příslušejících k podniku. Majetek, který je součástí podniku, může být kvůli daňovým povinnostem povinného zatížen zástavními právy ve prospěch správce daně či jinými zajišťovacími instituty či může propadnout ve prospěch správce daně v důsledku činnosti porušující daňověprávní povinnosti povinného (např. na úseku spotřebních daní).

[37] Dopady na majetek podniku mohou mít i činnosti povinného nesouvisející s provozem a financováním podniku, a to právě proto, že daňové pohledávky se nevážou na podnik jako takový, který z daňověprávního hlediska obecně nemá samostatnou právní existenci, nýbrž na povinného samotného jako na majitele podniku. Majetek příslušející k podniku může být použit k zajištění či k úhradě daňových povinností povinného nesouvisejících s provozem podniku. Z toho vyplývá, že i majetkoprávní dispozice povinného, včetně dispozic daňověprávních, jež nesouvisejí v úzkém slova smyslu s provozem podniku, se podniku mohou významným způsobem majetkově týkat.

[38] Zvlášť významný je pak vztah daňověprávních povinností povinného a hodnoty podniku tehdy, je-li povinným právnická osoba, jejímž jediným majetkem je podnik sám a jež je ve své podstatě i z hlediska dalšího trvání své právní existence závislá na tom, že podnik bude výnosy potřebné pro udržení platební schopnosti povinného a odvrácení jeho insolvence a následného zániku jako samostatné právnické osoby. V takovém případě mohou daňověprávní úkony zatěžující povinného, a tedy i jeho podnik, vést k takovému snížení hodnoty podniku, že bude muset v důsledku insolvence povinného přejít do podoby insolvenčního řízení, což zpravidla vede pouze k částečnému uspokojení pohledávek věřitelů (oprávněných).

[39] Jak již bylo shora naznačeno, vedle daní souvisejících s konkrétním podnikem mohou na jeho majitele dopadat také další daňové povinnosti – ať již vztahující se k jeho soukromému či rodinnému životu, k jeho jiné výdělečné činnosti (např. zaměstnanecké či k výnosům z kapitálových investic) nebo k jiným jeho podnikům. Znamená to tedy, že jedna daň v jednom zdaňovacím období (např. daň z příjmů fyzických osob, je-li majitelem podniku fyzická osoba) může být „“ ze zdrojů majících původ nejen v podniku svého majitele, nýbrž i v řadě jiných jeho aktivit.

[40] Smyslem a účelem výkonu rozhodnutí prodejem podniku je zajistit majetkové hodnoty tvořící podnik pokud možno tak, aby podnik mohl být nejen při provádění výkonu rozhodnutí, ale i poté, co bude prodán v exekuční dražbě, provozován, a tedy dlouhodobě přinášel výtěžek. Od 1. 1. 2013 (viz novelizaci občanského soudního řádu provedenou zákonem č. 396/2012 Sb.) zákon dokonce počítá s tím, že jedním ze dvou možných způsobů výkonu rozhodnutí prodejem podniku je správa podniku a vyplácení výtěžku správy oprávněnému – viz § 338ma o. s. ř. Podnik se prodává jako organický celek zvláštním způsobem výkonu rozhodnutí právě proto, že cenná je na něm zpravidla jeho schopnost dlouhodobě vytvářet výtěžek, bude-li řádně provozován. Prodejem v dražbě se má docílit nejvyšší možná cena, a proto zájmem oprávněného i orgánů provádějících výkon rozhodnutí či exekuci má být takové provozování podniku v průběhu vykonávacího či exekučního řízení, aby zájem dražitelů o podnik byl co největší a tomu odpovídala i cena dosažená dražbou. Ostatně i zájmem povinného by zásadně mělo být docílit co nejvyššího výnosu při prodeji podniku v dražbě, neboť tak se uhradí co největší díl pohledávky oprávněného, příp. dokonce celá pohledávka včetně dalších přihlášených pohledávek a část výtěžku může zbýt i pro povinného samotného.

[41] Na druhé straně nelze přehlédnout, že v reálné situaci provozu podniku v rámci výkonu rozhodnutí či , tedy pod kuratelou správce podniku ustanoveného soudem či soudním exekutorem, se mohou nejrůznější zájmy oprávněného a povinného střetávat. Střety se mohou projevovat nejen v soukromoprávních, ale i ve veřejnoprávních aspektech správy podniku, čítaje v to i správu daní. Přitom právě způsob plnění daňových povinností majitele podniku může hodnotu a výtěžnost podniku významně ovlivnit, jak bylo shora vyloženo. Ve světle smyslu a účelu exekuční správy podniku prováděné správcem podniku tak je nepochybně potřebné, aby správce podniku mohl v patřičné míře uplatnit svůj vliv na to, aby daňové povinnosti majitele podniku, jež mohou, ať již z jakýchkoli důvodů a jakýmkoli způsobem, ovlivnit finanční situaci podniku, byly adekvátně plněny. Na druhé straně majitel podniku (povinný) má stejně tak legitimní právo požadovat, aby v daňových řízeních ohledně daňových povinností týkajících se takto podniku nebyl vystaven libovůli správce podniku a aby správce podniku nemohl na úkor jeho jiných subjektivních veřejných práv zvyšovat hodnotu podniku pro účely dražby nad rámec předvídaný zákonem.

[42] Smysl a účel výkonu rozhodnutí prodejem podniku tedy v oblasti daňových povinností souvisejících s provozem podniku velí požadovat po povinném a správci podniku maximální možnou míru spolupráce a koordinace vzájemných postupů i v situaci střetu zájmů povinného a oprávněného. Správce podniku má být nestranným a efektivním správcem sledujícím zájem na udržení a případném navýšení hodnoty podniku tak, aby bylo docíleno co možná nejvyššího výtěžku z jeho prodeje (event. podle nové úpravy účinné od 1. 1. 2013 co nejvyššího výtěžku správy podniku), a tím chráněny co možná nejlépe zájmy jak oprávněného, tak povinného. To se ostatně projevuje v celé řadě ustanovení upravujících vztah povinného a správce podniku, např. v povinnosti povinného podle § 338h odst. 1 písm. d) o. s. ř. správci umožnit „[k]“, povinnosti správce podniku podle § 338i odst. 3 o. s. ř. „[v]“ a jeho povinnosti podle § 338k odst. 1 dbát, „[a]“. Je zřejmé, že v situaci, v níž se zájmy povinného a oprávněného mohou střetávat, je třeba, aby správce podniku disponoval účinnými nástroji řízení podniku, včetně řešení s tím souvisejících daňových otázek, avšak zároveň byl podroben účinné vnější kontrole, která mu nedovolí svého postavení zneužít vůči povinnému nad rámec potřebný pro efektivní vymožení pohledávky vůči povinnému.

[43] Právní úprava postavení a oprávnění správce podniku umožňuje výše uvedených cílů dosahovat. Ustanovení § 338k a § 338l o. s. ř., vymezující některá oprávnění správce podniku při úkonech týkajících se podniku a upravující dohled soudu nad správcem podniku, v tomto ohledu představují provázanou a vyváženou právní úpravu.

[44] Podle § 338k odst. 1 o. s. ř. „[s]“ Podle odstavce 2 pak „[s]“ Podle odstavce 3 „[v].“ Podle odstavce 4 „[n]“. Podle odstavce 5 „[o]“ Konečně podle odstavce 6 „[v]“

[45] Podle § 338l odst. 1 o. s. ř. „[s]“ Podle odstavce 2 „[z]“Podle odstavce 3 pak „[n].“

[46] Správce podniku je orgánem (jakýmsi „“) soudu či soudního exekutora při výkonu rozhodnutí (exekuci). Je to tedy osoba, jíž přísluší určitá pravomoc daná veřejnoprávní (procesní) úpravou, tedy oprávnění a zároveň povinnost jednat zákonem předvídaným způsobem. Správce podniku má především oprávnění a povinnost zajistit majetek podniku (§ 338k odst. 1, 4 a 6 o. s. ř.) a za tímto účelem může jednat i sám. Vedle toho však oprávnění k jednání týkajícímu se podniku neztrácí ani povinný samotný, vyžaduje se však souhlas správce podniku (§ 338k odst. 2 o. s. ř.), který si ovšem povinný může za splnění zákonných podmínek na správci soudně vymoci (§ 338k odst. 5 o. s. ř.).

[47] Zatímco ustanovení odstavce 2 v § 338k o. s. ř. je založeno na požadavku souhlasu správce podniku s konkrétními úkony povinného, ve vztahu k řízením, v nichž je povinný účastníkem a která se týkají podniku, zvolil zákonodárce v odstavci 6 zmíněného paragrafu jiné řešení – nevyžaduje souhlas správce podniku s úkony povinného, nýbrž dává správci možnost na sebe přenést pozici povinného v těchto řízeních. Naopak, nevyužije-li správce podniku možnosti dané uvedeným ustanovením, povinný je nadále oprávněn sám v příslušném řízení jednat bez omezení a nepotřebuje ke každému úkonu v řízení souhlas správce podniku podle odstavce 2, a to ani v případě, že úkon v řízení má hmotněprávní, a nikoli toliko procesní účinky. Ustanovení § 338k odst. 6 o. s. ř. není ničím jiným než zakotvením jednoho z oprávnění správce jednat sám jako zástupce povinného, dospěje-li z dobrých důvodů k závěru, že to je třeba. To znamená především vytvoření možnosti pro správce podniku zastupovat povinného, nikoli zakotvení automatického a povinného přechodu oprávnění jednat z povinného na správce. Je tedy na správci podniku, aby podle okolností uvážil, zda ve sporech a v jiných řízeních, v nichž je povinný účastníkem a které se týkají podniku, může v konkrétním případě nechat i nadále jednat povinného samotného a pouze s ním koordinovat postup, anebo zda musí – například kvůli obstrukcím či jednání povinného poškozujícímu podnik – oprávnění jednat převzít sám na sebe. Je rovněž na správci podniku, aby, využije-li svého zástupčího oprávnění, informaci o tom patřičným způsobem sdělil správci daně. Zástupčí oprávnění je vůči správci daně účinné teprve od okamžiku jeho uplatnění vůči tomuto správci daně (§ 27 odst. 2 daňového řádu z roku 2009 aplikovaný na věc přiměřeně s ohledem na odkaz na § 28a odst. 1 o. s. ř. obsažený v § 338k odst. 6 větě první o. s. ř.; obdobně tomu bylo na základě obecných pravidel o účincích projevu vůle i podle daňového řádu z roku 1992, který otázku účinku plné moci vůči správci daně sám výslovně neupravoval).

[48] Podle § 338h odst. 3 věty první o. s. ř. po právní moci soud doručí usnesení o nařízení výkonu rozhodnutí mimo jiné finančnímu úřadu, v jehož obvodu je podnik, příp. finančnímu úřadu, v jehož obvodu má povinný své bydliště (sídlo, místo podnikání). Smyslem a účelem uvedeného pravidla je, aby se správce daně povinného dozvěděl, že podnik povinného je předmětem , a mohl na to adekvátně reagovat. K dosažení účelu je však namístě požadovat patřičnou součinnost i po správci daně. Proto pokud správce podniku požádá správce daně, aby jej informoval o případných již zahájených či v budoucnu zahajovaných řízeních ve věci daňových povinností povinného, které se týkají podniku, je správce daně povinen tak učinit. Informovanost správce podniku o daňověprávních řízeních, která mohou ovlivnit majetek podniku, je nezbytná k tomu, aby správce mohl plnit svoji povinnost podle § 338k odst. 1 věty první o. s. ř., a sice dbát, „[a]“. Jen správce podniku disponující informacemi o tom, že určitá řízení byla zahájena či jsou zahajována, má možnost účinně využít svého zástupčího oprávnění podle § 338k odst. 6 o. s. ř.

[49] Ustanovení § 338k odst. 6 o. s. ř. nerozlišuje mezi veřejnoprávními a soukromoprávními řízeními, ani mezi řízeními soudními či správními. Naopak, dikce hovořící o „“ a „“ naznačuje, že se má zásadně týkat jakýchkoli procesních postupů vedených státními orgány, pokud se „“ podniku. „“ nutno rozumět situace, že daný procesní postup a zejména jeho výsledek ovlivní či může ovlivnit hospodářskou situaci podniku, tj. může ovlivnit schopnost podniku trvale produkovat hodnoty, a tedy přinášet výtěžek. Jak již bylo shora vyloženo, daňové povinnosti majitele podniku zpravidla s provozem a výtěžností podniku úzce souvisejí, a proto se zpravidla budou podniku „“. Bude tomu i v případech daní, u nichž pouze určitá jejich část bude ekonomicky vzato generována podnikem a hodnotami, jež se v něm vytvářejí, zatímco jiná část bude pocházet ze zdrojů mimo podnik. I v takovýchto smíšených případech může řádné plnění daňových povinností majitelem podniku bonitu podniku významně ovlivnit. „“ se podniku však budou i takové daňověprávní povinnosti povinného, jež se samotným provozem podniku přímo nesouvisejí, avšak mohou se svými majetkoprávními důsledky na podniku projevit, například zmenšit hodnotu majetku podniku či snížit vyhlídky na jeho zvýšení. Proto je třeba všechny uvedené situace pravidlům podle § 338k odst. 6 o. s. ř. podrobit; v opačném případě by mohl být účel výkonu rozhodnutí zmařen či obejit. V pochybnostech či nejasných situacích je proto spíše třeba vycházet z toho, že daňové povinnosti povinného se podniku týkají.

[50] V úvahu připadají následující možné situace: v první z nich se postup správce daně vztahuje pouze k takové daňové povinnosti, která se netýká podniku. V tomto případě správce daně jedná toliko s povinným samotným a k případným úkonům správce podniku nepřihlíží, neboť správce podniku v této situaci nemůže využít svého zástupčího oprávnění podle § 338k odst. 6 o. s. ř., jelikož to se na uvedenou daňovou povinnost vůbec nevztahuje. V druhé situaci se postup správce daně vztahuje k takové daňové povinnosti, která se týká podniku, tedy k takové daňové povinnosti, která zcela nebo zčásti ekonomicky souvisí s provozem podniku nebo jinak může ovlivnit jeho hodnotu. Zde je rozhodující, zda správce podniku využil svého zástupčího oprávnění a toto správci daně komunikoval, takže zastoupení je vůči správci daně účinné. Je-li tomu tak, jsou v případě obsahové úkonů správce podniku a úkonů samotného povinného rozhodné ty, které učinil správce podniku (například podá-li správce podniku odvolání a povinný je vezme proti vůli správce zpět, je takové zpětvzetí odvolání povinným neúčinné). Nevyužil-li však správce podniku své zástupčí oprávnění nebo využil-li jej sice, avšak nekomunikoval to správci daně, jsou i v této situaci úkony povinného samotného vůči správci daně bez jakýchkoli omezení účinné.

[51] V praxi jistě může docházet ke sporům mezi povinným a správcem podniku o to, kdo je oprávněn v určitém řízení jednat, či dokonce k tomu, že oba vůči správci daně učiní úkon ve stejné věci, ale různého či protichůdného obsahu (správce podniku například podá odvolání proti vyměření daně, povinný sám naopak podané odvolání vezme zpět; správce podniku i povinný podají daňové přiznání k určité dani za stejné zdaňovací období, ovšem odlišného obsahu aj.). V takovýchto případech je na správci daně, aby si v souladu s pravidly, která rozšířený senát výše vyložil, učinil úsudek, zda je povinný oprávněn jednat sám, anebo toto právo převzal na sebe správce podniku, a podle toho učiněný úkon považoval za účinný, anebo naopak za neúčinný. Správce daně tedy musí v konkrétním daňovém řízení či jiném postupu mít vždy na jisto postaveno, zda se týká podniku, a tedy zda v něm může správce podniku využít svého zástupčího oprávnění podle § 338k odst. 6 o. s. ř., a také si musí ujasnit, zda správce podniku případně takového oprávnění skutečně využil a účinně to správci dal najevo. Na základě toho pak určí, zda případné úkony povinného samotného, jež jsou v rozporu s úkony správce podniku, jsou účinné, anebo zda naopak účinné nejsou a musí ustoupit úkonům správce podniku. Pouze ty úkony povinného, které jsou účinné, mohou mít v řízení zákonem předvídané procesní účinky (např. účinné podání opravného prostředku, jeho zpětvzetí aj.).

[52] Je zřejmé, že výše uvedený úsudek si správce daně musí učinit i s ohledem na to, že správce podniku je institutem vážně omezujícím (byť ze zcela legitimních důvodů) právo povinného vlastnit majetek (čl. 11 Listiny základních práv a svobod) a zasahujícím i do jeho práva na spravedlivý proces (viz zejm. čl. 36 odst. 1 a 38 odst. 2 větu první Listiny základních práv a svobod). Proto je třeba, aby příslušný orgán vždy vedle zajištění smyslu a účelu výkonu rozhodnutí () také co možná nejvíce chránil uvedená základní práva povinného a pokud možno nedopustil, aby v důsledku správy podniku došlo ke zkrácení povinného na těch jeho subjektivních právech, která se výkonu rozhodnutí () netýkají. Správce daně je proto povinen i právně neúčinné úkony povinného reflektovat v tom smyslu, že je má vyhodnotit jako možné zdroje informací použitelných v daňovém řízení za účelem naplnění cíle správy daní, a sice správného (tedy objektivního a zákonným hlediskům plně odpovídajícího) zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady (§ 1 odst. 2 daňového řádu z roku 2009). I jinak je na správci daně, aby povinnému umožnil v co možná nejširším rozsahu činit vše, co může vést k ochraně práv povinného v řízení ve věci jeho daňové povinnosti, samozřejmě s omezeními vyplývajícími ze zástupčího oprávnění správce podniku.

[53] V daňovém řízení je tedy na správci daně, aby vždy umožnil vyjádřit se k věci a navrhovat důkazy nejen správci podniku, který využil svého oprávnění podle § 338k odst. 6 o. s. ř. k zastupování povinného, ale i povinnému samotnému. Za tím účelem je třeba, aby informace o konání a stavu řízení před správcem daně (a samozřejmě i přístup do daňového spisu) měl v takovýchto případech nejen správce podniku, ale i samotný povinný. Znamená to tedy, že písemnosti v řízení je v takovýchto případech třeba doručovat nejen správci, ale i povinnému samotnému a informace poskytnuté povinným reflektovat. Důsledně je třeba chránit i právo povinného na informační sebeurčení v oblasti daní a prolomit vůči správci podniku mlčenlivost úředních osob (§ 52 a násl. daňového rádu z roku 2009, předtím § 24 daňového řádu z roku 1992) jen v rozsahu nezbytném pro naplnění smyslu a účelu činnosti správce.

[54] Výrazem výše uvedených zásad musí být i pravidla doručování rozhodnutí. Správce podniku, který využil svého zástupčího oprávnění podle § 338k odst. 6 o. s. ř., má přitom v dikci zákona „[o]“. To by na první pohled mohlo svádět k výkladu, že správce daně doručuje s ohledem na § 41 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 pouze správci podniku (uvedené ustanovení praví, že „[m]“). Takový výklad však nebere v úvahu specifickou povahu vztahů mezi správcem podniku a povinným a specifickou povahu daňových povinností ve vztahu k podniku. Správce podniku má zájem na udržení či zvýšení majetku podniku (tedy zpravidla jen jedné složky majetkové kapacity povinného, byť většinou velmi významné), takže může tendovat k takovému způsobu plnění daňových povinností povinného vztahujících se k podniku, jež povedou k tomuto cíli, avšak neadekvátně majetkově zatíží povinného jako celek. Daňové povinnosti pak, i když se ekonomicky mohou vázat zcela jasně k podniku povinného, zůstávají striktně osobními povinnostmi povinného, které jej mohou majetkově i jinak zatěžovat i dlouhou dobu po skončení prodejem podniku. Proto je třeba, aby za každé situace i povinný samotný, a nejen jeho „“ v osobě správce podniku, věděl, a bylo mu to řádným doručením rozhodnutí sděleno, jak je jeho daňová povinnost stanovena.

[55] Pokud tedy správce daně doručuje povinnému určitou písemnost v době trvání řízení o výkon rozhodnutí prodejem podniku povinného, musí si nejprve ujasnit, týká-li se řízení či jiný postup správce daně, v němž je doručováno, podniku povinného. Pokud ne, doručuje přímo povinnému, eventuálně zástupci povinného podle obecných předpisů o řízení (v daňovém řízení viz § 25 až § 30 daňového řádu z roku 2009, dříve § 10 až § 11 daňového řádu z roku 1992); správci podniku povinného nedoručuje.

[56] Pokud se řízení či jiný postup správce daně, v němž je doručováno, podniku povinného týká, ujasní si správce daně, zda správce podniku povinného využil svého oprávnění podle § 338k odst. 6 o. s. ř. a projevil vůči správci daně svoji vůli v dané věci povinného zastupovat. Pokud projevil, správce daně doručuje správci podniku a vedle toho i povinnému samotnému. Neprojevil-li správce podniku tuto vůli, doručuje správce daně přímo povinnému, eventuálně zástupci povinného podle obecných předpisů o řízení; správci podniku nedoručuje.

[57] Pochybí-li správce daně při doručování a nedoručí-li písemnost v souladu s výše uvedenými pravidly každé z osob, jíž má doručit, není do zjednání nápravy formálně doručeno (materiálně může být doručeno za určitých okolností i při porušení uvedených pravidel, viz k tomu zejm. obecné závěry plynoucí z bodu [60] rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 2. 2009, čj. 2 As 25/2007-118, č. 1838/2009 Sb. NSS).

[58] S ohledem na to, že v projednávané věci správce podniku ke svému zastupování dále zmocnil jinou osobu, je nezbytné, aby se rozšířený senát vyslovil i k otázce přípustnosti takového dalšího zastoupení (ostatně i na tuto právní otázku nahlíží první senát jinak než pátý senát). Rozšířený senát nesdílí některé názory vyslovené v odborné literatuře, že zákonné zastoupení povinného správcem podniku je takové povahy, že znemožňuje, aby správce podniku dále zmocnil k jednání v konkrétním případě jinou osobu, například advokáta, daňového poradce či svého zaměstnance. Jak již zmínil první senát ve svém usnesení, jímž věc předložil rozšířenému senátu, podle Evy Dlouhé správce podniku „“ (Drápal, L., op. cit., s. 2598). Pro uvedený právní názor není podle mínění rozšířeného senátu opora ani v textu občanského soudního řádu, ani ve smyslu a účelu institutu správce podniku.

[59] Výslovné ustanovení, které by vylučovalo, aby správce podniku pověřil zastupováním povinného v konkrétním řízení další osobu, v občanském soudním řádu nelze nalézt. Odkaz na § 28a odst. 1 o. s. ř., který je obsažen v § 338k odst. 6 větě první o. s. ř. (praví se tam, že správce podniku má „[o]“), neříká nic jiného než to, že správce podniku, který využije své oprávnění zastupovat povinného přiznané mu zákonem, není žádným způsobem omezen v jeho rozsahu, a že tedy je oprávněn k jakémukoli úkonu za povinného. Smysl a účel odkazu na § 28a odst. 1 o. s. ř. je právě a jen takovýto – ujistit, že správce podniku není v rozsahu svého zástupčího oprávnění žádným způsobem limitován. Ani z ustanovení o řešení případné podjatosti správce podniku (§ 338j o. s. ř.) nelze vyvodit nezbytnost bezpodmínečně osobního výkonu každého jednotlivého úkonu správce podniku; případnou podjatost osob pověřených správcem podniku k jednotlivým úkonům či k souboru úkonů, např. v rámci určitého řízení před orgány veřejné moci, lze řešit přiměřeným užitím výše uvedeného ustanovení občanského soudního řádu, tedy vyloučením správcem podniku pověřené osoby a výzvou správci, aby příslušný úkon učinil on sám anebo aby k tomu pověřil jinou, nepodjatou osobu.

[60] Správce podniku a jeho činnost lze z hlediska smyslu a účelu tohoto institutu v určitém ohledu srovnávat například s nucenou správou podle zákona č. 21/1992 Sb., o bankách, či podle dalších zákonů regulujících činnost některých finančních institucí, anebo s činností insolvenčního správce podle insolvenčního zákona. Úkolem takovýchto zvnějšku přikázaných správců je vždy zajistit efektivní správu majetku k dosažení sledovaného účelu (nápravy pochybení a majetkové konsolidaci spravované osoby či k zajištění splnění nebo aspoň částečného splnění jejích závazků vůči třetím osobám). Proto je třeba, aby externí správce měl možnost účinného řízení majetkových i dalších souvisejících aspektů spravované osoby, což je nezřídka činnost komplexní, v podstatě manažerské povahy, vyžadující v řadě případů expertní a specializované znalosti. Navíc často může být rozsah úkonů potřebných ke správě podniku takový, že jej správce podniku nebude moci sám z důvodů již jen časových obsáhnout. K naplnění smyslu a účelu správy podniku proto bude v některých případech třeba či přinejmenším vhodné, aby správce podniku – samozřejmě plně pod svojí vlastní majetkovou odpovědností (viz § 338i odst. 3 o. s. ř.) a vázán základní povinností „[d]“ (§ 338k odst. 1 věta první o. s. ř.) – pověřil uvedenými úkony další osoby disponující potřebnými schopnostmi či kvalifikací.

[61] Je-li to s ohledem na smysl a účel institutu správce podniku za určitých okolností třeba a nebrání-li tomu zákonná úprava, je nutno § 338k odst. 6 o. s. ř. vykládat tak, že správce podniku, který využije svého oprávnění zastupovat povinného, může dále zmocnit k zastupování třetí osobu.