3305/2015
Daňové řízení: vybírání daně srážkou; lhůta; přeplatek
Daňové řízení: vybírání daně srážkou; lhůta; přeplatek
k § 47 a § 64 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákonů č. 35/1993 Sb., č. 255/1994 Sb. a č. 304/2009 Sb.xxx) (v textu jen "daňový řád z roku 1992")
I. Daň vybíraná srážkou zvláštní sazbou se podle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nevyměřuje. O vratitelný přeplatek, vzniklý nesprávným odvodem této daně, lze požádat v šestileté lhůtě stanovené v § 64 odst. 5 uvedeného zákona, která počíná běžet od konce roku, v němž uplynula lhůta stanovená procesním předpisem nebo zvláštním zákonem pro její odvod.
II. Zjistí-li správce daně, že daň nebyla sražena nebo vybrána ve správné výši nebo odvedena ve stanovené lhůtě, je povinen plátci předepsat k přímému placení rozdíl mezi daní, kterou srazil a odvedl, a daní, kterou dle platných právních předpisů srazit a odvést měl, nejpozději ve lhůtě stanovené v § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.
(Podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 9. 2015, čj. 5 Afs 60/2015-63)
Prejudikatura:
nález Ústavního soudu č. 300/1998 Sb.Věc:
Společnost s ručením omezeným Fink, výroba krmných směsí, proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z příjmů fyzických osob, o kasační stížnosti žalobkyně.Dne 28. 12. 2010 doručila žalobkyně Finančnímu úřadu v Plzni (správce daně) vyúčtování daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2006, ve kterém uvedla částku minus 240 000 Kč a ve stejné výši vyčíslila přeplatek na srážkové dani.
Vyúčtování správce daně neakceptoval. Rozhodnutím ze dne 29. 12. 2010 zastavil podle § 27 odst. 1 písm. d) daňového řádu z roku 1992 řízení ve věci vyúčtování daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2006, protože vyúčtování bylo učiněno po lhůtě stanovené v § 47 uvedeného zákona.
Rozhodnutím ze dne 1. 6. 2011 odvolací orgán zamítl odvolání žalobkyně a výše uvedené rozhodnutí správce daně potvrdil.
Dne 5. 1. 2011 byla správci daně doručena žádost o vrácení přeplatku na dani vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně v celkové výši 480 000 Kč, z toho za zdaňovací období roku 2006 ve výši 240 000 Kč, za zdaňovací období roku 2007 rovněž ve výši 240 000 Kč. Správce daně rozhodnutím ze dne 17. 3. 2011 vyhověl této žádosti pouze částečně a dle § 155 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen "daňový řád z roku 2009"), rozhodl tak, že přeplatek se vrací v částce 240 000 Kč. Rozhodnutím ze dne 9. 6. 2011 odvolací orgán zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil rozhodnutí správce daně. U srážkové daně ve výši 240 000 Kč, odvedené žalobkyní za zdaňovací období roku 2006, dle správních orgánů uplynula
prekluzivní lhůta
stanovená v § 47 daňového řádu z roku 1992, proto ostatně bylo zastaveno jak řízení o žádosti o obnovu řízení (žádost ze dne 3. 9. 2010), tak řízení zahájené podáním vyúčtování daně za zdaňovací období roku 2006 (viz výše).Dne 15. 3. 2011 byla správci daně doručena další žádost o vrácení přeplatku na dani vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně v celkové výši 480 000 Kč, z toho za zdaňovací období roku 2006 ve výši 240 000 Kč, za zdaňovací období roku 2007 rovněž ve výši 240 000 Kč. Správce daně rozhodnutím ze dne 24. 5. 2011 žádost dle § 155 daňového řádu z roku 2009 zamítl, neboť ke dni podání žádosti nebyl u žalobkyně na srážkové dani evidován žádný přeplatek a nevznikl ani do 60 dnů ode dne podání žádosti. Rozhodnutím ze dne 20. 7. 2011 odvolací orgán zamítl odvolání a rozhodnutí správce daně potvrdil.
Všechna tři výše uvedená rozhodnutí odvolacího orgánu napadla žalobkyně žalobou u Krajského soudu v Plzni.
V podané žalobě žalobkyně zejména namítala, že srážková daň v celkové výši 480 000 Kč byla zaplacena z důvodu výplaty podílů na zisku čtyřem společníkům - fyzickým osobám. Při převodu obchodních podílů těmto společníkům (dne 24. 10. 2003) byla opomenuta podmínka obsažená v § 196a odst. 3 obchodního zákoníkuxxx), která ukládá, aby cena převáděného obchodního podílu byla stanovena na základě posudku znalce jmenovaného soudem. Pro absenci posudku znalce jsou smlouvy o převodu obchodního podílu absolutně neplatné a smluvní strany mají povinnost vrátit si zpět vzájemně poskytnutá plnění, protože jde o bezdůvodné obohacení. Nabytí obchodních podílů společníky nikdy nenastalo (účinky , viz usnesení Vrchního soudu v Praze ze dne 8. 11. 2010, čj. 7 Cmo 305/2010-3123).
ex tunc
Jestliže z důvodu absolutně neplatného právního úkonu dotčené fyzické osoby nikdy nebyly společníky, nemohla být provedena výplata podílu na zisku, proto ani nemohla být z výplaty podílu na zisku sražena daň. Částka 480 000 Kč je pro správce daně bezdůvodným obohacením, tj. také přeplatkem.
Pro lhůtu pro vrácení přeplatku ve výši 480 000 Kč platí § 64 odst. 5 daňového řádu z roku 1992, podle kterého lze přeplatek vrátit "
do šesti let od konce roku, v němž se stal pravomocným poslední předpis daně, na které je přeplatek
". Šestiletá lhůta byla v daném případě dodržena. Na posuzovanou věc lhůta dle § 47 odst. 1 daňového řádu z roku 1992 vůbec nedopadá, protože nejde o režim vyměření daně, ale o režim vrácení přeplatku s šestiletou lhůtou, a dále proto, že nedošlo k vyměření daně pro absolutně neplatný právní úkon. Pro vyúčtování daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně z příjmů fyzických osob platí jen lhůta stanovená v § 69 odst. 2 uvedeného zákona.Krajský soud žalobu zamítl rozsudkem ze dne 26. 4. 2013, čj. 57 Af 36/2011-59.
Rozsudek krajského soudu napadla žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížností. Nesouhlasila s jeho závěrem, že na vyúčtování daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období roku 2006 lze aplikovat lhůtu stanovenou v § 47 daňového řádu z roku 1992. Byla přesvědčena, že na vyúčtování srážkové daně se vztahuje jen lhůta stanovená v § 69 odst. 2 a § 70 uvedeného zákona (viz rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 30. 6. 2004, čj. 30 Ca 396/2003-53, a rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 19. 9. 1999, čj. 30 Ca 133/98-24).
Přeplatkem je částka plateb převyšující splatnou daň, přičemž otázka vrácení přeplatku nesouvisí s tím, zda je na osobním daňovém účtu evidován přeplatek. Tato otázka musí být posouzena jen podle toho, zda přeplatek vznikl, nebo nevznikl. Správce daně, žalovaný ani krajský soud sice nezpochybňují, že smlouva o nabytí obchodních podílů je absolutně neplatný právní úkon, ale nelogicky neberou v úvahu, že pro absolutně neplatný právní úkon neměla být daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně ani sražena, ani odvedena.
Na podporu své argumentace odkázala stěžovatelka na nález Ústavního soudu ze dne 10. 3. 2011, sp. zn. I. ÚS 3244/09, č. 39/2011 Sb. ÚS, a rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 19. 1. 2011, čj. 31 Ca 170/2009-65, kde se otázka přeplatku zkoumá z hlediska jeho vzniku, a nikoliv z hlediska, zda je přeplatek evidován na osobním daňovém účtu.
Vzhledem k tomu, že srážková daň ve výši 240 000 Kč byla odvedena na základě absolutně neplatného právního úkonu, nemohl krajský soud dospět k závěru, že na straně stěžovatelky nevznikl daňový přeplatek a v řízení není možné aplikovat § 64 odst. 5 daňového řádu z roku 1992.
Kasační stížnost stěžovatelka doplnila ještě podáním ze dne 14. 3. 2014, kde uvedla, že výkladem § 47 odst. 1 uvedeného zákona se zabýval Ústavní soud v nálezu ze dne 12. 12. 2013, sp. zn. III. ÚS 3221/11, č. 216/2013 Sb. ÚS, v němž uvedl, že dle principu
in dubio pro libertate
je nutno za konkrétních okolností daného případu použít ten výklad, jenž je ve prospěch daňového poplatníka. S ohledem na výše uvedené začala tříletá prekluzivní lhůta
běžet od 31. 12. 2006 a skončila dne 31. 12. 2010.Skutečnost, že stěžovatelka za zdaňovací období roku 2006 dne 12. 4. 2006 odvedla správci daně částku 240 000 Kč představující daň z příjmů fyzických osob odváděnou srážkou podle § 38d zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, není mezi stranami spornou. Dne 19. 2. 2007 stěžovatelka podala vyúčtování této daně a následně v důsledku rozhodnutí civilních soudů dne 28. 12. 2010 podala za stejné zdaňovací období další, v pořadí druhé vyúčtování daně vybírané srážkou, ve kterém uvedla částku minus 240 000 Kč a ve stejné výši vyčíslila přeplatek na této dani. V projednávané věci je pro rozhodnutí významné zhodnocení mezi stranami sporné otázky, zda se na předepsání či odvod daně vybírané srážkou aplikuje či neaplikuje § 47 daňového řádu z roku 1992.
Otázkou, zda se obecná tříletá
prekluzivní lhůta
pro vyměření daně vztahuje i na daň vybíranou srážkou, se Nejvyšší správní soud zabýval v rozsudku ze dne 11. 3. 2008, čj. 2 Aps 5/2007-144. V něm mj. konstatoval, že počátek prekluzivní lhůty se u daně z příjmů vybírané srážkou počítá podle § 47 odst. 1 daňového řádu z roku 1992 od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost. S tímto názorem předkládající senát nesouhlasí.V případě srážkové daně nedochází ze strany správce daně k jejímu vyměření, ale k jejímu odvedení, případně předepsání. Je třeba důsledně rozlišovat mezi vyměřením, které představuje stanovení primární daňové povinnosti, a předepsáním, které je svou povahou stanovením sekundární daňové povinnosti, jakož i odvedením, které je faktickou úhradou srážkové daně.
Nedochází-li v případě srážkové daně k jejímu vyměření, nemůže se na ni logicky již z tohoto důvodu vztahovat § 47 odst. 1 daňového řádu z roku 1992, který upravuje lhůtu pouze pro vyměření nebo doměření daně.
K otázce předepsání daňové povinnosti se vyjádřil ve vztahu k penále rozšířený senát, který v usnesení ze dne 22. 3. 2011, čj. 5 Afs 35/2009-265, č. 2317/2011 Sb. NSS, uvedl: "
Daňového dlužníka lze vyrozumět o předpisu penále nejpozději ve lhůtě, v níž se promlčuje vybrání nedoplatku, jenž je základem pro určení penále
(§ 63 odst. 4 věta čtvrtá část věty za středníkem [daňového řádu z roku 1992 ve znění účinném do 31. 12. 2006], ve spojení s § 70 odst. 1 téhož zákona). Tato lhůta začne plynout od data původní splatnosti daně. Skutečnost, kdy byl vyměřen samotný tento nedoplatek, je pro určení počátku běhu uvedené lhůty nerozhodná.
"Možnost vydat platební výměr na srážkovou daň, tedy ji předepsat (k přímému placení), je ve smyslu § 69 odst. 1 daňového řádu z roku 1992 vázána na skutečnost, že příslušné částky nebyly sraženy nebo vybrány ve stanovené výši nebo odvedeny plátcem ve stanovené lhůtě. K vyměření srážkové daně odvedené plátcem daně nedochází ani konkludentně, neboť podle § 46 odst. 5 téhož zákona ke konkludentnímu vyměření daně může dojít jen tehdy, jestliže se vyměřená daň neodchyluje od daně uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení. Daňové přiznání ani hlášení u srážkové daně podáváno není. Tato daň je plátcem daně pouze sražena a následně odvedena.
Ostatně již v rozsudku ze dne 22. 11. 2004, čj. 1 Afs 81/2004-81, Nejvyšší správní soud uvedl následující: "
Daňová povinnost z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků se tedy nevyměřuje, pouze se předepisuje k přímému placení. Znamená to, že správce daně má povinnost, zjistí-li nedostatky v postupu plátce daně, plátci předepsat k přímému placení rozdíl mezi daní, kterou srazil a odvedl, a daní, kterou dle platných právních předpisů srazit a odvést měl. Správce daně předepíše tedy plátci k přímému placení daňové částky, které ve stanovené lhůtě nebyly sraženy a odvedeny. Nejde tedy o vyměření daně, jak soud nesprávně uvedl.
"Podle § 38d odst. 5 zákona o daních z příjmů "[n]
eprovede-li plátce daně srážku daně vůbec, popřípadě provede-li ji v nesprávné výši nebo sraženou daň včas neodvede, bude na něm vymáhána jako jeho dluh
".Z uvedeného ustanovení plyne, že v případě nesražené nebo neodvedené daně jde o dluh plátce vůči státu, tedy jinými slovy o daňový nedoplatek. Podle § 70 odst. 1 daňového řádu z roku 1992 se "[p]
rávo vybrat a vymáhat daňový nedoplatek
[...] promlčuje po šesti letech po roce, ve kterém se stal tento nedoplatek splatným
".Daňovým přeplatkem je "
částka plateb převyšující splatnou daň včetně příslušenství daně
" (§ 64 odst. 1 daňového řádu z roku 1992). Podle odstavce 5 téhož ustanovení platí, že "[n]epožádá-li daňový dlužník, jehož daňová povinnost již zcela zanikla, o vrácení daňového přeplatku do šesti let od konce roku, v němž se stal pravomocným poslední předpis daně, na které je přeplatek, nárok na přeplatek zaniká
".Otázka, zda stěžovatelce vznikl vratitelný přeplatek, je závislá na existenci daňové povinnosti. Posouzení, zda stěžovatelka na dani zaplatila (odvedla) více, než kolik činila její zákonná povinnost, závisí na hmotněprávním hodnocení věci (srov. obdobně rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2014, čj. 5 Afs 116/2013-39, a ze dne 10. 10. 2014, čj. 5 Afs 104/2013-27, a usnesení Ústavního soudu ze dne 11. 9. 2014, sp. zn. III. ÚS 2581/14).
S ohledem na skutkový stav popsaný stěžovatelkou, která argumentuje neplatností smluv o převodech obchodních podílů, je v této souvislosti vhodné poukázat také na nález Ústavního soudu ze dne 29. 4. 2010, sp. zn. III. ÚS 1341/08, č. 96/2010 Sb. ÚS, který uvádí: "
Též v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu je povinností soudu přihlížet z úřední povinnosti k takovým skutečnostem významným z hlediska hmotného práva, jakými jsou absolutní neplatnost smlouvy nebo
"prekluze
, a to i v případě, že je žalobce nevytkl v žalobním bodu vůbec, nebo tak učinil až po lhůtě pro podání žaloby.Na základě výše uvedeného má předkládající senát za to, že v případě srážkové daně dochází ve smyslu § 69 odst. 1 daňového řádu z roku 1992 k předepsání částky představující tuto daň správcem daně jen tehdy, jestliže tato daňová částka nebyla sražena nebo vybrána ve stanovené výši nebo odvedena ve stanovené lhůtě. Vznikne-li na této dani nesprávným odvodem přeplatek, je plátce oprávněn požádat o jeho vrácení dle § 64 téhož zákona. Šestiletou lhůtu pro vrácení případného přeplatku je nutno počítat od konce roku, v němž uplynula lhůta stanovená procesním předpisem nebo zvláštním zákonem pro odvod srážkové daně.
Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu rozhodl, že daň vybíraná srážkou zvláštní sazbou se podle daňového řádu z roku 1992 nevyměřuje. O vratitelný přeplatek, vzniklý nesprávným odvodem této daně, lze požádat v šestileté lhůtě stanovené v § 64 odst. 5 uvedeného zákona, která počíná běžet od konce roku, v němž uplynula lhůta stanovená procesním předpisem nebo zvláštním zákonem pro její odvod. Zjistí-li správce daně, že daň nebyla sražena nebo vybrána ve správné výši nebo odvedena ve stanovené lhůtě, je povinen plátci předepsat k přímému placení rozdíl mezi daní, kterou srazil a odvedl, a daní, kterou dle platných právních předpisů srazit a odvést měl, nejpozději ve lhůtě stanovené v § 47 daňového řádu z roku 1992.
Z odůvodnění:
III. Posouzení věci rozšířeným senátem
III.1 Pravomoc rozšířeného senátu
[27] Rozšířený senát se nejprve zabýval otázkou, zda je dána jeho pravomoc rozhodnout v předložené věci ve smyslu § 17 odst. 1 s. ř. s. Pátý senát dospěl ohledně aplikace § 47 daňového řádu z roku 1992 na daň vybíranou srážkou k odlišnému závěru než druhý senát v rozsudku ze dne 11. 3. 2008, čj. 2 Aps 5/2007-144. Hodlá-li se předkládající senát odchýlit od dosavadních závěrů, přísluší rozhodnout rozšířenému senátu.
[28] Současně je splněna i druhá podmínka pro rozhodování rozšířeného senátu, protože posouzení sporné právní otázky rozšířeným senátem je potřebné pro rozhodnutí předkládajícího senátu o projednávané věci.
III.2 Posouzení věci
[29] Podle způsobu výběru daně se daně člení na daně vybírané srážkou a daně vybírané na základě přiznání k dani. Daň vybíraná zvláštní sazbou, daň u zdroje neboli srážková daň je specifickou formou daňového odvodu. Daň neodvádí daňový poplatník, ale plátce daně, tj. daň je sražena poplatníkovi již při výplatě (připsání k úhradě) peněz a srážku (odvod daně místně příslušnému finančnímu úřadu) provede plátce daně (ten, který částku podrobenou dani následně vyplácí). Daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně je primárně upravena v zákoně o daních z příjmů, její správa byla upravena v daňovém řádu z roku 1992, v současnosti je upravena v daňovém řádu z roku 2009.
[30] V případech, kdy jsou příjmy podrobeny srážkové dani, je daňová povinnost stanovena ve vazbě na povinnost plátce provést řádnou a včasnou srážku, tj. při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch oprávněného příjemce. Daňová povinnost poplatníka se považuje za splněnou řádným a včasným provedením srážky daně. Neprovedl-li plátce daně srážku, popřípadě provedl-li ji v nesprávné výši nebo sraženou daň včas nebo vůbec neodvedl, byla mu v souladu s § 69 daňového řádu z roku 1992 předepsána k přímému placení (dle § 233 daňového řádu z roku 2009 stanovena k přímé úhradě).
[31] V projednávané věci je sporným přeplatek na srážkové dani za zdaňovací období roku 2006, tj. za období, na které se vztahuje daňový řád z roku 1992. Vyúčtování srážkové daně, ve které byl vyčíslen přeplatek, bylo podáno za účinnosti daňového řádu z roku 1992, řízení však bylo dokončeno za účinnosti daňového řádu z roku 2009. Obdobně i žádosti o vrácení přeplatku byly stěžovatelkou podány již za účinnosti daňového řádu z roku 2009.
[32] První otázkou, kterou se musel rozšířený senát zabývat, je otázka, podle kterého právního předpisu měly správní orgány při posuzování sporného přeplatku postupovat. Vztah nové právní úpravy k dřívější právní úpravě a k právním vztahům podle ní vzniklým je v praxi řešen pomocí přechodných ustanovení, a to zejména v zájmu právní jistoty a ochrany práv v dobré víře nabytých. Jinak tomu není ani v případě daňového řádu z roku 2009, který s účinností od 1. 1. 2011 zrušil daňový řád z roku 1992. Jako obecný princip stanovil použití nových procesních pravidel i na řízení zahájená před jeho účinností - viz § 264 odst. 1 daňového řádu z roku 2009. Ten je v přechodných ustanoveních doplněn novými pravidly i ve vztahu k některým hmotněprávním ustanovením (srov. např. § 264 odst. 4 daňového řádu z roku 2009).
[33] Ustanovení § 264 daňového řádu z roku 2009 o dani vybírané srážkou mlčí, a to i za situace výrazné změny procesu stanovení této daně. Daňový řád z roku 2009 výslovně zavádí vyměření daně vybírané srážkou, a to v celkové výši daně, která má být dle zákona sražena a odvedena (dle § 139 daňového řádu z roku 2009 lze daň "
vyměřit na základě daňového
[...] vyúčtování nebo z moci úřední
", vyměřením daně se rozumí i stanovení daně plátci daně k přímé úhradě). Dále daňový řád z roku 2009 zavádí opravné a dodatečné vyúčtování, které daňový řád z roku 1992 neznal, jakož i vyměření srážkové daně postupem dle § 140. Podle § 143 daňového řádu z roku 2009 lze daň doměřit mj. na základě dodatečného vyúčtování či z úřední povinnosti. Doměřením daně se rozumí i dodatečné stanovení daně plátci daně k přímé úhradě.[34] Absenci přechodných ustanovení v daňovém řádu z roku 2009 ve vztahu k daním vybíraným srážkou částečně odstraňuje zákon o daních z příjmů ve znění zákona č. 346/2010 Sb. účinném od 1. 1. 2011, a to zejména ve vztahu k dani z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků (viz bod 11 a 12 čl. II přechodných ustanovení zákona č. 346/2010 Sb.).
[35] Podle bodu 1 čl. II přechodných ustanovení zákona č. 346/2010 Sb. platí pro "
daňové povinnosti za léta 1993 až 2010 a zdaňovací období, které započalo v roce 2010,
[...] dosavadní právní předpisy, nestanoví-li tento zákon dále jinak
". Podle bodu 13 čl. II přechodných ustanovení téhož zákona nelze "za zdaňovací období roku 2009 a předcházející zdaňovací období
[...] podat dodatečné vyúčtování podle daňového řádu
[z roku 2009]". Podle bodu 14 čl. II přechodných ustanovení se "[p]ři stanovení daně z úřední povinnosti plátcům daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků vybíraných srážkou formou záloh nebo plátcům daně z příjmů vybírané srážkou podle zvláštní sazby za zdaňovací období roku 2009 a předcházející
[...] použije
§ 69 [daňového řádu z roku 1992 ve znění účinném do dne 31. 12. 2010]".[36] Z výše uvedeného lze jednoznačně dovodit, že správce daně při předpisu srážkové daně za zdaňovací období roku 2009 a předcházející postupuje podle dosavadních předpisů. Není žádného důvodu, aby se dosavadní úpravou za uvedená období neřídil i daňový subjekt.
[37] Daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně byla v rozhodném období upravena v § 38d zákona o daních z příjmů, její správa v daňovém řádu z roku 1992, a to v části VI. Placení daní.
[38] Plátci daně byli povinni "
vždy po uplynutí zdaňovacího období nebo po ukončení činnosti, která je předmětem zdanění,
[podat] vyúčtování daně na tiskopise vydaném ministerstvem. Vyúčtování se
[podávalo] místně příslušnému správci daně do třiceti dnů od lhůty, v níž byl plátce daně povinen podat za rozhodné období poslední daňové přiznání nebo hlášení. Pokud u některé daně
[nebyla] stanovena povinnost podávat daňové přiznání nebo hlášení,
[předkládalo] se vyúčtování daně do třiceti dnů ode dne, v němž byl plátce daně povinen za rozhodné období odvést poslední daňovou povinnost.
" (srov. § 69 odst. 2 daňového řádu z roku 1992).[39] Vyúčtováním daně vybírané srážkou se nezahajuje řízení vyměřovací (protože nejde o přiznání k této dani), ale ve smyslu § 21 odst. 1 daňového řádu z roku 1992 se zahajuje řízení podle § 69 téhož zákona (srov. Kobík, J.
Správa daní a poplatků s komentářem, komplexní pohled na problémy správy daní
. 7. vyd. Olomouc: ANAG, 2009, s. 691; a stejně Kobík, J.; Kohoutková, A. Daňový řád s komentářem 2011
. 1. vyd. Olomouc: ANAG, 2011, s. 933). Žádné vyměřovací řízení, v němž by plátce mohl uplatňovat své návrhy a v němž by byla zákonnost sražené a plátcem odvedené daně věcně přezkoumána, zákon neupravoval.[40] Správce daně údaje ve vyúčtování přezkoušel porovnáním s údaji ve vlastní evidenci daní a jejich úhradami. Pokud přezkoušená daň nebyla zcela uhrazena či následně v rámci kontroly bylo zjištěno, že daňové částky nebyly sraženy nebo vybrány v zákonem stanovené výši, předepsal správce daně tyto částky plátci formou rozhodnutí (platebním výměrem) k přímému placení ve výši aktuálně zjištěné dlužné částky.
[41] Daň vybíraná srážkou se předepisovala k přímému placení pouze ve výši dlužné částky, myšleno neuhrazené daně podle § 59 odst. 5 a 6 daňového řádu z roku 1992, vzniklé tak, že plátce daň srazil, vybral, ale neodvedl nebo odvedl v částečné výši, případně plátce daně nesplnil ani zákonem vymezenou povinnost daň srazit, tudíž daň rovněž neodvedl. Pokud plátce srazil a odvedl daň v zákonné výši, k předpisu daně nedošlo. Daň se tedy nevyměřovala.
[42] Prostředkem sloužícím k případné nápravě nesprávně sražené daně byla stížnost, kterou mohl využít poplatník proti postupu plátce, stanovená v § 51 daňového řádu z roku 1992. Rozhodnutí o vyměření srážkové daně na základě podaného vyúčtování či dodatečné daňové vyúčtování daňový řád z roku 1992 neznal. Plátce se prostřednictvím odvolání mohl bránit pouze proti předpisu daně z úřední povinnosti.
[43] Z uvedeného je více než zřejmé, že u daně vybírané srážkou žádné vyměřovací řízení podle daňového řádu z roku 1992 neprobíhalo. Pokud plátce provedl odvod srážkové daně ve svůj neprospěch, žádné rozhodnutí o výši odvedené částky vydáno nebylo.
[44] Ustanovení § 69 daňového řádu z roku 1992 je začleněno do části VI. Placení daní, nikoli do části III. Řízení vyměřovací. Ani za této procesní situace ovšem nelze dovodit, že by se daňový subjekt nemohl po podaném vyúčtování již nikdy vrácení nad rámec zákona sražené a odvedené částky domoci.
[45] Podle § 64 daňového řádu z roku 1992 je daňovým přeplatkem "[č]
ástka plateb převyšující splatnou daň včetně příslušenství daně
". Vratitelný přeplatek (nejde-li o zaviněný přeplatek správce daně) se vrací na žádost daňového subjektu. Nepožádá-li daňový subjekt, jehož daňová povinnost již zcela zanikla, o vrácení daňového přeplatku do šesti let od konce roku, v němž se stal pravomocným poslední předpis daně, na které je přeplatek, nárok na přeplatek zaniká.[46] Pokud byla srážková daň odvedena plátcem nad rámec zákona, jedná se o pohledávku daňového subjektu vůči státu (daňový přeplatek). Ten vzniká nikoli vyměřením, ale dnem jeho faktické úhrady do státního rozpočtu. Správce daně je za splnění dalších zákonem stanovených podmínek povinen k žádosti plátce přeplatek vrátit. Daňový řád z roku 1992 nikde nestanoví, že by neuspokojené nároky daňových subjektů při placení daní zanikaly jinak než marným uplynutím lhůty pro jejich vrácení.
[47] Je-li plátce srážkové daně přesvědčen, že i přes podané vyúčtování odvedl jím sraženou daň do státního rozpočtu nesprávně vyšší, nezbývá než posoudit zákonnost sražené daně v rámci řízení o přeplatku, a to v rámci lhůty zde stanovené. Šestiletou lhůtu k vrácení přeplatku nelze počítat od konce roku, v němž se stal pravomocným poslední předpis daně, na které je přeplatek, neboť k předpisu daně vůbec nemusí dojít. Lhůta pro vrácení přeplatku se proto musí odvíjet od konce roku, v němž uplynula lhůta stanovená procesním předpisem nebo zvláštním zákonem pro odvod srážkové daně.
[48] Rozšířený senát zdůrazňuje, že výše uvedené závěry nelze vztahovat na předpis srážkové daně z úřední povinnosti. K předpisu daňové povinnosti dochází na základě zjištění správce daně, že plátce neodvedl daň v zákonem stanovené výši. Tomuto zjištění předchází ověřování a šetření správce daně, které nepochybně předchází samotnému předpisu daně. Zjistil-li správce, že plátce svoji daňovou povinnost nesplnil, nemohl dlužnou částku bez dalšího vymáhat, ale v souladu s § 69 daňového řádu z roku 1992 byl povinen ji nejprve formou platebního výměru předepsat. Nedoplatek na srážkové dani tedy nevznikl pouhým faktickým neuhrazením příslušné částky, ale musel být nejprve zákonem stanoveným způsobem deklarován. Pro předpis daně k přímému placení zákon prekluzivní lhůty výslovně nestanovil.
[49] Skutečnost, že daňový řád z roku 1992 neměl výslovnou úpravu zániku práva předepsat srážkovou daň, nemůže vést k závěru, že plynutí času nebudou za tato období přiznány žádné právní účinky. V tomto smyslu se již dříve vyslovil také Ústavní soud, např. v nálezu ze dne 17. 11. 1998, sp. zn. Pl. ÚS 8/98, č. 300/1998 Sb., v němž dovodil, že rozhodnutí, kterým je zasahováno do majetkové sféry daňových subjektů, nemůže být vydáno v "
de facto
časově libovolném horizontu
", nýbrž pouze v rámci zákonem stanovených lhůt. Opačný výklad by byl zásahem do práva daňových subjektů vlastnit majetek, které je chráněno článkem 11 Listiny základních práv a svobod. Nelze totiž připustit výklad, který by znamenal libovůli příslušného správního orgánu ve volbě termínu, kdy postihne majetkovou sféru daňového subjektu.[50] Stanovil-li daňový řád z roku 1992, že obecně lze vyměřit či doměřit daň jen v tříleté prekluzivní lhůtě, není žádného racionálního důvodu, aby se obecná tříletá
prekluzivní lhůta
, ve které nejpozději zaniká právo státu stanovit daň, nevztahovala i na daně, které se nevyměřují, ale předepisují. Ostatně daňový řád z roku 1992 ani jinou lhůtu, ve které by zanikalo oprávnění správců daně stanovit daň, neupravoval. Lhůty stanovené v § 70 uvedeného zákona zakotvující promlčení práva daňové nedoplatky vybrat a vymoci na prekluzi práva předepsat srážkovou daň aplikovat nelze.[51] Prekluzi vymáhaného práva nelze ztotožnit s promlčením, neboť každý z těchto institutů má jiné důsledky. V případě
prekluze
právo zaniká bez dalšího uplynutím doby nebo jeho neuplatněním, zatímco plynutí času při promlčení nemá samo o sobě vliv na existenci práva, jestliže k němu nepřistoupí kvalifikovaný úkon povinného (uplatnění námitky promlčení). Vybírání (vymáhání) daňových nedoplatků není ani pokračováním nalézacího řízení, ani duplicitním nalézacím řízením. Výklad, který by aplikaci těchto lhůt dovodil i na prověřování a případný předpis nesprávně odvedené srážkové daně by byl výkladem nepřípustně extenzivním, jdoucím v neprospěch daňových subjektů.xxx)
S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňovým řádem.
xxx)
S účinností od 1. 1. 2014 nahrazen zákonem č. 89/2012 Sb., občanským zákoníkem.
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.