Vydání 2/2008

(...) Podle § 65 odst. 5 d. ř. proti rozhodnutí o prominutí daňového nedoplatku není přípustné odvolání. Zásadní otázkou v daném případě je, zda toto ustanovení vylučuje možnost podání odvolání u všech rozhodnutí vydaných dle ustanovení § 65 d. ř., nebo pouze u pozitivního rozhodnutí o prominutí daňového nedoplatku.

V souladu s § 65 d. ř. správce daně může zcela nebo zčásti prominout daňový nedoplatek, byla-li by jeho vymáháním vážně ohrožena výživa daňového dlužníka nebo osob na jeho výživu odkázaných, nebo pokud by vymáhání nedoplatku vedlo k hospodářskému zániku daňového dlužníka, při němž by výnos z jeho likvidace byl pravděpodobně nižší než jím vytvořená daň v příštím daňovém období. Splnění podmínek pro uplatnění tohoto ustanovení zjistí správce daně podle pomůcek. Rozhodnutí správce daně o prominutí daňového nedoplatku platí jen potud, pokud trvají podmínky, za nichž bylo vydáno. Správce daně osvědčí pominutí podmínek rozhodnutím a současně stanoví lhůtu pro zaplacení nedoplatku. Proti tomuto rozhodnutí je přípustné odvolání, které má odkladný účinek. Prominutí nedoplatku může být vázáno na podmínky, zejména na povinnost zaplatit část nedoplatku ve stanovené lhůtě. Důvody rozhodnutí přitom správce daně daňovému dlužníkovi nesděluje, přičemž proti rozhodnutí o prominutí daňového nedoplatku není přípustné odvolání.

(...) V konkrétním případě prominutí daně podle § 65 d. ř. jsou základní kritéria pro jeho uplatnění zřetelná: správce daně může zcela nebo zčásti prominout daňový nedoplatek, 1) byla-li by jeho vymáháním vážně ohrožena výživa daňového dlužníka nebo osob na jeho výživu odkázaných, nebo 2) pokud by vymáhání nedoplatku vedlo k hospodářskému zániku daňového dlužníka, při němž by výnos z jeho likvidace byl pravděpodobně nižší než jím vytvořená daň v příštím daňovém období. Jak je již z dikce uvedeného ustanovení patrné, prostor pro uvážení je správnímu orgánu vytvořen jednak užitím relativně abstraktních formulací ohledně stupně existenčního ohrožení, kterému musí být daňový dlužník vystaven (rozdělených navíc na dva základní typy ohrožení - "rodinné" a "podnikatelské"), aby na něho byl § 65 d. ř. aplikovatelný, jednak ve vymezení pravomoci daň prominout nejen zcela, ale i jen zčásti, tedy v míře přiměřené stupni a konkrétní povaze existenčního ohrožení daňového dlužníka a jeho osobním poměrům. Nelze pominout ani to, že prominutí nedoplatku může být vázáno na podmínky, zejména na povinnost zaplatit část nedoplatku ve stanovené lhůtě (§ 65 odst. 3 d. ř.), což správnímu orgánu vytváří další možnost diferenciace jeho rozhodovací praxe. V rámci takto vymezeného prostoru pro správní uvážení má tedy správní orgán dostatek možností, jak najít v konkrétních kategoriích daňových dlužníků konkrétní míru "vstřícnosti" vůči nim a jak i v průběhu času s ohledem např. na měnící se hospodářský vývoj (a tím i na měnící se míru závažnosti důsledků případného prominutí či neprominutí nedoplatků pro daňové dlužníky) svoji "judikaturu" přizpůsobovat. Vždy se však musí držet pravidla, že obdobné případy se posuzují obdobně a rozdílné rozdílně, a že změnit výklad ustanovení zákona, a tím i správní praxi, lze pouze a na základě racionálních důvodů (více k tomu viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, čj. 2 Ans 1/2005-57, zveřejněný pod č. 605/2005 Sb. NSS., a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 4. 2006, čj. 2 As 7/2005-59, zveřejněný na www.nssoud.cz).

Pro ujasnění věci dlužno dodat, že správce daně je proto povinen podmínky podle § 65 odst. 1 věty první d. ř. zjišťovat, tj. provádět ve věci skutková zjištění, byť v podobě modifikované větou druhou citovaného ustanovení, tedy podle pomůcek. Poté, co dospěje k závěru o naplnění nebo nenaplnění podmínek pro prominutí daně, vydá o tom rozhodnutí. K pomůckám podle § 65 odst. 1 věty druhé d. ř. (obdobné ostatně platí i pro pomůcky podle § 31 odst. 5 d. ř.) nutno poznamenat, že sice nejsou důkazem, nicméně svoji relevanci ve vztahu k realitě vždy musí mít. Jinak řečeno: i pomůcky, jakožto nástroje ke kvalifikovanému odhadu sociální či ekonomické situace dlužníka (§ 65 odst. 1 d. ř.) či jeho daňové povinnosti (§ 31 odst. 5 d. ř.), musí mít racionální povahu a musí v maximální reálně dostupné míře usilovat o přesnost jimi určovaných skutečností. Pomůcky nejsou prostředek kontumace daňového řízení či nástroj k trestání daňového subjektu, nýbrž ve své podstatě podklad pro kvalifikovaný odhad relevantních skutečností na základě správci daně známých informací o daňovém subjektu, jiných osobách, o obecných poměrech na určitém trhu či v určité lokalitě aj. Určení relevantních skutečností podle pomůcek bude zpravidla méně přesné než jejich zjištění dokazováním, nicméně i tak se nesmí míjet s realitou, naopak, musí mít ambici se realitě co možná nejvíce přiblížit (projevem této zásady v daňovém řádu je pro účely stanovení daně podle pomůcek ostatně ustanovení jeho § 46 odst. 3, podle něhož stanoví-li správce daně základ daně a daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si opatřil, přihlédne také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení uplatněny). I proto ostatně Ústavní soud ve své judikatuře zdůrazňuje, že daňový subjekt zásadně má právo být o obsahu pomůcek informován a má právo se k nim vyjadřovat, nedochází-li tím k porušování práv či právem chráněných zájmů jiných osob (viz nález Ústavního soudu ze dne 28. 3. 2006, sp. zn. IV. ÚS 359/05, zatím nepublikovaný; srov. v širších souvislostech z obdobných principů vycházející starší nález Ústavního soudu ze dne 31. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 179/01, zveřejněný pod č. 131 ve sv. 23 na str. 251 a násl. Sb. ÚS), neboť jen tak je mu reálně umožněno poukazovat na irelevanci či nesprávnost informací, které mají být pomůckami, či na jejich nesprávné vyhodnocení.

Výše uvedený § 65 odst. 5 d. ř. stanoví, že "". Toto ustanovení je pak podle názoru Nejvyššího správního soudu možné vyložit dvojím způsobem. Buď toto ustanovení vylučuje možnost podání odvolání u všech rozhodnutí vydaných dle § 65, nebo pouze u pozitivního rozhodnutí o prominutí daňového nedoplatku.

Nejvyšší správní soud se domnívá, že dané ustanovení nelze interpretovat extenzivně, nýbrž restriktivně. V pochybnostech o tom, zda určitý úkon může být předmětem přezkumu (a to nejen soudního, ale i přezkumu v rámci řízení dle daňového řádu), či nikoliv, je vždy zapotřebí se přiklonit k závěru, že jej přezkoumat lze. Předmětné ustanovení je tedy nutné vykládat tak, že možnost využití řádného opravného prostředku, tj. odvolání, je daňovému poplatníku odňata pouze v případech úplného vyhovění žádosti, tedy v případech, kdy je daňový nedoplatek prominut (obdobný názor je vysloven v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 5. 2006, čj. 1 Afs 85/2005-43; dostupném na www.nssoud.cz). Vyloučení možnosti odvolání nepochybně představuje výjimku z obecného pravidla, že proti prvostupňovému rozhodnutí správce daně se lze odvolat. Takovou výjimku je podle názoru Nejvyššího správního soudu nutné vykládat restriktivně, a nikoliv extenzivně. (...)