1439/2008
Daňové řízení: úroky z neprávem exekuované částky
Ej 153/2006
Daňové řízení: úroky z neprávem exekuované částky
k § 63, § 64 a § 73 odst. 10 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákonů č. 35/1993 Sb., č. 323/1993 Sb., č. 255/1994 Sb. a č. 323/1996 Sb. (v textu též "daňový řád")
I. Určujícím okamžikem pro úročení neoprávněně vymožené částky podle § 73 odst. 10 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, není vydání exekučního příkazu, kterým se znemožňuje nakládat s vymáhanou peněžní částkou, nýbrž teprve odepsání této částky z příslušného bankovního účtu.
II. Výklad § 64 odst. 6 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, podle něhož se výše úrokové sazby určuje proměnlivě vždy podle sazby platné první den příslušného kalendářního čtvrtletí, a nikoliv fixně podle okamžiku vzniku přeplatku, není protizákonný ani protiústavní za podmínky, že bude jednotný a důsledný. Rozhodné je, že metoda stanovení úroků pomocí jejich "proměnlivé sazby" je v zásadě neutrální k ceně peněz. Stejným způsobem proto musí být určovány úrokové sazby v případě daňového penále (§ 63 odst. 2, 3 cit. zákona) i úroku (§ 64 odst. 6 cit. zákona); zejména je nepřípustné, aby správce daně volil výši úroku stanovenou fixně či proměnlivě účelově podle toho, co je pro daňový subjekt méně výhodné.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 5. 2006, čj. 2 Afs 61/2005-75)
Věc:
Ing. Jan P. proti Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu o úrok z přeplatku na dani, o kasační stížnosti žalobce.Finanční úřad pro Prahu 10 vydal dne 17. 6. 1998 tři platební výměry na daňové penále na dani z příjmů obyvatelstva za roky 1990 - 1992 a na jejich základě vydal dne 9. 11. 1998 exekuční příkaz. Rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 9. 1. 2001, sp. zn. 38 Ca 182/1999, bylo zrušeno zamítavé rozhodnutí žalovaného o odvolání proti tomuto exekučnímu příkazu, a to z toho důvodu, že správce daně nebyl oprávněn doručovat předmětné platební výměry veřejnou vyhláškou. Proto nemohly být ani pravomocné a vykonatelné.
Finanční úřad pro Prahu 10 rozhodnutím o přeplatku ze dne 18. 7. 2001, ve znění rozhodnutí ze dne 10. 10. 2001, přiznal žalobci úrok z přeplatku (exekučních nákladů) ve výši 67 086 Kč, který se vrací v částce 24 654 Kč, a úrok z přeplatku ve výši 1 706 141,50 Kč, který vrátil ve výši 658 515 Kč.
Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu toto rozhodnutí změnilo tak, že úrok z exekučních nákladů ve výši 33 576 Kč činí částku 10 782 Kč a úrok z přeplatku ve výši 1 678 834 Kč činí částku 536 209 Kč, takže celková výše přiznaného úroku z přeplatku se mění z částky 683 169 Kč na částku 546 991 Kč. V odůvodnění tohoto rozhodnutí uvedlo, že podle ustanovení § 73 odst. 10 daňového řádu náleží úrok z neoprávněně vymožené částky, což znamená, že ho nelze počítat ode dne zablokování peněžních prostředků na exekucí postiženém účtu, nýbrž teprve ode dne jeho vymožení, tzn. odepsání z účtu. K výši úrokové sazby konstatovalo, že daňový řád sice přesně nestanoví, zda má být brána v potaz tzv. proměnlivá
diskontní sazba
, nicméně s ohledem na podstatu úroku je nutno respektovat, že úrok má daňovému subjektu nahradit to, co by mohl získat v případě, kdyby peněžní prostředky měl uloženy u peněžního ústavu. V takovém případě by k úročení docházelo rovněž podle proměnlivé sazby. Ustanovení § 64 daňového řádu nevylučuje použití vymožených peněžních prostředků na úhradu nedoplatků. V daném případě proto byly neoprávněně vymožené peněžní prostředky přeplatkem pouze do doby, než nastala splatnost platebních výměrů na penále na dani z příjmů obyvatelstva, tj. do 27. 3. 2001, a do tohoto data byl žalobci přiznán úrok z přeplatku. Postup, kdy by musely být nejprve vráceny vymožené peněžní prostředky a teprve poté by mohlo být zahájeno vymáhání nedoplatku, by odporoval ustanovení § 59 odst. 5 daňového řádu i smyslu daňového řízení.Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 6. 1. 2005 zamítl žalobu proti tomuto rozhodnutí.
Žalobce (stěžovatel) v kasační stížnosti brojil jednak proti vymezení období, za které měl nárok na úroky podle § 73 odst. 10 zákona daňového řádu, a jednak proti stanovení výše úrokové sazby.
K vymezení předmětného období stěžovatel tvrdil, že podle § 73 odst. 6 písm. a) daňového řádu se daňová
exekuce
provádí vydáním exekučního příkazu na přikázání pohledávky na peněžní prostředky daňových dlužníků na účtech vedených u bank. V daném případě proto vymáhání bylo zahájeno dne 9. 11. 1998, kdy správce daně vydal exekuční příkaz na přikázání pohledávky na účtech stěžovatele. Stěžovatel dne 10. 11. 1998 požadoval vyplatit úroky a bylo mu znemožněno nakládat s vymáhanou částkou, tzn. nastaly vůči němu účinky neoprávněného vymáhání. Den odepsání peněžních prostředků z účtů proto neměl z hlediska práv k vymáhané částce pro stěžovatele žádný význam. Ke konci úročení neoprávněně vymožené částky stěžovatel namítal, že vymáhání trvalo až do 9. 7. 2001, kdy žalovaný vyhověl odvolání stěžovatele proti shora označenému exekučnímu příkazu ze dne 9. 11. 1998 a zrušil jej.K výši úrokové sazby stěžovatel uváděl, že z ustanovení § 64 odst. 6 daňového řádu v rozporu s právním názorem městského soudu neplyne, že by se mohlo jednat o proměnlivou úrokovou sazbu stanovenou vždy pro jednotlivá čtvrtletí. Zákon totiž mluví o jedné úrokové sazbě, platné první den kalendářního čtvrtletí. Tento způsob úročení je přijímán v občanskoprávních a obchodněprávních věcech, opírajících se o ustanovení § 1 nařízení vlády č. 142/1994 Sb., kterým se stanoví výše úroků z prodlení a poplatku z prodlení podle občanského zákoníku. Tento výpočet vychází z ceny peněz v určitou dobu na určitém místě, jelikož je nutno vždy vycházet z ceny peněz, kterou měly v době, kdy s nimi bylo znemožněno nakládat. Proto se stěžovatel domnívá, že měl nárok na 280 % diskontní úrokové sazby ČNB platné první den kalendářního čtvrtletí, kdy bylo započato s vymáháním, až do doby, kdy neoprávněné vymáhání bylo ukončeno a neoprávněně vymožená částka byla vrácena. Měla proto být použita úroková sazba platná ke dni 1. 10. 1998. Navíc celá vymožená částka stále nebyla vrácena, jelikož použití na úhradu platebních výměrů nelze za řádné vrácení považovat.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Z odůvodnění:
Klíčovým aplikovaným zákonným ustanovením byl v projednávané věci § 73 odst. 10 daňového řádu, podle něhož
"prokáže-li se v průběhu dalšího vymáhání, že bylo vymáháno neoprávněně, náleží daňovému dlužníkovi nebo ručiteli za takto neoprávněně vymožené částky úrok v dvojnásobné výši, než se poskytuje podle § 64 odst. 6. Pokud ještě
.exekuce
trvá, zruší ji správce daně z úřední povinnosti. V případě, že by skutečná přiznaná škoda, způsobená daňovému dlužníkovi nezákonným rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem správce daně, byla vyšší než úrok přiznaný podle tohoto ustanovení, přiznaný úrok se na úhradu skutečné škody započítává. Úrok se nepřizná, činí-li méně než 50 Kč"K tomu stěžovatel uvádí, že v projednávané věci bylo citované zákonné ustanovení nesprávně vyloženo, neboť za počátek úročení neoprávněně vymožené částky měl být považován okamžik vydání exekučního příkazu, tzn. znemožnění nakládat s vymáhanou částkou, a nikoliv teprve okamžik odepsání peněžních prostředků z příslušného účtu stěžovatele u bankovního ústavu.
Tento názor stěžovatele Nejvyšší správní soud nesdílí. Je sice pravda, že "zablokování" peněžního účtu za určitých okolností představuje zásah do vlastnického práva, přičemž podle čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod k nucenému omezení vlastnického práva může dojít jen na základě zákona a za náhradu. V daném případě však i v době znemožnění dispozice stěžovatele s peněžními prostředky na bankovním účtu nadále docházelo k jejich úročení, takže stěžovatel na svém vlastnickém právu v tomto smyslu nebyl krácen. Naopak, pokud by byl přijat jeho výklad, bylo by nutno dospět k závěru, že stěžovateli by náležely jednak příslušné úroky hrazené bankou, jednak (zpětně) rovněž úroky poskytované správcem daně podle citovaného ustanovení daňového řádu. Tím by došlo k bezdůvodnému dvojímu úročení stejných peněžních prostředků.
Nejvyšší správní soud proto považuje za správný právní názor finančních orgánů i městského soudu, že počátek úročení neoprávněně vymožené částky se skutečně odvíjí až od okamžiku jejího odepsání z bankovního účtu stěžovatele. Tomuto závěru nasvědčuje jak jazykové znění citovaného ustanovení (
"neoprávněně vymožené částky"
, tzn. částky již nacházející se v dispozici exekvujícího správce daně), tak především jeho smysl. Zároveň však musí platit, že ze zásady minimalizace zásahů veřejné moci a jejich proporcionality (viz i § 2 odst. 2 daňového řádu) plyne povinnost správce daně postupovat bez zbytečných průtahů, což prakticky znamená, že by v přímém rozporu s těmito zásadami např. bylo, pokud by bezdůvodně došlo k tzv. obstavení účtu daňového dlužníka bez neprodleného odepsání příslušné peněžní částky z něj.Nad tento rámec proto také zdejší soud konstatuje, že shora uvedený závěr neznamená, že daňovému dlužníkovi nemůže vzniknout škoda, způsobená nezákonným rozhodnutím či nesprávným úředním postupem správce daně. Takováto škoda by se však posuzovala v jiném řízení, a to v režimu aplikace zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem a o změně zákona České národní rady č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti (notářský řád). Tento zákon provádí čl. 36 odst. 3 Listiny základních práv a svobod, podle něhož má každý právo na náhradu škody způsobené mu nezákonným rozhodnutím soudu, jiného státního orgánu či orgánu veřejné správy nebo nesprávným úředním postupem. Lze si proto představit, že v konkrétním případě daňový dlužník prokáže, že z důvodu nemožnosti dispozice s určitou peněžní částkou mu reálně vznikla škoda např. nemožností provést určitý podnikatelský záměr. To je nicméně věcí samostatného řízení, které by muselo proběhnout v rámci civilního, a nikoliv správního soudnictví. Zbývá dodat, že i s touto možností citované ustanovení výslovně počítá, neboť hovoří o tom, že
a priori
"v případě, že by skutečná přiznaná škoda, způsobená daňovému dlužníkovi nezákonným rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem správce daně, byla vyšší než úrok přiznaný podle tohoto ustanovení, přiznaný úrok se na úhradu skutečné škody započítává"
. Odkaz, zde obsažený a mající samozřejmě toliko interpretační, a nikoliv normativní význam, se přitom odvolává na zákon č. 58/1969 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou rozhodnutím orgánu státu nebo jeho nesprávným úředním postupem, nahrazený právě zákonem č. 82/1998 Sb.Stěžovatel dále tvrdí, že nesouhlasí s proklamovaným okamžikem ukončení neoprávněného vymáhání daně, za který městský soud i žalovaný považovali 27. 3. 2001, kdy byly splatné platební výměry ze dne 17. 6. 1998, doručené dne 12. 3. 2001. K tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že v projednávané věci správce daně nepochybil, když doručil předmětné platební výměry ještě předtím, než žalovaný výslovně zrušil předchozí exekuční příkaz. Takovýto postup nelze označit za nezákonný, a to zejména s ohledem na skutečnost, že se žalovaný řídil závazným právním názorem Městského soudu v Praze obsaženým v jeho rozsudku ze dne 9. 1. 2001, sp. zn. 38 Ca 182/99, podle něhož neměl jinou možnost než vyhovět odvolání stěžovatele proti předmětnému exekučnímu příkazu a zrušit jej právě z důvodu pochybení při předchozím doručování platebních výměrů. Stěžovatelova námitka, že v důsledku postupu žalovaného tak vedle sebe běžela dvě totožná řízení, se proto s ohledem na konkrétní okolnosti řešeného případu jeví jako značně formalistická, a Nejvyšší správní soud jí proto nemohl přisvědčit.
Další stížnostní námitka se týká tvrzené nemožnosti použít neoprávněně vymožené částky na úhradu daňového dluhu, neboť se nejedná o přeplatek. V tomto směru Nejvyšší správní soud souhlasí s názorem žalovaného obsaženým v jeho vyjádření ke kasační stížnosti, že postup finančních úřadů odpovídal ustanovení § 59 odst. 5 daňového řádu. V projednávané věci totiž byly vymožené peněžní prostředky použity na úhradu nedoplatku na stejné dani, a jednalo se tak o tentýž nedoplatek, ve prospěch kterého byly vymoženy. Takovýto výklad zdejší soud považuje za plně odpovídající smyslu i textu zákona, a to již proto, že pokud dle ustanovení § 59 odst. 3 písm. e) daňového řádu daň lze platit přeplatkem na jiné dani, musí být podle logického argumentu umožněno platit daň přeplatkem na stejné dani. Námitka stěžovatele, že neoprávněně vymožená částka nepředstavuje přeplatek, je povýtce založena toliko na gramatickém znění obou těchto termínů a zcela přehlíží jejich faktický obsah. Proto ani tato stížnostní námitka nebyla shledána důvodnou.
a maiori ad minus
Konečně k argumentaci týkající se použité proměnlivé namísto fixní úrokové sazby Nejvyšší správní soud uvádí, že ustanovení § 64 odst. 6 daňového řádu skutečně umožňuje dvojí výklad. Nezákonnost výkladu provedeného finančními úřady a městským soudem by proto byla dána tehdy, pokud by zvolený způsob výkladu odporoval běžným výkladovým metodám, příp. by se nejednalo o výklad ústavně konformní. Nic takového však zdejší soud nezjistil a argumentace stěžovatele se v podstatě omezuje na cenu peněz v určitou dobu na určitém místě. Tuto argumentaci však lze pojmout i tak, že cena peněz se v průběhu doby mění a není racionální důvod ji fixovat jen k určitému časovému okamžiku. Rozhodné je, že metoda stanovení úroků pomocí jejich "proměnlivé sazby" je v zásadě neutrální ke zmíněné ceně peněz, tzn. že v konkrétním případě může být pro daňový subjekt stejně tak výhodnější i méně výhodná. Z ústavněprávního hlediska je proto důležité, aby zvolený výklad citovaného ustanovení byl důsledný a konzistentní, tzn. aby byl především jednotný a vyvaroval se jakýchkoliv tendencí k účelovosti. Především tedy je nutno stejným způsobem určovat úrokové sazby v případě daňového penále (§ 63 odst. 2, 3 daňového řádu) i v případě úroku (§ 64 odst. 6 daňového řádu), a zejména je nepřípustné, aby správce daně volil výši úroku stanovenou fixně či proměnlivě ryze utilitárně podle toho, co je pro daňový subjekt méně výhodné.
K poukazu stěžovatele na způsob úročení podle nařízení vlády č. 142/1994 Sb. Nejvyšší správní soud uvádí, že podle jeho ustanovení § 1
"výše úroků z prodlení odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o sedm procentních bodů. V každém kalendářním pololetí, v němž trvá prodlení dlužníka, je výše úroků z prodlení závislá na výši repo sazby stanovené Českou národní bankou a platné pro první den příslušného kalendářního pololetí"
. Je tak zjevné, že se stěžovatel mýlí, pokud se domnívá, že z tzv. fixního způsobu úročení se aktuálně vychází v občanskoprávních a obchodněprávních věcech, neboť z citovaného ustanovení jasně vyplývá opak. To znamená, že i v těchto věcech je výše úroků z prodlení proměnlivá, pokud se samozřejmě jedná o delší časové období než půl roku. Situace, kterou popsal stěžovatel, totiž platila jen do 27. 4. 2005, kdy bylo předmětné nařízení změněno nařízením č. 163/2005 Sb. Podle předchozí úpravy skutečně platilo (§ 1), že "výše úroků z prodlení činí ročně dvojnásobek diskontní sazby, stanovené Českou národní bankou a platné k prvnímu dni prodlení s plněním peněžitého dluhu"
. Od tohoto způsobu stanovení úroku však normotvůrce výslovně upustil, a to právě i z důvodu zachování zmíněné neutrality při stanovení výše úroků proměnlivou sazbou. Argument stěžovatele, vedený snahou o podobný postup v civilním i daňovém řízení, proto vede ke zcela opačným závěrům, než stěžovatel zamýšlel.Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.