Vydání 9/2020

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 7. 2020, čj. 1 Afs 445/2019-47)

Žalobce podal v zákonné lhůtě daňová přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období srpen, září, listopad a prosinec 2015, v nichž uplatňoval nadměrné odpočty daně, a to v souhrnné výši 126.154.105 Kč. Specializovaný finanční úřad (dále jen „správce daně“) postupně zahájil u žalobce za všechna čtyři zdaňovací období před vyměřením daně daňovou kontrolu. Na základě výsledků daňové kontroly správce daně vydal platební výměry, v nichž žalobci přiznal nadměrné odpočty v plné výši tak, jak byly žalobcem tvrzeny v daňových přiznáních. Žalobce poté požádal o vydání rozhodnutí o úroku ze zadržených nadměrných odpočtů.

Správce daně rozhodnutím ze dne 15. 11. 2017 přiznal žalobci úrok z daňového odpočtu dle § 254a zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění účinném od 1. 1. 2015 do 30. 6. 2017 (dále jen „daňový řád“) ve výši 1,05 % ročně za období po uplynutí 5 měsíců od zahájení příslušné daňové kontroly do dne vyplacení nadměrných odpočtů, tedy v celkové výši 848.736 Kč. Odvolání žalobce žalovaný napadeným rozhodnutím zamítl a rozhodnutí správce daně potvrdil.

Proti napadenému rozhodnutí se žalobce bránil žalobou u Městského soudu v Praze. Namítal, že § 254a daňového řádu se dle jeho výslovného znění i úmyslu zákonodárce uplatní pouze v případě, že je zahájen postup k odstranění pochybností. Pokud dochází k prodlení s výplatou nadměrného odpočtu v důsledku probíhající daňové kontroly, náleží daňovému subjektu nadále úrok z vratitelného přeplatku podle § 155 odst. 5 daňového řádu za dobu po uplynutí tří měsíců od konce lhůty k podání daňového přiznání ve výši 14 % + repo sazba České národní banky (dále jen „ČNB“), ve smyslu rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2014, čj. 7 Aps 3/2013-34 (dále jen „rozsudek “). Ustanovení § 254a daňového řádu dle žalobce taktéž odporuje požadavkům práva EU, konkrétně čl. 183 směrnice od DPH. Úrok je dle žalobce nepřiměřeně nízký, počátek úročení se nepřípustně odvíjí od zahájení kontrolního postupu a nikoliv od objektivně stanoveného okamžiku a dané ustanovení daňového řádu nepřípustně rozlišuje mezi jednotlivými kontrolními postupy.

Městský soud napadeným rozsudkem žalobu zamítl. Konstatoval, že není sporné, že daňový subjekt má při pozdním vrácení nadměrného odpočtu DPH nárok na přiznání úroku z prodlení, což vyplývá i z žalobcem citované evropské judikatury. Touto judikaturou nicméně není třeba se blíže zabývat, neboť stanovení výše úroku Soudní dvůr ponechal vnitrostátním právním úpravám. Žalovaný dle městského soudu správně pro stanovení úroku použil § 254a daňového řádu, neboť postup k odstranění pochybností a daňová kontrola jsou přes dílčí rozdíly srovnatelné postupy, které oba směřují ke zjištění a stanovení daně ve správné výši. Důvodová zpráva k novele daňového řádu provedené zákonem č. 170/2017 Sb. (neboť zákon č. 267/2014 Sb., kterým byl § 254a do daňového řádu vložen, důvodovou zprávu neobsahuje), rozlišuje mezi daňovou kontrolou a postupem k odstranění pochybností pouze z časového hlediska, nikoliv z hlediska výše úroku. Důvodová zpráva je nadto pouze určitým nezávazným vodítkem k interpretaci zákonných ustanovení. Rozhodujícím je dle městského soudu předmět, kterého se ustanovení týká, tedy nadměrný odpočet DPH, a nikoliv slovní označení jednoho z postupů, kterým je sledován cíl daňového řízení.

K výši úroků z prodlení městský soud nejprve zopakoval, že předpisy Evropské unie dávají členským státům v této oblasti volnost. Byť ve srovnání s úrokem z prodlení u vratitelného přeplatku podle § 155 daňového řádu je výše úroku dle § 254a daňového řádu značně rozdílná, s ohledem na zájem důkladného prověření nároků na odpočet daně, které bývají často zatíženy daňovými podvody, lze předpokládat delší trvání kontroly a prodlení než při vracení běžného přeplatku na dani.

Podle městského soudu je výše úroku (jednotky procent) v souladu se zásadami plynoucími z judikatury Soudního dvora a odpovídá i časové náročnosti a veřejnému zájmu na prověřování nadměrného odpočtu. Zákonodárce ostatně po podání žaloby zvýšil úrok o pouhé jedno procento a považuje jej nadále za přiměřený.

Výše úroku z daňového odpočtu by měla dle městského soudu odpovídat skutečnosti, že tento úrok, na rozdíl od úroku z vratitelného přeplatku (§ 155 odst. 5 daňového řádu) či úroku z neoprávněného jednání správce daně (§ 254 daňového řádu), nepředstavuje sankci za pochybení správce daně. Úrok z daňového odpočtu představuje kompenzaci za dočasné zadržování finančních prostředků odpovídajících nároku na daňový odpočet v důsledku překročení přiměřené doby, která je správci daně zákonem dána pro prověření tohoto nároku. Právě pohyblivá složka repo sazby ČNB reflektuje skutečnou cenu peněz v daném období. Stanovená výše úroku taktéž nemotivuje daňové subjekty k protahování kontrolních postupů s cílem zhodnotit peníze lepším než běžným způsobem (s vyšším úrokem), přičemž zároveň odráží standardní tržní zhodnocení peněz uložených u finančních institucí a zamezuje klesání hodnoty zadržovaných peněz.

Městský soud neshledal důvodnou ani námitku, že žalobci měl být přiznán úrok od počátku čtvrtého měsíce od skončení zdaňovacího období do dne vyplacení nadměrného odpočtu. Právní názor žalobce nemá oporu v právním řádu a také Soudního dvora interpretuje unijní úpravu tak, že je věcí vnitrostátní legislativy každého členského státu, aby stanovil blíže podmínky, za kterých musí být úrok z prodlení s vyplacením daňového odpočtu uhrazen.

Žalobce (stěžovatel) napadl rozsudek městského soudu kasační stížností. Namítá, že použití § 254a daňového řádu je v případě zahájení daňové kontroly vyloučeno, neboť odporuje jazykovému znění zákona i zjevnému úmyslu zákonodárce. Důvodová zpráva k tomuto ustanovení mlčí, neboť se do zákona dostalo až prostřednictvím pozměňovacího návrhu, nicméně jak stěžovatel upozorňoval již v žalobě, v odůvodnění tohoto pozměňovacího návrhu se uvádí: „“ Stejný závěr vyplývá i z vyjádření zástupců finanční správy (Zápis ze zasedání Sekce správy daní a poplatků ze dne 21. listopadu 2014, Metodická pomůcka k postupu k odstranění pochybností čj. 65447/14/7100-40124-011654, vydaná Generálním finančním ředitelstvím dne 8. 1. 2015). Také v důvodové zprávě k zákonu č. 170/2017 Sb. si byl zákonodárce vědom, že § 254a daňového řádu se ve stávajícím znění uplatní pouze pro postup k odstranění pochybností. Úvaha městského soudu, že toto rozlišení se vztahuje pouze k časovému hledisku, nikoli k výši úroků, je nelogická. Pokud není časové hledisko trvání postupu k odstranění pochybností naplněno, nepřipadá aplikace § 254a daňového řádu vůbec do úvahy.

Dle stěžovatele je rozhodné znění § 254a daňového řádu v rozporu s čl. 183 směrnice o DPH i judikaturou Soudního dvora. Městský soud pochybil tím, že se odmítl odkazovanou judikaturou zabývat s odůvodněním, že výše úroků je věcí vnitrostátního práva. Skutečnost, že podmínky pro stanovení úroku z nadměrného odpočtu jsou v gesci jednotlivých členských států, neznamená, že členské státy mají v této otázce neomezenou pravomoc. Z rozsudku Soudního dvora ze dne 28. 2. 2018 ve věci C-387/16, , vyplývá, že pravomoc členských států upravit podmínky pro úrok z nadměrného odpočtu je omezená zásadami rovnocennosti, efektivity a daňové neutrality a podléhá kontrole z hlediska unijního práva.

Toho si byl zřejmě vědom i zákonodárce při novelizaci v roce 2017. V důvodové zprávě s odkazem na judikaturu Soudního dvora (usnesení ze dne 21. 10. 2015 ve věci C-120/15, , rozsudek ze dne 12. 5. 2011 ve věci C-107/10, , nebo rozsudek ze dne 24. 10. 2013 ve věci C-431/12,) správně dovodil, že zpoždění při vrácení odpočtu trvající déle než přiměřenou dobu zakládá daňovému subjektu právo na kompenzaci v podobě přiměřeného úroku, přičemž není možné rozlišovat mezi jednotlivými kontrolními postupy a počátek „přiměřené doby“ nesmí být závislý na zahájení kontrolního postupu, ale na objektivně daném okamžiku.

Ke konkrétní výši úroků se Soudní dvůr nevyjádřil, nicméně stanovil její mantinely. Z rozsudku Soudního dvora ze dne 17. 7. 2014 ve věci C-654/13, , dle stěžovatele vyplývá, že pro účely stanovení výše úroků nesmí být rozdíl mezi situacemi, kdy správce daně postupuje v souladu s vnitrostátním právem (po delší dobu legitimními prostředky prověřuje nárok daňového subjektu na odpočet daně) a kdy toto právo porušuje (např. nedodrží zákonnou lhůtu pro vyplacení vratitelného přeplatku daňovému subjektu). Úroky z prodlení dle § 252 daňového řádu, úroky z vratitelného přeplatku dle § 155 daňového řádu i úroky z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 daňového řádu činí repo sazbu ČNB zvýšenou o 14 procentních bodů. Úrok z odpočtu přitom stejně jako uvedené úroky není sankcí pro správce daně, ale vyjadřuje cenu finančních prostředků v čase. Není proto důvodu, aby jeho výše byla čtrnáctinásobně nižší. Také Nejvyšší správní soud již v roce 2014 označil za přiměřenou úrokovou sazbu ve výši vícero jednotek procent ročně, která odpovídá obvyklé ceně peněz. Pro úvahy o přiměřené výši úroků je dle stěžovatele vhodné srovnat úrokové sazby, za které nabízejí banky flexibilní úvěry podnikatelským subjektům (např. povolené přečerpání, tzv. kontokorentní úvěr). Toho, že úrok ve výši repo sazby ČNB zvýšené o 1 % není přiměřenou kompenzací ekonomického znevýhodnění daňového subjektu, si je patrně vědom i zákonodárce. V roce 2017 byla tato sazba zdvojnásobena a do budoucna se počítá dle návrhu novely daňového řádu s jejím zvýšením na 8 % plus repo sazba ČNB.

Z citovaných rozhodnutí Soudního dvora, jejichž závěry přebral Nejvyšší správní soud v rozsudku , je zároveň zřejmé, že počátek běhu lhůty pro účely úročení zadržovaného odpočtu nelze stanovit na den zahájení kontrolního postupu. V důsledku této nezákonnosti neúročené období v případě stěžovatele ve všech zdaňovacích obdobích odpovídá přibližně sedmi měsícům. Stěžovatel dále shrnuje judikaturu stran povinnosti eurokonformního výkladu vnitrostátního práva. Pokud Soudní dvůr označil za nepřijatelně dlouhé neúročené období v délce 180 dnů (tj. 6 měsíců), pak ani v tomto ohledu nelze akceptovat, jak stanovil počátek úročeného období správce daně, potažmo žalovaný a městský soud.

Jelikož se městský soud nevypořádal s detailním rozborem judikatury Soudního dvora obsaženým v žalobě, je napadený rozsudek také nepřezkoumatelný. Napadený rozsudek je v některých pasážích rovněž vnitřně rozporný. Na jednu stranu odmítá argumentaci stěžovatele důvodovou zprávou s tím, že se jedná o „“, na druhé však důvodovou zprávou odůvodňuje své závěry.

Městský soud dále pochybil tím, že vůbec nezohlednil repliku stěžovatele k vyjádření žalovaného a v některých pasážích napadeného rozsudku uvádí faktické nesprávnosti.

Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že správce daně správně aplikoval § 254a daňového řádu a těžkopádná právní ekvilibristika žalobce je pouze účelová. Uvedené ustanovení sice hovoří pouze o postupu k odstranění pochybností, nicméně ve vztahu k daňové kontrole je ustanovením nejbližším, a proto je třeba mu dát analogicky přednost před obecným § 155 odst. 5 daňového řádu. Důvodová zpráva není pro soudy závazná a teleologickému výkladu uvedeného ustanovení je třeba dát přednost před výkladem historickým, jak dokládá nynější soudní praxe městského soudu.

Na výši úroku ze zadržovaného odpočtu nejsou kladeny Soudním dvorem žádné nároky s výjimkou pouze v případě takových úrokových sazeb, jež by byly extrémně nepřiměřeně nízké, nikoliv tedy pouze nízké. Výše úroků dle § 254a daňového řádu je proto dle žalovaného v souladu s evropským právem. To potvrzuje i skutečnost, že různé členské státy mají výši úrokové sazby (blíže neupravenou v čl. 183 směrnice o DPH) nastavenou různě – např. ve Švédsku je to 0,5 % ročně a na Slovensku 1,5 % ročně. O excesivně nízký úrok by se tak jednalo např. až v případě úroků nižších než 0,5 % ročně.

Cílem zákonodárce dle žalovaného bylo, aby zadržené peněžní prostředky byly kompenzovány tržním zhodnocením, což potvrzuje i důvodová zpráva. V případě vyšší škody či ušlého zisku je možné vznést nárok v režimu zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem. Ostatní úroky (typicky úroky z prodlení) mají zjevný sankční charakter. Smysl a účel § 254a daňového řádu spočívá v kompenzaci zadržení finančních prostředků, avšak zároveň v motivaci správce daně k tomu, aby jeho procesní postup byl prostý průtahů. Žalovaný z těchto důvodů navrhuje, aby soud kasační stížnost zamítl.

Pokud by se Nejvyšší správní soud domníval, že § 254a daňového řádu je v rozporu se směrnicí o DPH, pokládá žalovaný za nezbytné položit předběžnou otázku Soudnímu dvoru, neboť výklad práva EU není v pravomoci Nejvyššího správního soudu.

K vyjádření žalovaného podal stěžovatel repliku. Kromě opakování předešlé argumentace upozorňuje, že si žalovaný protiřečí, neboť poukazuje na rozchod historického a teleologického výkladu v souvislosti s odůvodněním pozměňovacího návrhu, nicméně důvodovou zprávou posléze argumentuje. Důvodové zprávy k danému ustanovení pak dnes jistě nepředstavují historický dokument. Pokud žalovaný odkazuje na soudní praxi, jedná se o dva rozsudky městského soudu, které byly oba napadeny kasační stížností. Žalovaný správně akcentuje kompenzační charakter úroků, což ovšem mají ze své podstaty všechny úroky z prodlení.

Stěžovatel rovněž nesouhlasil s názorem žalovaného, že zákonodárce stanovil výši úroku z daňového odpočtu tak, aby odradil určitou skupinu daňových subjektů od obstrukčního jednání, které by mohlo mít za následek protahování kontrolních postupů s vědomím, že výnos z tohoto úroku převýší běžné zhodnocení peněz. Tento důvod neobstojí ve světle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 3. 2017, čj. 6 Afs 3/2017-39, podle něhož v případě, že prověřování nároku na odpočet DPH je zaviněno daňovým subjektem, je nutno o dobu tohoto zavinění zkrátit dobu úročení. Navíc výše úroků je pro dosažení tohoto cíle naprosto nevhodný nástroj, neboť dopadá i na subjekty, které se žádných obstrukcí nedopouští. Stěžovatel si je vědom možnosti nárokovat škodu v režimu speciálního zákona, na nesouladu zákonné úpravy s evropským právem to však nic nemění.

K požadavku žalovaného na položení předběžné otázky stěžovatel uvádí, že dle existující judikatury Soudního dvora je zjevné, že stanovení úrokové sazby pro případy prověřování nadměrného odpočtu plátce DPH ve výši pouhé jedné čtrnáctiny úrokové sazby, jaká přináleží na základě vnitrostátního práva při nedoplatcích plátce daně či z titulu opožděně vráceného vratitelného přeplatku, nesplňuje požadavky proporcionality, ekvivalence a efektivity, jak je formuloval Soudní dvůr. Obdobně lhůtu pro vrácení nadměrného odpočtu v délce 180 dnů označil Soudní dvůr za nepřijatelně dlouhou. Tyto otázky tudíž představují tzv. a předběžnou otázku není třeba pokládat.

Nejvyšší správní soud zrušil rozhodnutí Městského soudu v Praze a zrušil také rozhodnutí žalovaného a vrátil mu věc k dalšímu řízení.