Vydání 9/2016

(...) Předmětem sporu v projednávané věci je posouzení právní otázky, zda v případě, kdy na předepsané penále, které bylo následně zrušeno a na které byly používány přeplatky (vyměřené nadměrné odpočty na dani z přidané hodnoty a jiné platby na osobním daňovém účtu stěžovatele) v době povoleného posečkání, lze aplikovat § 254 odst. 2 daňového řádu, tedy přiznat úrok z neoprávněného jednání správce daně ve dvojnásobné výši, která se uplatní v případech neoprávněného vymáhání.

Kasační stížnost není důvodná.

Podle § 254 odst. 1 daňového řádu Podle § 254 odst. 2 téhož zákona

Ustanovení § 254 daňového řádu svou konstrukcí představuje úrok z přeplatku zaviněného správcem daně, jehož účelem je sankcionovat pochybení správce daně. Smyslem je předejít komplikovaným řízením o náhradu škody tím, že způsobenou majetkovou újmu dostatečně pokrývá výše úroku. V případě, že se daňový subjekt i přesto rozhodne požadovat náhradu škody, bude případná náhrada škody snížena o již vyplacený úrok z nesprávně stanovené daně.

Podle odstavce 2 citovaného ustanovení náleží tomu, vůči němuž byla vedena neoprávněná , nárok na úrok ve dvojnásobné výši, než je tomu v případech podle odstavce 1. Možnost této sankce, která stíhá správce daně, který exekuci sám prováděl nebo ji nechal provést např. soudním exekutorem, má zajistit ochranu před neoprávněným zásahem do vlastnického práva, který vymáhání představuje. Tato sankce se neuplatní v případě, že je provedena neoprávněně z důvodu, že bylo vyhověno žádosti o vyslovení neúčinnosti doručení (§ 48) či žádosti o navrácení v předešlý stav (§ 37). V takovém případě dojde pouze k vrácení částky vymožené bez právního titulu.

Rozdíl mezi odstavcem 1 a odstavcem 2 (dle důvodové zprávy, na kterou stěžovatel odkazuje) je v tom, že v prvním případě je postihováno negativní jednání správce daně v rovině nalézací (při stanovení daně), zatímco v druhém případě jde o sankci v rovině platební. Potud lze se stěžovatelem souhlasit. Z důvodové zprávy však nevyplývá, že odstavec 2 se vztahuje na veškerá řízení v rovině platební. Daňové řízení se skládá podle okolností z dílčích řízení. V kontextu s cílem správy daní vymezeným v § 1 odst. 2 daňového řádu (správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady) se řízení rozpadá do dvou rovin, a to roviny nalézací a roviny platební. V tomto kontextu je třeba vnímat i provedené rozlišení mezi jednotlivými odstavci § 254 daňového řádu v důvodové zprávě.

Cílem nalézacího řízení je zjistit a stanovit daň; obligatorně proto vždy zahrnuje řízení vyměřovací, fakultativně potom i řízení doměřovací. Nalézací řízení je zpravidla ukončeno formálně právní mocí rozhodnutí o stanovení daně. Materiálně lze jeho konec vymezit okamžikem, kdy se poslední známá daň stává konečnou a nelze ji již změnit, tj. uplynutím lhůty pro stanovení daně (§ 148 daňového řádu). V této rovině není pochyb o tom, že zpravidla v případě nesprávného vyměření, resp. doměření daně lze předvídat zavinění správce daně, v důsledku čehož vznikne zaviněný přeplatek; daňový subjekt zaplatil více, než činila jeho zákonná povinnost, proto je na místě újmy v případě vzniku vratitelného přeplatku. V případě stěžovatele, jemuž bylo předepsáno penále v rozporu se zákonem, tomu tak také bylo, neboť mu správce daně v souladu s § 254 odst. 1 citovaného zákona úrok ze zaviněného jednání správce daně přiznal.

V rámci řízení v rovině platební má dojít k vybrání daně. Platební rovina zahrnuje vybírání daně (§ 163 - § 166, tj. způsoby a postupy při placení daně), evidenci daní, v níž dochází k zaznamenávání vzniku, stanovení splnění, popř. jiného zániku daňových povinností, a má proto klíčový význam (§ 149 - § 158) a zajištění, k němuž slouží zajišťovací instituty, tj. zástavní právo, ručení, ručení finanční zárukou, zajišťovací příkaz (§ 167 - § 173). Platební rovina zahrnuje rovněž vymáhání daní - zde jsou stanoveny způsoby, jak lze postupovat v případě, kdy daň není dobrovolně uhrazena.

Lze polemizovat o tom, zda ve všech případech spadajících pod rovinu platební (hlava V daňového řádu) z povahy věci může vůbec přicházet v úvahu přiznání úroku dle § 254 v důsledku zavinění správce daně (pochybení správce daně např. v rámci evidence daní, použití pořadí při úhradě daně, převedení platby, nebo však také v případě nezákonně zřízeného zástavního práva). Nicméně i kdyby tomu tak v některých případech mohlo být, zákon jednoznačně stanoví, které řízení z množiny řízení v rovině platební lze pod § 254 odst. 2 daňového řádu subsumovat. Byť použil zákonodárce obratu , není pochyb o tom, že vymáháno může být pouze v řízení vymáhacím.

Dovolává-li se stěžovatel aplikace § 254 odst. 2 daňového řádu pro všechna řízení, která platební rovina zahrnuje, nelze mu přisvědčit. Rovina platební je v zákoně upravena: hlava V - Placení daní mimo jiné zahrnuje díl 5 - Vymáhání daní. Pokud § 254 odst. 2 daňového řádu spojuje přiznání úroku ve výši dvojnásobku výslovně pro případ, že bylo na daňovém subjektu vymáháno neoprávněně, nelze dovozovat, že tomu tak je v celé rovině platební, tedy ve všech případech spadajících pod celou hlavu V nazvanou . Pokud by zákonodárce podmínky pro přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně v § 254 odst. 2 citovaného zákona hodlal nastavit jinak, resp. i pro jiné případy, musel by to vtělit do textu zákona. Nejvyšší správní soud nezpochybňuje, že výklad zákona nelze opřít pouze o výklad gramatický, který je v daném případě zcela jednoznačný. Nicméně ani užitím jiných výkladových metod nelze dospět k závěru o nutnosti širšího výkladu pojmu , jak tvrdí stěžovatel. Vymáhací řízení je jedním z několika možných řízení, která mohou probíhat v rámci hlavy V daňového řádu, tedy v rovině platební. Má svá zákonem stanovená pravidla a postupy, které nelze bez zákonné opory vztahovat i na případy ostatní, byť se odehrávají v rovině platební a byť mohou mít pocitově i fakticky pro daňový subjekt obdobný dopad jako výkon rozhodnutí. Stěžovateli nelze přisvědčit v tom, že není rozdílu, jestliže správce daně vymůže úhradu daně daňovou exekucí nebo tím, že zabaví každý přeplatek na dani, který daňovému subjektu vznikne v průběhu posečkání příslušenství daně, které se později ukáže nezákonně sděleným.

Zásadním předpokladem exekučního řízení je exekuční titul. Jím může být jen to, co je jako způsobilý podklad zákonem výslovně uznáno, a to je listina vydaná správcem daně, která má předepsanou formu a ve které se ukládá daňovému dlužníkovi v určité době zaplatit daň. Podle § 176 odst. 1 daňového řádu jím může být 1. výkaz nedoplatků, 2. vykonatelné rozhodnutí, 3. vykonatelný zajišťovací příkaz. Existence exekučního titulu však přitom sama o sobě ještě nezpůsobuje samotné vymáhání, resp. výkon rozhodnutí. Vymáhání lze zahájit až teprve tehdy, je-li s exekučním titulem spojeno vydání exekučního příkazu (viz § 178 daňového řádu: ). Výrok exekučního příkazu musí mimo jiné též obsahovat a) způsob provedení daňové , b) výši nedoplatku, pro který je nařizována, c) výši exekučních nákladů a odkaz na exekuční titul.

Daňovou exekuci lze provést pouze zákonem stanovenými způsoby, a to srážkami ze mzdy, přikázáním pohledávky z účtu u poskytovatele platebních služeb, přikázáním jiné peněžité pohledávky, postižením jiných majetkových práv, prodejem movitých nebo nemovitých věcí.

Tak tomu však v případě stěžovatele nebylo - nebyl vydán exekuční příkaz (resp. ani nebyla vydána v době existujících nedoplatků v § 73 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků ^*), stanovená předchozí výzva k úhradě nedoplatku). Byť původně existoval exekuční titul (platební výměry na penále), nebyl vydán žádný exekuční příkaz, exekuční řízení nebylo zahájeno, a vzhledem k povolenému posečkání na nedoplatky na penále ani zahájeno být nemohlo. Daň, která není uhrazena včas (tj. ke dni splatnosti), je sice nedoplatkem, vykonatelnost platební povinnosti k úhradě dlužné částky však je odložena právě prostřednictvím rozhodnutí o posečkání. Jinými slovy posečkanou daň nelze vymáháním postihnout.

Nejvyšší správní soud především nesdílí názor stěžovatele, že stanovením podmínek v rozhodnutí o posečkání mu správce daně vnutil způsob, kterým bude hrazen nedoplatek, který stěžovatel odmítal uhradit, protože jej měl za nezákonně vzniklý, z čehož dovozuje obdobu nuceného výkonu rozhodnutí. Nutno podotknout, že to byl stěžovatel, kdo o povolení posečkání požádal. Bylo pouze na něm, zda dluh uhradí, zda požádá o posečkání a zda podmínky povoleného posečkání akceptuje, či nikoli. Je třeba předeslat, že předmětem nyní vedeného řízení není přezkum rozhodnutí o posečkání daně. Nicméně je třeba konstatovat, že správce daně postupoval v intencích § 156 odst. 3 daňového řádu, který umožňuje vázat posečkání na blíže nespecifikované podmínky. Uvedené ustanovení explicitně nebrání tomu, aby správce daně stanovil jako podmínku, že případné přeplatky na jiné dani budou využity (započteny) i na nedoplatek na dani, jejíž úhrada je posečkána. Pokud stěžovatel měl za to, že taková podmínka není v souladu se zákonem, resp. s účelem institutu posečkání, resp. správce daně jejím stanovením vybočil z mezí zákona, měl možnost využít přípustného prostředku obrany. Zpochybňuje-li nyní postup správce daně při povolení posečkání, resp. z něj dovozuje vynucený postup, který vedl obdobně jako při vymáhání k odejmutí části jeho majetku, činí tak v nyní vedeném řízení zcela nepřípadně. Podmínkou pro přiznání úroku ze zaviněného jednání správce daně dle § 254 odst. 2 daňového řádu je, že bylo zahájeno vymáhací řízení, resp. bylo na daňovém subjektu zákonem stanoveným způsobem vymáháno, a poté bylo vymáhání prohlášeno za nezákonné. To se v případě stěžovatele nestalo. (...)