Vydání 7/2021

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 5. 2021, čj. 10 Afs 382/2020-51)

Stěžejní otázkou tohoto sporu je, zda částku, která vznikla jako úrok z neoprávněného jednání správce daně (§ 254 daňového řádu, ve znění do 31. 12. 2020), pokud ji správce daně včas nepředepsal na osobní daňový účet, je třeba znovu úročit dle § 254 daňového řádu.

V roce 2011 žalobkyně bezúplatně nabyla přidělené emisní povolenky. V návaznosti na to podala daňové přiznání, v němž vyčíslila ve výši téměř 174,7 mil. Kč. V souladu s tímto přiznáním k dani jí dne 6. 6. 2012 správce daně vyměřil daň, kterou žalobkyně uhradila 4. 7. 2012. Dne 2. 3. 2013 správce daně obdržel dodatečné daňové přiznání ke shora uvedené dani darovací, v němž žalobkyně nově tvrdila, že jí ve vztahu ke sporné dani nevznikla žádná daňová povinnost (resp. daňová povinnost ve výši 0 Kč). Správce daně pak žalobkyni doměřil rozdíl oproti poslední známé dani darovací ve výši 0 Kč, a to dodatečným platebním výměrem ze dne 2. 7. 2013. Žalovaný zamítl odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru rozhodnutím ze dne 17. 1. 2014. Toto rozhodnutí však Krajský soud v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích zrušil rozsudkem ze dne 21. 9. 2015, čj. 52 Af 8/2014-80, a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. V dalším řízení žalovaný rozhodnutím ze dne 8. 12. 2015 změnil dodatečný platební výměr ze dne 2. 7. 2013 tak, že žalobkyni nově doměřil rozdíl oproti poslední známé dani darovací. Žalobkyni tak vznikl přeplatek na darovací dani ve výši přibližně 102,6 mil. Kč. Vzniklý vratitelný přeplatek správce daně poukázal na bankovní účet žalobkyně dne 14. 12. 2015.

Dne 28. 12. 2015 žalobkyně podala námitku, v níž tvrdila, že správce daně v rozporu s § 254 daňového řádu nepředepsal správce daně ze zadržované částky (částky cca 102,6 mil. Kč, kterou žalobkyně uhradila, ačkoli k tomu nebyl důvod). Správce daně námitku zamítl rozhodnutím ze dne 15. 1. 2016. Následné odvolání pak zamítl žalovaný rozhodnutím ze dne 13. 7. 2016. Toto rozhodnutí žalobkyně nenapadla správní žalobou. Žalovaný totiž argumentoval tím, že přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně umožňuje daňový řád jen tehdy, pokud byl změněn či zrušen původní platební výměr. To se v tomto případě nestalo. Žalovaný odkázal žalobkyni na možnost domáhat se náhrady škody podle zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem (dále jen „zákon č. 82/1998 Sb.“). Žalobkyně tedy podala civilní žalobu podle tohoto zákona.

Mezitím Nejvyššího správního soudu upřesnila podmínky pro přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně a odmítla výklad daňových orgánů, které trvaly na změně či zrušení původního platebního výměru. Proto po dvou letech, dne 5. 12. 2018, žalobkyně podala další žádost o předepsání úroku z neoprávněného jednání správce daně. Správce daně jí tentokrát rozhodnutím ze dne 17. 1. 2019 předepsal úrok z neoprávněného jednání dle § 254 odst. 1 daňového řádu za období ve výši téměř 35,4 mil. Kč. Dne 24. 1. 2019 byla tato částka předepsána na její účet.

Dne 15. 2. 2019 žalobkyně podala další námitku, kterou brojila proti tomu, že správce daně ve lhůtě 15 dnů od účinnosti rozhodnutí ze dne 17. 1. 2019 nepředepsal na její osobní účet správce daně za období . Tvrdila, že nárok na tento úrok jí vznikl v důsledku předepsání prvního úroku z neoprávněného jednání. Správce daně námitku zamítl rozhodnutím ze dne 25. 4. 2019. Žalobkyně se odvolala. Odvolání žalovaný zamítl rozhodnutím ze dne 19. 11. 2019. Orgány finanční správy dovodily, že požadavek žalobkyně na předepsání „“ odporuje zákazu úročení úroků v daňovém právu. Nebyla splněna ani podmínka § 254 odst. 1 daňového řádu, a to že došlo ke zrušení, změně nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního postupu správce daně.

Proti rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 11. 2019 podala žalobkyně . Žalobkyně argumentovala rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 12. 2017, čj. 2 Afs 148/2017-36, dle kterého jí náleží další úrok ve smyslu § 254 daňového řádu. Pokud by správce daně postupoval zákonným způsobem, měl jí první úrok předepsat na účet do 15 dnů od účinnosti rozhodnutí ze dne 8. 12. 2015, jímž žalovaný změnil výši původně vyměřené darovací daně. Tak se nestalo. Právě proto se domáhala, aby správce daně dle § 254 daňového řádu na její účet předepsal úrok z částky prvního opožděně předepsaného úroku, a to za období od 24. 12. 2015 do 23. 1. 2019 ([5]). Krajský soud shora označeným rozsudkem žalobu zamítl. sp. zn. 2 Afs 148/2017 je odklonem od obecně přijímaného zákazu úročení úroků v daňovém právu. Proto krajský soud tento nenásledoval, a naopak s ním polemizoval.

Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost. Dle stěžovatelky jí měl správce daně kompenzovat, že částku téměř 35,4 mil. Kč, která vznikla jako úrok z jeho prvotního neoprávněného jednání, vyplatil s více než tříletým zpožděním. Jak daňové orgány, tak krajský soud posoudily nesprávně právní otázku, a to, zda § 254 daňového řádu lze použít i v situaci, kdy správce daně pozdě předepsal úrok ze svého původního neoprávněného jednání. Stěžovatelka se opětovně domáhala použití závěrů již cit. věci sp. zn. 2 Afs 148/2017. Daňové orgány i krajský soud s tímto rozsudkem polemizovaly a rozhodly se jej nenásledovat. Stěžovatelka si kladla otázku, jak jí má být kompenzována újma, kterou správce daně způsobil pozdním vyplacením částky téměř 35,4 mil. Kč. Nepřipouštěla si, že by jí újma neměla být vůbec kompenzována, jelikož by tím byla posvěcena libovůle správce daně. Pokud by újma měla být nahrazena v režimu zákona č. 82/1998 Sb., takové řešení by nebylo ani rychlé, ani hospodárné. Zbytečně by tak vznikl mnohaletý civilní spor spojený se znaleckým dokazováním výše ušlého zisku. Stěžovatelka upřednostňuje kompenzaci uvnitř daňového řízení, jak předpokládá sp. zn. 2 Afs 148/2017. Ostatně § 254 daňového řádu plní funkci paušalizované náhrady škody.

Žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti. Napadený rozsudek v rozhodující míře stál na správném posouzení podstatných právních otázek. Žalovaný však polemizoval se závěrem krajského soudu, že pro účely posouzení sporného nároku dle § 254 odst. 1 daňového řádu nebylo podstatné, zda rozhodnutí [ze dne 15. 1. 2016, jímž správce daně poprvé nepředepsal „první“ úrok z neoprávněného jednání] bylo formálně změněno, zrušeno či prohlášeno za nicotné. Namítal, že krajský soud v této souvislosti odkázal na rozsudky Nejvyššího správního soudu, které se týkaly daně darovací stanovené v nalézacím řízení v rozporu s přímým účinkem práva EU. Dále uvedl, že tento právní názor vycházel ze specifik úpravy této daně (§ 18 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí), jelikož stanovení daně nebylo založeno na tzv. autoaplikaci daňových předpisů daňovým subjektem, ale spočívalo na autoritativním rozhodnutí správce daně. Závěry této judikatury nelze vztáhnout na všechna rozhodnutí vydaná dle daňového řádu. Žalovaný upozornil, že rozhodnutí daňových orgánů ve věci námitky ohledně úroku z neoprávněného postupu správce daně nikdy nebyla shledána nezákonnými. Úrok, jehož opětovného úročení se zde domáhala stěžovatelka, vznikl až na základě žádosti (námitky proti úkonu správce daně při placení daní), kterou stěžovatelka podala více než dva roky od vydání původních negativních rozhodnutí ve věci námitky ohledně úroku. V rozsudku sp. zn. 2 Afs 148/2017, jehož se stěžovatelka dovolávala, bylo negativní rozhodnutí ve věci úroku dle § 254 daňového řádu změněno v tehdejším odvolacím řízení.

Dále se žalovaný vyjádřil i k samotným kasačním námitkám. Souhlasil s tím, že krajský soud v této věci nepoužil rozsudek sp. zn. 2 Afs 148/2017. Ohledně zákazu úročení úroků, tzv. zákazu anatocismu, nepanuje v daňovém právu shoda. Žalovaný poukázal na to, že dalším úročením úroku by stěžovatelce byla předepsána cena peněz, která přesahuje úrokovou sazbu stanovenou v § 254 odst. 1 daňového řádu. Dle žalovaného již vyplacená částka prvního úroku, tj. 35,4 mil. Kč, sama o sobě představovala paušalizovanou náhradu škody, která značně přesahovala pokles hodnoty peněz v čase (inflaci). Pokud stěžovatelka přes dva roky vyčkávala s podáním druhé žádosti (námitky) o předepsání prvního úroku z neoprávněného jednání správce daně, pak by bylo „nespravedlivé“, aby byl jednou předepsaný úrok podruhé úročen. Krajský soud měl pravdu, že stěžovatelka měla po negativním rozhodnutí o první žádosti napadnout nečinnost správce daně postupem dle § 38 daňového řádu, mohla také podat správní žalobu proti rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 7. 2016 či mohla podat novou žádost o předepsání úroku dle § 254 daňového řádu, což však učinila až po uplynutí více než 2 let. Žalovaný nesouhlasil s tím, aby její procesní pasivita byla „odměněna“ dalším úročením již předepsaného úroku.

Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.