3842/2019
Daňové řízení: úrok z neoprávněného jednání správce daně; k pojmu "částka, která byla daňovým subjektem vyplacena"
Daňové řízení: úrok z neoprávněného jednání správce daně; k pojmu „
částka, která byla daňovým subjektem vyplacena
“k § 254 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu
Ustanovení § 254 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, jež upravuje nárok daňového subjektu na úrok z neoprávněného jednání správce daně, je třeba vykládat tak, že částka, která byla daňovým subjektem uhrazena, zahrnuje také částku nadměrného odpočtu, která mu v důsledku nezákonného postupu správce daně nebyla vyplacena.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2018, čj. 1 Afs 28/2018-29)
Prejudikatura:
č. 3656/2017 Sb. NSS; rozsudek Soudního dvora ze dne 12. 5. 2011, Enel Maritsa Iztok 3,
C-107/10, Sb. rozh., s. I-3837, ze dne 24. 10. 2013, Rafinaria Steaua Româna
, C-431/12.Věc:
Akciová společnost CEREPA proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalovaného.Žalobkyně uplatnila v řádném daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období květen 2011 nadměrný odpočet ve výši 10 004 562 Kč. Na základě výsledku postupu k odstranění pochybností však byla správcem daně platebním výměrem ze dne 25. 8. 2011 žalobkyni vyměřena vlastní daňová povinnost ve výši 579 771 Kč. Odvolání proti platebnímu výměru Finanční ředitelství v Brně dne 19. 12. 2011 zamítlo. Žalobkyně stanovenou daňovou povinnost i s příslušenstvím uhradila.
Žalobkyně napadla rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně žalobou, které Krajský soud v Českých Budějovicích vyhověl a rozsudkem ze dne 30. 4. 2014, čj. 10 Af 534/2012-86, napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému jako nově vzniklému odvolacímu orgánu namísto zaniklého Finančního ředitelství v Brně k dalšímu řízení. Žalovaný vydal dne 22. 1. 2015 rozhodnutí, kterým změnil původní platební výměr ze dne 25. 8. 2011 tak, že částka vyměřené daně z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíce května 2011 ve výši 579 771 Kč se změnila na částku nadměrného odpočtu ve výši 10 004 562 Kč, tedy ve výši původně nárokované žalobkyní.
Podáním ze dne 13. 4. 2015 se žalobkyně domáhala předepsání úroku z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 odst. 1 daňového řádu, přičemž rozhodnutím správce daně ze dne 22. 5. 2015 nebyl tento úrok žalobkyni předepsán, respektive bylo rozhodnuto, že jí dle daňového řádu nenáleží. Žalovaný pak rozhodnutí I. stupně částečně změnil, námitce částečně vyhověl, přičemž úrok podle § 254 odst. 1 daňového řádu žalobkyni přiznal z uhrazené daňové povinnosti vyměřené na základě zrušeného platebního výměru, nikoliv v daňovém tvrzení uvedeného a následně také vyměřeného nadměrného odpočtu.
Proti tomuto rozhodnutí podala žalobkyně žalobu ke Krajskému soudu v Brně. Krajský soud žalobu shledal důvodnou, rozhodnutí žalovaného ze dne 24. 11. 2015 zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V odůvodnění svého rozhodnutí odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2014, čj. 7 Aps 3/2013-34, ve znění opravného usnesení ze dne 5. 11. 2014, čj. 7 Aps 3/2013-47 (dále jen „rozsudek
Kordárna
“), zejména na jeho body [41] a [42]. Přestože převažující řešenou otázkou byla v dané věci přiměřenost délky lhůty pro vedení postupu k odstranění pochybností bez vzniku úroku dle § 155 daňového řádu, Nejvyšší správní soud se v tomto rozsudku zabýval i úrokem z neoprávněného jednání správce daně. Krajský soud shledal, že závěry vyslovené v rozsudku Kordárna
byly plně aplikovatelné také na projednávanou věc. Mezi stranami bylo nesporné, že ke změně rozhodnutí správce daně došlo z důvodu nezákonného postupu, stejně tak, že žalobkyni byl následně vyměřen nadměrný odpočet v totožné výši, ve které si jej v daňovém přiznání nárokovala. Krajský soud proto posoudil, že je namístě žalobkyni přiznat úrok dle § 254 daňového řádu také z vyměřeného nadměrného odpočtu.Krajský soud uvedl, že ve smyslu rozsudku
Kordárna
se jevilo racionálním vnímat nevyplacení nadměrného odpočtu žalobkyni jako intenzivní zásah do její majetkové sféry. Tento zásah spočíval v protizákonném zmenšení majetku, respektive v jeho protizákonném nezvětšení, a v širších souvislostech k němu přistupovat jako k „uhrazení
“ této částky. Nelogickým byl pak výklad žalovaného, že úrok nelze v daném případě přiznat, neboť by daň jako taková musela být aktivně ze strany žalobkyně uhrazena. Podle krajského soudu bylo takový výklad nutné označit za krajně restriktivní
, silně se vzdalující ekonomické realitě a nezohledňující specifika systému daně z přidané hodnoty.Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (stěžovatel) kasační stížnost, v níž namítal, že pro přiznávání úroku z neoprávněného jednání správce daně v případě nadměrného odpočtu přiznaného až v řízení o opravném či dozorčím prostředku chybí opora v platném právu, neboť § 254 odst. 1 daňového řádu výslovně uvádí, že úrok daňovému subjektu náleží z částky, která byla uhrazena, nikoliv odepřena. K takovému rozhodnutí tedy správní orgán nemá kompetenci. Krajský soud dle stěžovatele vyložil § 254 odst. 1 daňového řádu příliš extenzivně a v rozporu s jeho doslovným zněním.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Z odůvodnění:
III.
Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[12] Jádrem sporu je v nynější věci aplikovatelnost § 254 odst. 1 daňového řádu v situaci, kdy daňovému subjektu nebyl vyplacen jím nárokovaný odpočet z důvodu vydání platebního výměru znějícího na daňovou povinnost, který byl však posléze změněn tak, že daňovému subjektu přiznal původně vyčíslený nadměrný odpočet. Otázkou tedy je, zda žalobkyni z částky nadměrného odpočtu, který jí byl vyplacen až na základě změněného platebního výměru, přičemž předchozí rozhodnutí bylo zrušeno pro nezákonnost, náleží úrok dle § 254 odst. 1 daňového řádu.
[13] Stěžovatel se domnívá, že nemá povinnost poskytnout úrok z nevyplaceného nadměrného odpočtu, neboť znění zákona dopadá pouze na částku, která byla daňovým subjektem uhrazena, tedy částku, kterou byl daňový subjekt na základě nezákonného rozhodnutí povinen zaplatit.
[14] S tímto názorem se Nejvyšší správní soud neztotožňuje.
[15] § 254 odst. 1 daňového řádu v rozhodném znění zní: „
Dojde-li ke zrušení, změně nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního postupu správce daně, náleží daňovému subjektu úrok z částky, která byla daňovým subjektem uhrazena na základě tohoto rozhodnutí nebo v souvislosti s tímto rozhodnutím, který odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou zvýšené o 14 procentních bodů platné pro první den příslušného kalendářního pololetí, a to ode dne následujícího po dni splatnosti nesprávně stanovené daně, nebo došlo-li k úhradě nesprávně stanovené daně později, ode dne její úhrady
.“[16] Krajský soud na základě rozsudku
Kordárna
dovodil, že kompenzaci žalobkyni prostřednictvím úroků dle § 254 odst. 1 daňového řádu je třeba poskytnout též z nevyplaceného nadměrného odpočtu. [17] Nosný závěr rozsudku
Kordárna
zněl, že uplatní-li plátce DPH nárok na nadměrný odpočet (§ 72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty) a částka odpovídající tomuto nároku je mu v důsledku prověřování oprávněnosti nároku vyplacena později než v době tří měsíců od skončení zdaňovacího období, za něž nárok na odpočet uplatnil, náleží plátci za období od počátku čtvrtého měsíce od skončení zdaňovacího období, za něž nárok uplatnil, do dne uhrazení nadměrného odpočtu plátci úrok z oprávněně uplatněné částky ve výši stanovené podle § 155 odst. 5 daňového řádu. Tento závěr dovodil Nejvyšší správní soud na základě čl. 183 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“) a na něj (respektive na čl. 17 Šesté směrnice Rady 77/388/EHS o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně) navazující judikatury Soudního dvora Evropské unie. Ten v mnoha rozhodnutích, jež jsou v rozsudku Kordárna
citovány, uvedl, že členské státy mohou zadržet výplatu nadměrného odpočtu za účelem prověření správného výběru DPH a předcházení daňovým únikům. Tato opatření však nesmí přesahovat rámec toho, co je nezbytné. [18] V rozsudku ze dne 12. 5. 2011,
Enel Maritsa Iztok 3,
C-107/10, Sb. rozh., s. I-3837, v bodě [53] Soudní dvůr konstatoval, „že lhůta pro vrácení nadměrného odpočtu DPH může být v zásadě prodloužena k tomu, aby mohla být provedena daňová kontrola, aniž je nutno tuto lhůtu považovat za nepřiměřenou, za předpokladu, že prodloužení nepřekračuje meze toho, co je nezbytné k řádnému provedení této daňové kontroly (viz obdobně rozsudek C 25/07 Sosnowska, bod 27). Jelikož však osoba povinná k dani nemůže dočasně disponovat finančními prostředky, které odpovídají částce nadměrného odpočtu DPH, nese hospodářské znevýhodnění, které může být vykompenzováno zaplacením úroků, čímž je zaručeno dodržení zásady daňové neutrality.
“ [19] Stěžovatel v kasační stížnosti argumentuje, že Nejvyšší správní soud se v rozsudku
Kordárna
zabýval zejména dobou, po kterou je daňový subjekt povinen „bezplatně
“ snášet prověřování nadměrného odpočtu, tedy od jakého data je zadržování odpočtu nepřiměřené a má právo na kompenzaci prostřednictvím úroků. Tato skutečnost je zcela jistě pravdivá, neznamená to však, že by další závěry Nejvyššího správního soudu, které v tomto rozsudku vyslovil, nebyly aplikovatelné. [20] V bodě [41] rozsudku
Kordárna
Nejvyšší správní soud uvedl: „Je nutno zdůraznit, že úrok z vratitelného přeplatku podle ust. § 155 odst. 5 daňového řádu je nárokem plynoucím ze zákonem dovoleného zadržování nadměrného odpočtu plátci za účelem prověření oprávněnosti jeho nároku. Není proto obecně vzato důvodu plátci za dobu prověřování přiznávat úrok z neoprávněného jednání správce daně podle ust. § 254 odst. 1 daňového řádu. To ale neplatí, pokud v průběhu prověřování vydal správce daně rozhodnutí, které bylo následně zrušeno, změněno nebo prohlášeno nicotným, a na základě takového rozhodnutí byl plátci odepřen nárok na nadměrný odpočet či jeho část. Takové odepření nároku není ničím jiným než aktem po obsahové stránce ekvivalentním
‚pozitivnímu‘ uhrazení částky na základě či v souvislosti se zrušeným, změněným nebo za nicotné prohlášeným rozhodnutím, neboť účinek tohoto rozhodnutí je v ekonomické i právní rovině totožný s rozhodnutím ukládajícím povinnost zaplatit určitou částku, pouze má
‚negativní‘ podobu. Plátci se odepírá nárok na vyplacení nadměrného odpočtu nebo jeho části, tedy se mu ukládá povinnost strpět, že mu částka, o níž měl za to, že na ni má nárok, nebude vyplacena. Zásah do majetkové sféry plátce je v obou případech zcela stejný. Jde o majetkovou újmu buď v podobě protizákonného zmenšení majetku, kterým plátce disponuje, anebo v podobě protizákonného nezvětšení takového majetku.
“ [21] Tento závěr byl učiněn taktéž na základě judikatury Soudního dvora, jež v rozsudku Nejvyšší správní soud analyzoval. Vychází též z obecných principů neutrality daně z přidané hodnoty a proporcionality.
[22] Pro daňový subjekt totiž není rozdíl, zda je mu nadměrný odpočet zadržován v důsledku prověřování jeho oprávněnosti před samotným vyměřením, či na základě rozhodnutí správce daně o tom, že na odpočet nemá nárok, které se následně ukáže jako nezákonné. Důsledek pro daňový subjekt je v obou případech stejný – nemožnost disponovat s peněžními prostředky, které mu náleží. Naopak lze říci, že druhá varianta má pro daňový subjekt ještě závažnější následky. V případě zadržování odpočtu před vyměřením v rámci postupu k odstranění pochybností či daňové kontroly se jedná o preventivní opatření, které nijak nepředjímá výsledek těchto postupů.
[23] Obdobný závěr vyslovil též Soudní dvůr v rozsudku ze dne 24. 10. 2013,
Rafinaria Steaua Româna
, C431/12, v odpovědi na předběžnou otázku rumunského soudu. Podstatou předběžné otázky bylo, zda článek 183 směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že brání tomu, aby osoba povinná k dani, která požádala o vrácení přeplatku na DPH v důsledku nadměrného odpočtu zaplaceného jako záloha na DPH, kterou je povinna odvést, nemohla získat od daňové správy členského státu úroky z prodlení s vrácením přeplatku, které bylo touto správou provedeno opožděně, za období platnosti správních aktů, jimiž bylo vrácení nadměrného odpočtu vyloučeno a které byly následně zrušeny soudním rozhodnutím.[24] Soudní dvůr v tomto rozsudku odkázal na svou předchozí judikaturu ve věci “ (zvýraznění přidáno Nejvyšším správním soudem).
Enel Maritsa Iztok 3
a konstatoval, že „[p]okud dojde k vrácení nadměrného odpočtu DPH osobě povinné k dani po uplynutí přiměřené lhůty, zásada neutrality společného systému DPH ze stejných důvodů vyžaduje, aby finanční ztráty vzniklé osobě povinné k dani v důsledku nemožnosti disponovat dotčenými peněžitými částkami byly nahrazeny zaplacením úroků z prodlení
“. Dále uvedl: „Kromě toho je třeba konstatovat, že důvod opožděného vrácení nadměrného odpočtu DPH není z pohledu osoby povinné k dani
relevantní
. V tomto kontextu neexistuje žádný relevantní
rozdíl mezi opožděným vrácením, ke kterému došlo z důvodu správního vyřizování žádosti, jež překročilo stanovené lhůty, a opožděným vrácením, ke kterému došlo z důvodu správních aktů, jež vrácení nadměrného rozpočtu protiprávně vyloučily a následně byly soudním rozhodnutím zrušeny[25] Na položenou předběžnou otázku proto Soudní dvůr odpověděl, že taková právní úprava, která neumožňuje získat úroky z prodlení za dobu, kdy byly v platnosti správní akty, jimiž bylo vrácení nadměrného odpočtu vyloučeno a které byly následně zrušeny soudním rozhodnutím, odporuje článku 183 směrnice o DPH.
[26] Z výše uvedeného plyne, že závěry Soudního dvora ohledně povinnosti správce daně vyplatit za zadržovaný odpočet úroky, ze kterých vycházel Nejvyšší správní soud právě v rozsudku
Kordárna
, musí být aplikovány stejným způsobem i na situaci, kdy odpočet není vyplacen z důvodu nezákonného postupu správce daně. [27] V současném případě se přitom jedná právě o takovou situaci. Ustanovení § 254 odst. 1 daňového řádu je proto třeba vykládat eurokonformním způsobem tak, že „
částka, která byla daňovým subjektem uhrazena
“ zahrnuje také částku nadměrného odpočtu, která mu v důsledku nezákonného postupu správce daně nebyla vyplacena. [28] Otázku eurokonformího výkladu přitom již Nejvyšší správní soud rozebíral ve vztahu k závěrům vyplývajícím z rozsudku
Kordárna
ohledně lhůty pro „bezplatné
“ prověřování daňového odpočtu. Například v rozsudku ze dne 6. 10. 2015, čj. 9 Afs 225/2015-72, Nejvyšší správní soud konstatoval, že soudy se nedopouští nepřípustného eurokonformního výkladu ani nepřípustné normotvorby, jsou to naopak daňové orgány, které nerespektují ustálenou judikaturu Soudního dvora. Jelikož česká vnitrostátní právní úprava je v posuzované otázce (tehdy otázka úroků při nepřípustně dlouhém prověřování daňového odpočtu, nyní otázka úroků při nevyplacení nadměrného odpočtu z důvodu nezákonného rozhodnutí správce daně) nedokonalá, musí soudy vyjít z práva Evropské unie. [29] Stejný závěr, ke kterému nyní Nejvyšší správní soud dospěl, učinil i v rozsudku ze dne 9. 3. 2017, čj. 1 Afs 265/2016-33, a přístup z rozsudku
Kordárna
považoval za správný: „Nejvyšší správní soud nemá důvodu se od tohoto výkladu odchylovat – situaci uhrazené daně na základě nezákonného rozhodnutí považuje pro účely tohoto institutu za rovnocennou se situací nezákonného rozhodnutí o neuznání nadměrného odpočtu. Ostatně § 2 odst. 4 daňového řádu hovoří o tom, že pojem daň zahrnuje rovněž daňový odpočet, daňovou ztrátu nebo jiný způsob zdanění a příslušenství daně.
“ Dále lze odkázat též na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2017, čj. 2 Afs 15/2017-23, č. 3656/2017 Sb. NSS. (…)Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.