3485/2016
Daňové řízení: úrok z neoprávněného jednání správce daně; dělená správa
Daňové řízení: úrok z neoprávněného jednání správce daně; dělená správa
k § 254 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu
Dojde-li ke zrušení, změně či prohlášení nicotnosti rozhodnutí, na základě kterého bylo uloženo peněžité plnění v rámci dělené správy, náleží daňovému subjektu úrok z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, z částky, která jím byla na základě tohoto rozhodnutí nebo v souvislosti s tímto rozhodnutím uhrazena.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 9. 2016, čj. 9 Afs 128/2016-39)
Prejudikatura:
č. 2143/2010 Sb. NSS, č. 3227/2015 Sb. NSS a č. 3290/2015 Sb. NSS.Věc:
Statutární město Hradec Králové proti Generálnímu ředitelství cel o úrok z neoprávněného jednání správce daně, o kasační stížnosti žalovaného.Úřad pro ochranu hospodářské soutěže rozhodnutím ze dne 25. 6. 2010 uložil žalobci pokutu ve výši 1 500 000 Kč, toto rozhodnutí potvrdil předseda Úřadu pro ochranu hospodářské soutěže ve svém rozhodnutí o rozkladu ze dne 22. 11. 2010. Žalobce pokutu uhradil dne 27. 1. 2011 na účet Celního úřadu pro Jihomoravský kraj (dále jen "celní úřad"). Krajský soud v Brně následně rozsudkem ze dne 1. 6. 2012, čj. 62 Af 3/2011-225, rozhodnutí předsedy Úřadu pro ochranu hospodářské soutěže zrušil. Předseda Úřadu pro ochranu hospodářské soutěže nato novým rozhodnutím zrušil rozhodnutí Úřadu pro ochranu hospodářské soutěže a správní řízení zastavil.
Celní úřad rozhodnutím ze dne 17. 7. 2013 vrátil žalobci zaplacenou pokutu. Žalobce poté dne 15. 1. 2014 vyzval celní úřad k úhradě úroku z vratitelného přeplatku podle § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009. Rozhodnutím ze dne 28. 4. 2014 celní úřad žalobci úrok z neoprávněného jednání správce daně nepřiznal. Odvolání žalobce proti tomuto rozhodnutí žalovaný svým rozhodnutím ze dne 25. 6. 2014 zamítl a rozhodnutí celního úřadu potvrdil.
K žalobě proti tomuto rozhodnutí Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 12. 5. 2016, čj. 62 Af 67/2014-78, rozhodnutí žalovaného zrušil. V odůvodnění krajský soud zdůraznil, že daní ve smyslu daňového řádu z roku 2009 je i peněžité plnění v rámci veřejné správy, tedy platební povinnost, která byla uložena správním orgánem na základě zvláštního zákona, přičemž pravomoc takové peněžité plnění vymáhat a vybírat postupem uvedeným v daňovém řádu z roku 2009 má jiný správní orgán, v posuzovaném případě celní úřad. Celní úřad pak má ve vztahu k tomuto peněžitému plnění v rámci dělené správy postavení správce daně ve smyslu daňového řádu z roku 2009, žalobce má ve vztahu k celnímu úřadu postavení daňového subjektu se všemi jeho právy a povinnostmi. Pojmem rozhodnutí o stanovení daně (obsaženým v § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009) je tak nepochybně nutné rozumět i rozhodnutí o peněžitém plnění, které je vybíráno a vymáháno v rámci dělené správy, a to po osobě v postavení daňového subjektu.
Judikatura
správních soudů již dříve dospěla k závěru, že bylo-li sankční rozhodnutí zrušeno pravomocným rozhodnutím soudu, pokuta uhrazená na jeho základě se stala od počátku zaviněným daňovým přeplatkem, který musí být pokutovanému vrácen spolu s případným úrokem. "Zaviněným přeplatkem je přeplatek na platební povinnosti (uhrazený ve prospěch veřejného rozpočtu), vzniklý v důsledku nesprávného rozhodnutí (postupu) správních orgánů, pro který bylo toto rozhodnutí ‚
přezkumnou autoritou'
zrušeno. Úrok z přeplatku je vyjádřením ceny finančních prostředků v čase, která je daná úrokovou mírou. Jedná se o ekonomickou náhradu plynoucí z peněžních prostředků, která by jinak přirůstala k mase finančních prostředků jejich vlastníku
." (rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 7. 2010, čj. 1 Afs 38/2010-100, č. 2143/2010 Sb. NSS, ze dne 12. 8. 2010, čj. 1 Afs 52/2010-180, a ze dne 26. 10. 2010, čj. 8 Afs 13/2010-138).Také již bylo opakovaně judikováno, že povinnost státu vrátit kromě pokuty i úrok z prodlení se po zavedení tzv. dělené správy nemění. Pokud byla uložená pokuta vybrána ve prospěch státního rozpočtu správním orgánem, kterému v rámci věcné dělené správy přísluší dané peněžité plnění spravovat (vybrat, vymáhat, vracet, vypořádat nárok související s neoprávněným vybráním nebo vymožením), vrátí v případě následného zrušení rozhodnutí o uložení pokuty tento správní orgán vedle vybrané pokuty též úrok z prodlení (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 5. 2015, čj. 6 As 152/201478).
Tento závěr byl sice vysloven k § 64 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen "daňový řád z roku 1992"), avšak dikce nyní aplikovaného § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 na podstatě a smyslu zákonné úpravy nic nemění. S výkladem žalovaného, že nárok na zaplacení úroku podle § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 může vzniknout pouze z důvodu nesprávného úředního postupu či " znamená vyloučení § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 mimo jiné pro všechny případy peněžitých plnění ve smyslu § 2 odst. 3 písm. c) daňového řádu z roku 2009. Takto kardinálně odlišný přístup oproti předchozí právní úpravě postrádá jakékoli racionální zdůvodnění. Zcela by pak též postrádala smysl právní úprava obsažená v § 184 odst. 5 daňového řádu z roku 2009, podle které způsobil-li "
nezákonnosti
" rozhodnutí správního orgánu, který byl v době uložení peněžité povinnosti sám v postavení správce daně, krajský soud nesouhlasil. Taková interpretace
de facto
neoprávněnost vymáhání při dělené správě orgán veřejné moci, který peněžité plnění předal k vymáhání, uhradí tento orgán správci daně, který nedoplatek na tomto peněžitém plnění vymáhal, vzniklé hotové výdaje a přiznaný úrok z neoprávněného jednání správce daně, popřípadě náhradu škody
". Citované ustanovení výslovně pojednává o úroku z neoprávněného jednání správce daně, způsobeného orgánem veřejné moci, který v rámci dělené správy rozhodoval v rovině nalézací.Smyslem § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009, tedy smyslem zaplacení úroku z částky, která již byla do státního rozpočtu uhrazena, stále zůstává
kompenzace
ekonomické ztráty peněžních prostředků, které by jinak přirůstaly k finančním prostředkům vlastníka, který je však již do veřejného rozpočtu uhradil. Na tom nic nemění ani to, že v rámci dělené správy existuje rozhraní mezi ukládací a inkasní fází řízení, neboť to ostatně existovalo již za účinnosti § 64 odst. 6 daňového řádu z roku 1992.Krajský soud proto dospěl k závěru, že i v rámci tzv. dělené správy se na povinnosti správce daně vrátit peněžité plnění ve smyslu § 2 odst. 3 písm. c) daňového řádu z roku 2009, včetně úroku podle § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009, nic nemění, ani pokud jde o peněžitá plnění uhrazená do veřejného rozpočtu po 1. 1. 2011.
Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (stěžovatel) kasační stížnost, v níž namítal, že ze znění § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 vyplývá, že žalobce musí svůj nárok zakládat na zrušení, změně nebo prohlášení nicotnosti toliko takového rozhodnutí, kterým mu byla správcem daně stanovena daň, a to z důvodu nezákonnosti (nesprávného úředního postupu) správce daně. Uvedené podmínky musí být splněny současně (srov. důvodovou zprávu k daňovému řádu z roku 2009).
Stěžovatel poukázal na úpravu dělené správy v § 161 odst. 1 a 2 daňového řádu z roku 2009, z níž vyplývá, že ukladatel pokuty při jejím uložení nevystupuje v postavení správce daně, neboť zákonodárce v této souvislosti hovoří pouze o "
orgánu veřejné moci, který není správcem daně
". Není pochyb o tom, že v posuzovaném případě se v tomto postavení nacházel Úřad pro ochranu hospodářské soutěže. Pro účely dělené správy působí orgán veřejné moci jako správce daně až ve fázi inkasa uloženého plnění, tj. pouze za tím účelem, aby zabezpečil úhradu peněžitého plnění.V obecné rovině platí závěr, že podle § 2 odst. 3 písm. c) daňového řádu z roku 2009 se daní "
pro účely tohoto zákona rozumí peněžité plnění v rámci dělené správy
", tj. i peněžité plnění uložené Úřadem pro ochranu hospodářské soutěže. Peněžitému plnění v rámci dělené správy je však charakter daně propůjčen pouze a jen pro účely platební fáze, tj. výběru, vymáhání a evidence, kterou provádí správce daně podle procesních pravidel daňového řádu z roku 2009. Stěžovatel v této souvislosti odkázal na komentář k daňovému řádu z roku 2009 (Baxa, J. a kol. Daňový řád. Komentář
. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011), z něhož vyplývá, že § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 není u peněžitých plnění v rámci dělené správy aplikovatelný.Rovněž upozornil, že pokud není vyměřená daň uhrazena včas, stíhá dlužníka ze zákona povinnost platit za dobu svého prodlení úrok z prodlení. Dojde-li k doměření daně, je daňový dlužník povinen hradit penále. V případě pokut, které ukládají jiné správní orgány a které následně předávají k vybrání (vymožení) správcům daně, žádný úrok z prodlení nevznikal a ani nevzniká. Co se penále týče, toto je ze samotné podstaty pokuty vyloučeno úplně.
Stěžovatel namítl, že na § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 nelze pohlížet izolovaně, ale naopak ve vzájemné souvislosti s pojmy "
správce daně
", "daň
" a "dělená správa
", a také se zohledněním systematiky zákona, jeho smyslu a účelu. Tyto aspekty krajský soud v napadeném rozsudku žádným způsobem nezohlednil. Své závěry vystavěl převážně na srovnání § 254 daňového řádu z roku 2009 s předchozí právní úpravou. V tomto směru krajský soud zatížil napadený rozsudek nepřezkoumatelností, neboť pro účely pochopení smyslu § 254 daňového řádu z roku 2009 je zásadní zohlednit specifika právní úpravy v tomto zákoně.Stěžovatel konstatoval, že důvodem zrušení rozhodnutí Úřadu pro ochranu hospodářské soutěže v projednávané věci nebylo neoprávněné jednání správce daně (nezákonnost), ale shledání nedostatků při uložení pokuty v řízení před Úřadem pro ochranu hospodářské soutěže. Mezi tímto řízením, které probíhalo v jiném procesním prostředí a v němž došlo k uložení pokuty, a následnou fází inkasa uloženého peněžitého plnění existuje nepropustná hranice. Postavení správce daně se aktivuje až vstupem do fáze platební, která již probíhá podle procesních pravidel daných daňovým řádem z roku 2009. Uloženému peněžitému plnění je charakter daně ve smyslu daňového řádu z roku 2009 propůjčen pouze pro účely placení. Celní úřad platbu po dobrovolné úhradě žalobcem přijal a zaevidoval, v rámci této platební fáze se žádného nezákonného postupu nedopustil. Tato skutečnost nemůže být bez významu.
Rozhodnutím o stanovení daně podle § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 se rozumí rozhodnutí vydané správcem daně na základě § 147 tohoto zákona v nalézacím daňovém řízení, tj. platební výměr, dodatečný platební výměr nebo hromadný předpisný seznam. V projednávané věci se žádné nalézací řízení před správcem daně nevedlo. Rozhodnutí Úřadu pro ochranu hospodářské soutěže bylo vydáno v jiném procesním prostředí (správní řízení), nelze na něj proto automaticky aplikovat ustanovení daňového řádu z roku 2009, která se vztahují k modifikaci samotné daně.
Rozhodnutí soudů působí s účinky , je tedy účinné až od svého vydání. V okamžiku úhrady a výběru pokuty celním úřadem existovalo pravomocné a vykonatelné rozhodnutí Úřadu pro ochranu hospodářské soutěže, které celní úřad opravňovalo pokutu vybrat a zaevidovat na osobní daňový účet žalobce.
ex nunc
K argumentu krajského soudu, že vyloučením uplatnění § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 na peněžitá plnění v rámci dělené správy by úprava § 184 odst. 5 daňového řádu z roku 2009 postrádala smysl, stěžovatel uvedl, že krajským soudem uváděná úprava se pojí výlučně s § 254 odst. 2 citovaného zákona, který však nedopadá na projednávanou věc.
Podle důvodové zprávy "[r]
ozdíl mezi odst. 1 a odst. 2 § 254 je mimo jiné v tom, že v prvém případě je postihováno negativní jednání správce daně v rovině nalézací (při stanovení daně), zatímco v druhém případě jde o sankci v rovině platební (neoprávněná
[z roku 2009]exekuce
). Z povahy věci pak plyne, že § 254 odst. 2 daňového řádu dopadá i na případy, kdy k neoprávněné exekuci dojde v rámci tzv. dělené správy, při níž se uplatní pravidla obsažená v návrhu, týkající se platební roviny
." Ustanovení § 254 odst. 2 daňového řádu z roku 2009 obsahuje speciální pravidlo týkající se neoprávněného vymáhání, které na rozdíl od § 254 odst. 1 spojuje vznik nároku na úrok se skutečností, že na daňovém subjektu byla daň neoprávněně vymáhána. Vymáhací řízení spadá do fáze placení, a proto probíhá podle procesních pravidel normovaných daňovým řádem z roku 2009; orgánem veřejné moci, který bude v postavení vymáhajícího, je tudíž správce daně - celní úřad. Ustanovení § 184 odst. 5 uvedeného zákona upravuje možnost regresu pro případy neoprávněného vymáhání.V důsledku výkladu provedeného krajským soudem je za pochybení Úřadu pro ochranu hospodářské soutěže, kterého se tento orgán dopustil ve správním řízení na úseku veřejných zakázek, postižen celní úřad. Takový závěr je nezákonný a vede k absurdním důsledkům.
Úprava § 64 odst. 6 daňového řádu z roku 1992 a § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 je rozdílná. Institut úroku z neoprávněného jednání správce daně byl vydělen jako samostatný nástroj do části čtvrté daňového řádu z roku 2009. Ustanovení § 254 odst. 1 se vztahuje na rozhodnutí o stanovení daně (tj. pojem definovaný v daňovém řádu z roku 2009), oproti tomu § 64 odst. 6 daňového řádu z roku 1992 byl ustanovením komplexnějším a obecnějším. Daňový řád z roku 2009 přinesl změnu koncepce dělené správy a její větší precizaci a důslednost ve vymezení, včetně podchycení základních práv a povinností dotčených orgánů veřejné moci.
Úrok z přeplatku dle § 64 odst. 6 věty první daňového řádu z roku 1992 byl vnímán jako sankce za liknavost, za pozdní vrácení přeplatku, jehož vznik zapříčinil správce daně a v zákonem stanovené lhůtě tento nežádoucí stav nebyl schopen napravit. Smysl a účel úroku z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 je odlišný, protože upravuje postih za negativní jednání správce daně v rovině nalézací - při stanovení daně. Nejedná se o ekvivalent § 64 odst. 6 daňového řádu z roku 1992. Nejblíže je tomuto ustanovení úprava v § 155 daňového řádu z roku 2009.
Stěžovatel shrnul, že aplikace § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 je z povahy věci pro případ peněžitých plnění v rámci dělené správy vyloučena, stejně jako např. prominutí daně, úrok z prodlení nebo penále. Ne každý výklad právní normy musí být v daňovém právu nutně proveden ve prospěch daňových subjektů. Peněžitá plnění v rámci dělené správy tuto definici z povahy věci nenaplní, protože se svým charakterem o daně nejedná. Z tohoto důvodu na ně nelze bez dalšího aplikovat všechna ustanovení daňového řádu z roku 2009, která se vztahují k modifikaci samotné daně, a naopak je třeba při jejich aplikaci nalézat rozumnou rovnováhu. Stejně tak nelze akceptovat závěr, že rozhodnutí o stanovení daně bude představovat jakékoli rozhodnutí o pokutě. V uvedeném postupu nelze spatřovat ani porušení zásady rovnosti daňových subjektů, neboť tato zásada platí pro daňové subjekty pouze v rovině procesní, nikoli v rovině hmotněprávní.
Žalobce byl poškozen jednáním Úřadu pro ochranu hospodářské soutěže a je nepochybně spravedlivé žádat za toto pochybení kompenzaci.
Kompenzace
však nemůže spočívat v přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně, protože žalobce nenaplnil zákonné podmínky pro přiznání tohoto úroku. To však neznamená, že se proti postupu Úřadu pro ochranu hospodářské soutěže nemůže bránit jinými právními prostředky. V úvahu by připadal postup dle zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem. Tento zákon je obecným právním předpisem, zatímco § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 dopadá pouze na vymezený okruh případů. Opačný výklad vede k absurdnímu závěru, dle kterého by stát hradil úrok podle § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 za každou nezákonně uloženou pokutu (či jiné rozhodnutí ukládající peněžité plnění), které se následně vybírá a vymáhá v režimu daňového řádu z roku 2009.Žalobce se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil se závěry krajského soudu. Pojmem rozhodnutí o stanovení daně je nepochybně nutno rozumět i rozhodnutí o peněžitém plnění vybíraném a vymáhaném v rámci dělené správy. Jestliže celní úřad postupoval při inkasu a správě vybíraného peněžitého plnění jako správce daně, pak by měl ve stejném režimu postupovat i při jeho vracení. Opačný výklad by vedl k porušení zásady rovného přístupu k adresátům veřejné správy. Smyslem § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 je
kompenzace
ekonomické ztráty peněžních prostředků, které by jinak přirůstaly k finančním prostředkům vlastníka, a to i v rámci dělené správy.Doplnil, že pokud daňovému subjektu pouze v souvislosti s prodlením s úhradou stanovené daně vzniká povinnost platit úrok z prodlení, pak je logické, aby správce daně v případě, kdy drží po nějakou dobu finanční prostředky určené k úhradě daně na základě nezákonného či nicotného rozhodnutí, kompenzoval daňovému subjektu nemožnost s těmito prostředky do doby zrušení, změny či prohlášení nicotnosti rozhodnutí nakládat. S ohledem na stejnou výši úroku z prodlení, jenž je daňový subjekt povinen hradit v případě prodlení se zaplacením daně, a úroku z nesprávně stanovené daně je zřejmé, že úrok podle § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 měl být kompenzací povinnosti daňového subjektu hradit úrok z prodlení. U peněžitých plnění v rámci dělené správy však úrok z prodlení nevzniká (§ 253 odst. 3 daňového řádu z roku 2009).
Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Z odůvodnění:
III.
Posouzení Nejvyšším správním soudem
(...) [34] Námitky, že krajský soud nikterak nezohlednil vymezení pojmů "
správce daně", "daň
" a "dělená správa
", systematiku daňového řádu z roku 2009, jeho smysl a účel, nemají oporu v napadeném rozsudku. Z jeho odůvodnění je naopak zcela zřejmé, že krajský soud vycházel z úpravy dělené správy i z vymezení uvedených pojmů, tak jak jsou upraveny v daňovém řádu z roku 2009 (viz strany 4 a 5 napadeného rozsudku). Vycházel také z dosavadní judikatury Nejvyššího správního soudu vztahující se k § 64 odst. 6 daňového řádu z roku 1992 a srozumitelně odůvodnil, proč nová právní úprava (daňový řád z roku 2009) žádnou podstatnou změnu nepřinesla (viz strana 6 a 7 napadeného rozsudku). Nesouhlas stěžovatele se závěry krajského soudu nečiní napadený rozsudek nepřezkoumatelným.[35] Žalobci byla rozhodnutími Úřadu pro ochranu hospodářské soutěže uložena pokuta ve výši 1 500 000 Kč za správní delikt spočívající v porušení zákona č. 40/2004 Sb., o veřejných zakázkách. Pokuta byla dne 27. 1. 2011 žalobcem uhrazena na účet celního úřadu. Následně došlo ke zrušení rozhodnutí Úřadu pro ochranu hospodářské soutěže pro vady řízení.
[36] Předmětem sporu je otázka, zda žalobci v souvislosti s úhradou nezákonně uložené pokuty náleží úrok z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009.
[37] "
Daní se pro účely
[daňového řádu z roku 2009] rozumí a) peněžité plnění, které zákon označuje jako daň, clo nebo poplatek, b) peněžité plnění, pokud zákon stanoví, že se při jeho správě postupuje podle tohoto zákona, c) peněžité plnění v rámci dělené správy
" (viz § 2 odst. 3 daňového řádu z roku 2009). K dělené správě dochází také v případě, kdy zákon stanoví, "že ke správě placení peněžitého plnění je příslušný jiný správní orgán než orgán veřejné moci, který platební povinnost k peněžitému plnění uložil
" (§ 161 daňového řádu z roku 2009).[38] Podle § 106 odst. 3 správního řádu se pro "
exekuci, vybírání a evidenci peněžitých plnění uplatní postup pro správu daní
". Dle § 2 písm. d) zákona č. 185/2004 Sb., o Celní správě České republiky (dále jen "zákon o celní správě"), se pro účely tohoto zákona "rozumí placením peněžitých plnění vybírání a vymáhání peněžitých plnění, která vznikla bez vydání správního aktu ze zákona, nebo která byla uložena jinými správními úřady v řízení podle správního řádu, a která jsou příjmem státního rozpočtu, státních fondů nebo rozpočtů územních samosprávných celků
". Placení těchto peněžitých plnění, nestanoví-li zvláštní právní předpis jinak, zajišťuje celní úřad (§ 5 odst. 4 uvedeného zákona).[39] V projednávané věci se jedná o tzv. věcnou (kompetenční) dělenou správu, která je upravena v § 161 odst. 3 daňového řádu z roku 2009, tj. peněžité plnění (pokuta) je uloženo jedním orgánem veřejné moci (v projednávané věci Úřadem pro ochranu hospodářské soutěže), avšak příslušným k evidenci, výběru a případnému vymožení tohoto peněžitého plnění (správa placení) je jiný orgán veřejné moci (v projednávané věci celní úřad).
[40] Předpokladem aplikace § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 je zrušení, změna nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního postupu správce daně.
[41] Výklad stěžovatele, že rozhodnutím o stanovení daně se rozumí pouze rozhodnutí dle § 147 odst. 1 daňového řádu z roku 2009, nemůže sám o sobě obstát. Pojem "
rozhodnutí o stanovení daně
" není v tomto zákoně výslovně definován. Nadpis (použitý v § 147 daňového řádu z roku 2009) nemá normotvornou povahu, a ačkoliv jej za splnění dalších výkladových metod lze použít jako vodítko při výkladu zákona (usnesení zvláštního senátu zřízeného podle zákona č. 131/2002 Sb., o rozhodování některých kompetenčních sporů, ze dne 12. 3. 2015, čj. Konf 8/2014-25, č. 3227/2015 Sb. NSS), v posuzované věci tomu tak není.[42] Rozhodnutím o stanovení daně je totiž kromě platebního výměru, dodatečného platebního výměru a hromadného předpisného seznamu (srov. § 147 odst. 1 daňového řádu z roku 2009) také např. rozhodnutí odvolacího orgánu o odvolání proti platebnímu výměru či rozhodnutí o výsledku přezkumu dle § 123 odst. 5 uvedeného zákona. Sporný pojem proto nelze vykládat natolik úzce (pouze ve smyslu rozhodnutí dle § 147 odst. 1 daňového řádu z roku 2009) ani při správě daní vymezených v § 2 odst. 3 písm. a) [případně § 2 odst. 3 písm. b)] daňového řádu z roku 2009, tj. "
daní
", při jejichž správě se postupuje zcela v režimu daňového řádu z roku 2009. Skutečnost, že se při placení peněžitého plnění uloženého ve správním řízení uplatní postup dle daňového řádu z roku 2009, vyplývá z § 106 správního řádu. To, že bylo peněžité plnění uloženo ve správním řízení, je proto nepodstatné, ostatně správní řád s pojmy "rozhodnutí o stanovení daně
" či "nezákonnost postupu správce daně
" vůbec nepracuje. Obdobně nepracuje ani s definicí dělené správy, tu naopak upravuje daňový řád z roku 2009, který při vymezení tohoto pojmu musí logicky rozlišovat správce daně, který je příslušný ke správě placení daně, a jiný orgán veřejné moci, který peněžité plnění při výkonu veřejné moci uložil, aniž by měl postavení správce daně.[43] Rozhodnutím o stanovení daně sám daňový řád z roku 2009 rozumí také rozhodnutí, kterým je uloženo (stanoveno) některé z peněžitých plnění spadajících pod legislativní zkratku "
daň
" použitou v § 2 odst. 3 daňového řádu z roku 2009 (smyslem zavedení legislativní zkratky je ostatně to, aby nemusel být na dalších místech právního předpisu opakován celý výčet, pro nějž byla zkratka zavedena). Jelikož se daní dle § 2 odst. 3 písm. c) daňového řádu z roku 2009 pro účely tohoto zákona rozumí i peněžité plnění v rámci dělené správy, je třeba pojem rozhodnutí o stanovení daně použitý v § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 vykládat i jako rozhodnutí o stanovení peněžitého plnění v rámci dělené správy. Takovýmto rozhodnutím tedy může být i rozhodnutí vydané jiným orgánem veřejné moci než správcem daně.[44] Rozhodnutí Úřadu pro ochranu hospodářské soutěže, kterým byla žalobci uložena pokuta za správní delikt spočívající v porušení zákona o veřejných zakázkách, lze proto považovat za rozhodnutí o stanovení daně ve smyslu § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009.
[45] Podmínkou pro aplikaci § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 je, že ke zrušení, změně nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí, na základě kterého došlo k úhradě finančních prostředků do státního rozpočtu, musí dojít v důsledku pochybení správce daně. Úrok z neoprávněného jednání správce daně se bez ohledu na systematiku daňového řádu z roku 2009 platební roviny týká, neboť je vázán nejen na skutečnost, že došlo ke zrušení, změně nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního postupu, ale kumulativně i na úhradu takto "
nezákonně
" uložené povinnosti. Tento závěr již Nejvyšší správní soud potvrdil v rozsudku ze dne 10. 6. 2015, čj. 2 Afs 234/2014-43, č. 3290/2015 Sb. NSS, ve kterém judikoval, že o úrok dle § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 lze žádat ve lhůtě pro placení daní, která činí šest let: "Daňový řád totiž v žádném svém ustanovení nestanoví, že by neuspokojené nároky daňových subjektů při placení daní zanikaly jinak než marným uplynutím lhůty pro placení daně, která činí 6 let (srov. § 155 odst. 7 a § 164 odst. 3 daňového řádu z roku 2009); naopak v jeho § 20 odst. 2 se výslovně uvádí, že daňový subjekt má práva a povinnosti při placení daně po dobu, ve které lze požadovat placení nedoplatku (srov. § 160 odst. 1 daňového řádu z roku 2009)
."[46] Také dřívější právní úprava vázala úrok na "
zavinění
" správce daně (srov. § 64 odst. 6 daňového řádu z roku 1992). Pojem "zavinění
" byl v judikatuře Nejvyššího správního soudu vyložen tak, že se jedná o pochybení správce daně (srov. rozsudky ze dne 31. 1. 2007, čj. 7 Afs 140/2005-55, č. 1184/2007 Sb. NSS, a ze dne 13. 11. 2009, čj. 5 Afs 53/2009-63, č. 1986/2010 Sb. NSS). "Zaviněným přeplatkem
přezkumnou autoritoujudikatura
jednoznačně rozumí přeplatek na platební povinnosti vzniklý (uhrazený ve prospěch veřejného rozpočtu) v důsledku natolik nesprávného rozhodnutí (postupu) správních orgánů, pro který bylo toto rozhodnutí ‚' zrušeno.
[...] Úrok z přeplatku je v podstatě vyjádřením ceny finančních prostředků v čase, která je daná úrokovou mírou. Jedná se o ekonomickou náhradu, plynoucí z prostředků, která by jinak přirůstala k mase finančních prostředků jejich vlastníku
." (citované rozsudky Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 38/2010-100, čj. 1 Afs 52/2010-180, čj. 8 Afs 13/2010-134).[47] Povinnost přiznat daňovému subjektu úrok z přeplatku dle § 64 odst. 6 daňového řádu z roku 1992 Nejvyšší správní soud shledal i v případě dělené správy věcné, kdy peněžité plnění (pokuta) bylo uloženo jiným orgánem veřejné moci, než byl orgán následně příslušný k jeho vybrání, popř. vymožení (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 5. 2015, čj. 6 As 152/2014-78).
[48] V souladu s dlouhodobou judikaturou tedy platí, že bylo-li sankční rozhodnutí (rozhodnutí o pokutě) zrušeno pravomocným rozhodnutím soudu, stala se pokuta uhrazená na jeho základě od počátku (tj. ode dne její úhrady) zaviněným daňovým přeplatkem, který musí být pokutovanému vrácen i s úrokem z přeplatku.
[49] Účelem úroku z neoprávněného jednání správce daně není sankcionovat stát (slovy stěžovatele "
postihovat
") za nezákonné jednání (pochybení), ale adresátu nezákonného rozhodnutí (který má v rámci dělené správy při placení státem uložených plnění postavení daňového subjektu) kompenzovat nemožnost disponovat se svými finančními prostředky. Úrok z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 je ve své podstatě paušalizovaným vyjádřením ceny finančních prostředků v čase, která je dána úrokovou mírou (tento úrok je ostatně ve zcela shodné výši jako úrok z přeplatku dle § 155 odst. 5 daňového řádu z roku 2009).[50] Je zcela nesporné, že v projednávané věci byla pokuta uložena rozhodnutím, které bylo následně soudem zrušeno, přičemž pokuta byla prokazatelně zaplacena na účet celního úřadu, a stala se tak příjmem státního rozpočtu [§ 6 odst. 1 písm. p) zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech]. Stát tedy mohl s touto finanční částkou disponovat a plynuly mu z ní užitky.
[51] Devátý senát neshledal žádné důvody pro odchýlení se od shora citované judikatury. Ta pod pochybení správce daně podřazuje i situace, kdy se vydání nezákonného rozhodnutí dopustil správní orgán, který pokutu uložil, a jiný správní orgán v postavení správce daně takto uloženou pokutu vybral. Tento výklad plně odpovídá účelu úroku z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009.
[52] Stěžovatel v kasační stížnosti odkázal na důvodovou zprávu k daňovému řádu z roku 2009, kde je k § 254 daňového řádu z roku 2009 uvedeno následující: "
Rozdíl mezi odstavcem 1 a odstavcem 2 je mimo jiné v tom, že v prvém případě je postihováno negativní jednání správce daně v rovině nalézací (při stanovení daně), zatímco v druhém případě jde o sankci v rovině platební (neoprávněná
."exekuce
). Z povahy věci pak plyne, že odstavec 2 dopadá i na případy, kdy k neoprávněné exekuci dojde v rámci tzv. dělené správy, při níž se uplatní pravidla obsažená v návrhu týkající se platební roviny[53] Se stěžovatelem lze souhlasit, že z důvodové zprávy by teoreticky bylo možné dovodit, že úrok stanovený v § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 neměl dopadat na případy dělené správy, výslovně to však v důvodové zprávě uvedeno není. Ze zákona, a to ani z jeho doslovného textu, nic takového dovozovat nelze. Pokud by měl zákonodárce skutečně v úmyslu aplikaci § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 u peněžitých plnění v rámci dělené správy vyloučit, mohl a měl tak učinit výslovně (což ostatně učinil u úroku z prodlení - viz § 253 odst. 3 daňového řádu z roku 2009).
[54] Totéž platí i ve vztahu ke komentáři citovanému stěžovatelem. Názory odborné veřejnosti (akademiků, soudců, pracovníků správce daně, advokátů, daňových poradců apod.) uvedené v literatuře či komentáři k zákonu vztahující se k výkladu jednotlivých zákonných ustanovení samozřejmě mohou být určitým vodítkem či "
inspirací
", nejsou však pro posouzení konkrétní věci soudem závazné. Názor v uvedeném komentáři, na který stěžovatel odkázal v kasační stížnosti, dle přesvědčení soudu neodpovídá textu právního předpisu, smyslu úroku z neoprávněného jednání správce daně ani dosavadní judikatuře Nejvyššího správního soudu.[55] K argumentu stěžovatele, že § 184 odst. 5 daňového řádu z roku 2009 se u úroku z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 neuplatní, Nejvyšší správní soud konstatuje, že
regres
dle § 184 odst. 5 daňového řádu z roku 2009 skutečně nelze uplatnit u úroku z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009. Ustanovení § 184 odst. 5 daňového řádu z roku 2009 se vztahuje pouze na "neoprávněnost vymáhání při dělené správě
". Uvedené ustanovení lze tedy použít pouze u úroku z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 odst. 2 daňového řádu z roku 2009, který se uplatní u neoprávněného vymáhání. Tento závěr je však pro posouzení právě projednávané věci zcela irelevantní. Jak ostatně již Nejvyšší správní soud konstatoval v rozsudku čj. 6 As 152/2014-78: "Pokuta byla uložena a vybrána ve prospěch státního rozpočtu, v rámci dělené správy stěžovateli
[pozn.: jednalo se o stejného stěžovatele jako v projednávané věci] přísluší peněžité plnění spravovat (vybrat, vymáhat, vracet, vypořádat nárok související s neoprávněným vybráním nebo vymožením) a je plně v souladu s principy právního státu, pokud v takovém případě žalobci nezákonně vybranou platební povinnost včetně oprávněných úroků vrátí ten orgán, který ji spravuje, a žalobce se nemusí postupně obracet na orgánů několik. Smysl a účel pověření obecného správce daně výkonem správy peněžitých plnění ve prospěch státního rozpočtu, tedy dělené správy věcné, lze nalézt právě v tom
."[56] Nad rámec shora uvedeného soud konstatuje, že aplikace § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 na peněžitá plnění v rámci dělené správy neznamená, že daňovému subjektu nemůže vzniknout škoda či nemajetková újma způsobená nezákonným rozhodnutím či nesprávným úředním postupem. Takováto škoda / nemajetková újma by se posuzovala podle zákona o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem a dle § 254 odst. 6 daňového řádu z roku 2009 by se přiznaný úrok z neoprávněného jednání správce daně započítával na přiznanou náhradu škody nebo přiznané zadostiučinění za vzniklou nemajetkovou újmu.
[57] Nelze ani souhlasit s korekcí stěžovatele v rozhodnutí o odvolání spočívající v tom, že celní úřad měl při vrácení přeplatku vzniklého v důsledku nezákonného (nicotného) rozhodnutí postupovat dle § 155 daňového řádu z roku 2009, a nikoliv dle § 254 uvedeného zákona. Úprava vracení přeplatku vzniklého v důsledku zrušení, změny nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí, stejně tak jako s tím související úrok z neoprávněného jednání správce daně, který se předepíše na osobní účet daňového subjektu z úřední povinnosti, je úpravou, která je ve vztahu k obecné úpravě vrácení přeplatku stanovené v § 155 daňového řádu z roku 2009 úpravou zvláštní.
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.