Vydání 6/2017

(...) [7] Nejvyšší správní soud úvodem předesílá, že v nyní posuzované věci se neuplatní § 254a daňového řádu, jenž byl do tohoto předpisu včleněn s účinností od 1. 1. 2015 zákonem č. 267/2014 Sb. Podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu ohledně práv či povinností zasahujících do hmotněprávní sféry daňového subjektu jsou orgány daňové správy vázány právními předpisy platnými v době vzniku daňového dluhu, zatímco řízení se zásadně řídí platnými a účinnými procesními předpisy (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2009, čj. 1 Afs 15/2009-105, č. 1837/2009 Sb. NSS). „“ (usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 11. 2011, čj. 7 Afs 59/2010-143, č. 2511/2012 Sb. NSS). V případě úroku z vratitelného přeplatku ve smyslu rozsudku ve věci , se stát dostává do prodlení dnem následujícím po uplynutí tříměsíční lhůty počínající běžet dnem následujícím po posledním dni příslušného zdaňovacího období, tj. v posuzovaném případě dne 1. 8. 2013 (a tedy před účinností zákona č. 267/2014 Sb.). Na tomto závěru ničeho nemění ani to, že přechodná ustanovení zákona č. 267/2014 Sb. zavádějí vůči probíhajícím postupům k odstranění pochybností nepravou retroaktivitu novely. Článek VII bod 6 citovaného zákona stanoví, že „[b][daňového řádu]“. V nyní posuzovaném případě byl však postup pro odstranění pochybností ukončen již dne 8. 10. 2013, ke dni nabytí účinnosti citované novely se tedy již nejednalo o probíhající postup pro odstranění pochybností, citovaná novela se na něj tudíž nevztahuje.

[8] Podle článku 183 směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty „[p]“. Podle § 105 odst. 1 věty první zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, „[v]“.

[9] Podle § 254 odst. 1 daňového řádu, „[d]“. Podle odstavce 5 téhož ustanovení „[p]“.

[10] Podle § 155 odst. 5 daňového řádu, „[j].“ (...)

[12] Podstatou sporu je posouzení otázky, jak má daňový subjekt postupovat, je-li správce daně ohledně přiznání úroku za dobu prověřování nadměrného odpočtu přesahující tři měsíce nečinný, zejména jaké opravné prostředky je třeba vyčerpat v daňovém řízení, aby se mohl úspěšně domáhat soudní ochrany.

[13] Při posuzování této otázky Nejvyšší správní soud vycházel ze své předchozí judikatury v obdobných věcech, především ze stěžejního rozsudku ve věci a na něj navazujících rozsudků ze dne 29. 1. 2015, čj. 8 Afs 68/2013-46, ze dne 6. 10. 2016, čj. 9 Afs 225/2015-72, ze dne 12. 1. 2017, čj. 4 Afs 206/2016-32, či ze dne 12. 1. 2017, čj. 7 Afs 196/2016-33.

[14] V rozsudku ve věci Nejvyšší správní soud konstatoval, že oddálení výplaty nadměrného odpočtu může mít pro daňové subjekty velmi zásadní dopad do toku peněz v jejich hospodaření a vyvolat významné dodatečné náklady, které by nevznikly, pokud by jim byl nadměrný odpočet vyplacen krátce po podání daňového tvrzení. Na druhou stranu je nadměrný odpočet institutem daně z přidané hodnoty, který je v řadě případů terčem pokusů o daňové podvody. Na základě judikatury Soudního dvora (rozsudky ze dne 18. 12. 1997, , C-286/94, C-340/95, C-401/95 a C-47/96, Recueil, s. I-7281; ze dne 10. 7. 2008, , C-25/07, Sb. rozh., s. I-5129; ze dne 12. 5. 2011, , C-107/10, Sb. rozh., s. I-03873) a uvážení hledisek ústavněprávních (především nepřiměřenost zásahu do práva vlastnit majetek či práva podnikat a porušení zákazu diskriminace) Nejvyšší správní soud vyslovil: „mezerubezplatně.“ Citovaná Soudního dvora byla potvrzena nedávným usnesením ze dne 21. 10. 2015, , C-120/15 , jímž dal Soudní dvůr zřetelně najevo, že se jedná o otázku jednoznačně judikovanou.

[15] K době, po kterou je daňový subjekt povinen prověřování nadměrného odpočtu snášet „“, Nejvyšší správní soud v rozsudku ve věci uvedl: „“

[16] Pokud jde o úroky související s prověřováním uplatněného odpočtu za situace, kdy nedošlo k nezákonnému jednání správce daně, náleží daňovému subjektu úrok podle § 155 odst. 5 daňového řádu. Jak vysvětlil Nejvyšší správní soud v rozsudku ve věci , „“. Úrok dle § 155 odst. 5 daňového řádu představuje paušalizovanou náhradu újmy za prodlení (či slovy rozsudku „“), nikoli paušalizovanou náhradu újmy způsobené nezákonným rozhodnutím, či nesprávným úředním postupem. V situaci, kdy správce daně po ukončení postupu k odstranění pochybností správně vyměří nadměrný odpočet v plné výši, není důvod za dobu prověřování přiznat úrok z neoprávněného jednání správce daně podle § 254 daňového řádu. Jinak by tomu bylo v situaci, kdy při prověřování a hodnocení nároku daňového subjektu dojde k pochybení správce daně a ten vydá rozhodnutí, které je následně z důvodu nezákonnosti zrušeno, změněno nebo prohlášeno nicotným, a na základě takového rozhodnutí je daňovému subjektu odepřen nárok na nadměrný odpočet či jeho část. V takovém případě náleží daňovému subjektu úrok z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 daňového řádu, neboť „[t]pozitivnímunegativní“ (rozsudek ve věci či rozsudek čj. 4 Afs 206/2016-32).

[17] V posuzovaném případě byl stěžovatelce správcem daně přiznán nadměrný odpočet ve výši, jakou uvedla v daňovém přiznání. Nebylo zde tedy žádné nezákonné rozhodnutí či nesprávný postup, a proto stěžovatelka neměla nárok na úrok z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 daňového řádu. Náleží jí naopak úrok z vratitelného přeplatku dle § 155 odst. 5 daňového řádu, který je pro správce daně cenou za čas věnovaný důkladnějšímu prověřování nadměrného odpočtu v případě, že se po prověřování ukáže, že tvrzení daňového subjektu odpovídají skutečnosti. Nejde tedy o úrok za nezákonný či nesprávný postup správce daně, neboť zahájení postupu pro odstranění pochybností, jsou-li zde dány pochybnosti o výši odpočtu, je legitimním postupem reflektujícím ekonomickou realitu, kde institut nadměrného odpočtu je poměrně nezřídka nástrojem pokusů o daňové podvody.

[18] Podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu, „[d]“ (rozsudek ze dne 2. 7. 2015, čj. 2 Afs 79/2015-36, či obdobně též rozsudky ze dne 30. 9. 2015, čj. 3 Afs 72/2015-47, a ze dne 10. 2. 2016, čj. 3 Afs 71/2015-44). Smyslem a účelem podnětu na ochranu proti nečinnosti dle § 38 daňového řádu je upozornit nadřízený orgán na to, že správce daně nepostupuje ve věci bez zbytečných průtahů a neprovádí úkon či nevydává rozhodnutí, ačkoliv je k tomu povinen (rozsudek ze dne 19. 10. 2016, čj. 2 Afs 191/2016-38). Úrok z vratitelného přeplatku náleží daňovému subjektu od okamžiku uplynutí lhůty tří měsíců od skončení příslušného zdaňovacího období (viz rozsudek ve věci ). Zůstane-li správce daně nečinný, je daňový subjekt oprávněn domáhat se nápravy nejprve podle § 38 daňového řádu, a následně i prostřednictvím správního soudu.

[19] Stěžovatelka tedy zcela správně brojila proti nečinnosti správce daně spočívající v nepřiznání úroku podáním podnětu na ochranu proti nečinnosti. Z výše uvedené judikatury vyplývá, že jeho následným odložením ze strany Odvolacího finančního ředitelství došlo k naplnění podmínky bezvýsledného vyčerpání prostředků ochrany. Nelze dovozovat tak, jak to činí žalovaný i krajský soud, že proti nečinnosti správce daně je třeba se bránit, kromě podání podnětu na ochranu proti nečinnosti, též podáním námitky dle § 159 daňového řádu. Krajským soudem odkazovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 10. 2015, čj. 5 Afs 51/2015-81, se týkal odlišné procesní situace. V daném případě vydal správce daně sdělení, kterým přiznání úroku odmítl. Existoval zde tedy úkon správce daně, aktivní konání, proti němuž je možné podat námitku dle § 159 daňového řádu (obdobně též již zmiňovaný rozsudek čj. 2 Afs 191/2016-38 či Baxa, J. a kol. Praha: Wolters Kluwer, 2011, k § 159). Krajský soud tedy pochybil, pokud uzavřel, že žaloba stěžovatelky byla nepřípustná z důvodů nevyčerpání prostředků ochrany, a proto Nejvyšší správní soud musel přistoupit ke zrušení napadeného usnesení.

[20] Nejvyšší správní soud nicméně dospěl k závěru, že v řízení před krajským soudem byly dány důvody pro odmítnutí žaloby, byť poněkud odlišné, než jak je posoudil krajský soud. Předně je třeba připomenout, že rozsah ochrany podle soudního řádu správního není identický s ochranou před nečinností zajišťovanou daňovým řádem. Zatímco skrze podnět na ochranu před nečinností se lze bránit proti jakékoli nečinnosti správce daně, prostředky soudní ochrany je třeba volit podle povahy tvrzeného omisivního jednání (rozsudky Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 191/2016-38 nebo čj. 2 Afs 79/2015-36). Zatímco žalobou proti nečinnosti se lze domáhat pouze vydání rozhodnutí ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s. ve věci samé (případně též vydání osvědčení), žalobou na ochranu před nezákonným zásahem, pokynem či donucením správního orgánu, která je k ostatním dvěma žalobním typům subsidiární, se lze bránit proti nezákonné nečinnosti spočívající v neučinění jiného úkonu než rozhodnutí ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s. (viz zejm. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2010, čj. 7 Aps 3/2008-98, č. 2206/2011 Sb. NSS).

[21] O úroku z vratitelného přeplatku dle § 155 odst. 5 daňového řádu se vydá rozhodnutí ve smyslu § 101 odst. 1 daňového řádu. Podle citovaného ustanovení platí, že „[s]“. Důvodová zpráva k tomu uvádí, že odstavec 1 „“ Odborná literatura přitom řadí mezi jeden z druhů rozhodnutí ve smyslu § 101 odst. 1 daňového řádu i rozhodnutí o výši úroku z vratitelného přeplatku dle § 155 odst. 5 daňového řádu (Baxa, J. a kol., op. cit., k § 101). Jedná se o rozhodnutí , jímž se závazně konstatuje existence nároku na úrok z vratitelného přeplatku, který daňovému subjektu vzniká přímo ze zákona. Byť se tedy rozhodovací činnost správce daně redukuje pouze na přiznání práva, které již existuje, rozhodnutí musí obsahovat náležitosti dle § 102 daňového řádu, včetně odůvodnění (Baxa, J. a kol., op. cit., k § 155). Nejvyšší správní soud se s tímto názorem doktríny plně ztotožňuje. Povinnost vydat rozhodnutí vyplývá jednak ze samotného textu § 155 odst. 5 věty poslední daňového řádu, kde zákon výslovně stanoví, že o výši úroku správce daně „“ bezodkladně po vrácení přeplatku, jednak z obsahu aktu. Je výrazem státně mocenského zásahu do sféry práv a povinností daňového subjektu, má autoritativní povahu a bezprostřední závaznost (Baxa, J. a kol., op. cit., k § 101). Ačkoli nárok na úrok z vratitelného přeplatku vyplývá subjektu přímo ze zákona, existence i výše nároku jsou často předmětem sporu. Na rozdíl od úroku z nezákonného jednání správce daně dle § 254 daňového řádu zde neexistuje zrušující rozhodnutí nadřízeného orgánu, které by sporné otázky předem vyjasňovalo. Z hlediska právní jistoty daňových subjektů a účinného přístupu k soudní ochraně je proto zásadní, aby se o těchto nárocích rozhodovalo (deklaratorně) na základě formalizovaného, byť urychleného, postupu a aby výsledný akt správce daně obsahoval veškeré náležitosti dle § 102 daňového řádu. To umožní rychle a jednoduše rozpoznat původce i adresáta daného aktu, obsah práv a povinností jím upravených i důvody, pro které je do nich zasahováno (viz již zmiňované usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu čj. 7 Aps 3/2008 – 98).

[22] Lze tedy shrnout, že na rozdíl od postupu dle § 254 daňového řádu, který je ve své první fázi (před „“ podáním námitky) postupem toliko faktickým, se o úroku z vratitelného přeplatku vydá rozhodnutí ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s. Nejvyšší správní soud si je vědom praktických nesnází, které toto odlišné pojetí dvou obdobných institutů pro daňové subjekty zakládá. V posuzované věci však není dán prostor pro polemiku s názorem vysloveným v ustálené judikatuře Nejvyššího správního soudu (viz rozsudky ze dne 31. 10. 2013, čj. 8 Afs 15/2013-54, ze dne 5. 2. 2015, čj. 7 As 254/2014-48, či ze dne 10. 6. 2015, čj. 2 Afs 234/2014-43, č. 3290/2015 Sb. NSS), neboť citované rozsudky řešily věc skutkově odlišnou, na niž dopadalo jiné než nyní aplikované zákonné ustanovení. Proti nečinnosti spočívající v nevydání takového rozhodnutí je tedy třeba brojit žalobou na ochranu před nečinností dle § 79 a násl. s. ř. s., a nikoli žalobou na ochranu před nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením (již zmiňované rozsudky Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 79/2015-36, čj. 3 Afs 72/2015-47 a čj. 3 Afs 71/2015-44, či rozsudek ze dne 22. 7. 2015, čj. 2 Afs 80/2015-39).

[23] Nejvyšší správní soud prostudoval žalobu a shodně s krajským soudem konstatuje, že jak z hlediska formy, tak i z hlediska obsahu byla stěžovatelkou v posuzované věci bez jakékoli pochybnosti podána žaloba na ochranu před nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu podle § 82 a násl. s. ř. s. Stěžovatelka v petitu žádá soud, aby určil, že zásah žalovaného spočívající v nepředepsání úroku z částky nadměrného odpočtu ve výši 1 765 684 Kč za dobu prověřování nadměrného odpočtu za duben 2013 je nezákonný, a aby stanovil, že žalovaný je povinen tento úrok za období od 1. 8. 2013 do 8. 10. 2013 připsat na osobní daňový účet stěžovatelky. V jednotlivých žalobních bodech pak stěžovatelka snáší argumenty pro nárok na úrok z neoprávněného postupu správce daně dle § 254 daňového řádu. S ohledem na tyto skutečnosti musel Nejvyšší správní soud uzavřít, že krajský soud posoudil žalobu správně a v souladu s jejím obsahem jako žalobu na ochranu před nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu. Neměl ani prostor k jejímu překvalifikování na jiný žalobní typ, neboť by se tím dostal do rozporu s výslovně projevenou vůlí stěžovatelky, a tedy i s dispoziční zásadou, která řízení ve správním soudnictví ovládá (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 2. 2006, čj. 1 Afs 24/2005-70, č. 888/2006 Sb. NSS, a ze dne 8. 11. 2012, čj. 2 As 86/2010-90). Stejně tak neměl krajský soud povinnost stěžovatelku poučit o tom, jaký žalobní typ na danou věc dopadá a jak by měla tedy svůj správně formulovat (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 5. 2013, čj. 1 Ans 21/2012-42).

[24] Podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu je žalobce povinen vždy zvolit jeden žalobní typ vymezený v soudním řádu správním a nemůže jednotlivé žalobní typy navzájem zaměňovat nebo je v žalobě směšovat (srov. rozsudky ze dne 20. 4. 2005, čj. 7 Afs 84/2004-84, či ze dne 9. 7. 2009, čj. 7 Aps 2/2009-197). Ve správním soudnictví se nepřipouští dokonce ani alternativní či eventuální , pokud by alternativy či eventuality měly spočívat v odlišných žalobních typech (srov. rozsudky ze dne 26. 10. 2004, čj. 6 Ans 1/2003-101, č. 652/2005 Sb. NSS, či ze dne 9. 12. 2015, čj. 10 Afs 151/2015-27). To vše je odůvodněno zejména faktem, že jednotlivým žalobním typům odpovídají v soudním řádu správním relativně samostatné procesní úpravy, které se liší co do stanovení počátku běhu lhůt k uplatnění žaloby, jejích náležitostí, úpravy aktivní i pasivní procesní legitimace, úpravy toho, k jakému datu soud zjišťuje skutkový a právní stav atd. Bylo by proto mimořádně obtížné vést řízení o jedné a téže žalobě tak, aby bylo možno na jeho konci rozhodnout v souladu s požadavky kterékoliv z procesních úprav připadajících hypoteticky v úvahu. Jinou situací je případ neurčitého či nejednoznačného žalobního petitu, kdy žalobce může na výzvu soudu upřesnit jedním či druhým směrem (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 10. 2006, čj. 6 Aps 2/2005-60, či ze dne 9. 7. 2009, čj. 7 Aps 2/2009-197). K tomu však v nyní posuzovaném případě nebyl žádný prostor, neboť žaloba byla zcela jednoznačná, jak Nejvyšší správní soud osvětlil výše.

[25] Nejvyšší správní soud si je vědom toho, že jeho týkající se žalobních typů a jejich vzájemné prostupnosti může být stěžovatelkou vnímána jako přísná. Žalobci, který si není jist, jaký typ žaloby by měl využít k ochraně svých práv před určitým jednáním státní správy (např. z důvodu chybějící či nejednotné prejudikatury k dané otázce), a chce z procesní opatrnosti vyčerpat více možností, tak nezbývá než podat několik samostatných žalob proti témuž konání či opomenutí ze strany veřejné správy, byť tak může fakticky učinit v jediném podání (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 5. 2016, čj. 6 As 69/2016-39, č. 3412/2016 Sb. NSS). Za každou takto podanou žalobu také musí zaplatit samostatně soudní poplatek (srov. výše rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 1 Ans 21/2012-42 či již zmiňovaný rozsudek čj. 10 Afs 151/2015-27). V nyní posuzované věci stěžovatelka může žalobu na ochranu před nečinností stále podat, neboť lhůta jednoho roku pro její podání dle § 80 s. ř. s. se odvíjí ode dne doručení vyrozumění Odvolacího finančního ředitelství o odložení podnětu na ochranu před nečinností (již zmiňovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 79/2015-36). Nadto je třeba připomenout, že podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 234/2014-43 daňový řád „“. Nárok daňového subjektu na plnění z titulu jeho daňověprávního vztahu ke státu je tedy časově limitován zásadně jen prekluzívní lhůtou pro jeho přiznání či vyplacení.

[26] Z výše uvedených důvodů nezbývá Nejvyššímu správnímu soudu než žalobu s odkazem na § 46 odst. 1 písm. d) ve spojení s § 85 s. ř. s. odmítnout pro nepřípustnost, neboť nápravy bylo možno se u soudu domáhat jinými prostředky (žalobou na ochranu proti nečinnosti).

[27] Je nicméně třeba zdůraznit, že postup Odvolacího finančního ředitelství v posuzované věci byl nezákonný. Odvolací finanční ředitelství nemělo podnět na ochranu před nečinností odložit, nýbrž podání vyhodnotit podle obsahu (§ 70 odst. 2 daňového řádu) a stěžovatelku poučit, že v posuzované věci jí náleží úrok dle § 155 odst. 5 daňového řádu, a nikoli dle § 254 téhož zákona. Namísto toho Odvolací finanční ředitelství nejprve zcela formalisticky vyložilo § 38 daňového řádu (aniž by vzalo v úvahu smysl a účel daného procesního institutu) a následně odmítlo respektovat ustálenou judikaturu Nejvyššího správního soudu s odůvodněním, že je vázáno pouze právními předpisy a závaznost soudních rozhodnutí je v českém právním prostředí třeba chápat toliko jako závaznost argumentační. Ke skutečnosti, že od přelomového rozsudku ve věci do dne odložení podnětu na ochranu proti nečinnosti bylo vydáno nejméně sedm rozsudků Nejvyššího správního soudu (čj. 10 Afs 151/2015-27, čj. 8 Afs 68/2013-46, ze dne 22. 4. 2015, čj. 9 Afs 174/2014-61, ze dne 2. 7. 2015, čj. 2 Afs 79/2015-36, čj. 2 Afs 80/2015-39, čj. 3 Afs 72/2015-47 či čj. 3 Afs 71/2015-44) a bezpočet rozsudků krajských soudů, Odvolací finanční ředitelství uvedlo, že tato rozhodnutí „“. Nejvyšší správní soud shledává takovýto postup Odvolacího finančního ředitelství zcela svévolným, popírajícím nejenom základní zásady fungování veřejné správy, nýbrž i fundamentální principy právního státu založeného na respektu k právům a svobodám jednotlivce. Je třeba připomenout, že „[z] “ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2016, čj. 2 Afs 165/2016-26, č. 3501/2017 Sb. NSS). Názory vyslovené v jednotlivých rozsudcích Nejvyššího správního soudu, natož pak v ustálené judikatuře tohoto soudu, musí správní orgány z důvodu ochrany právní jistoty adresátů veřejné správy zásadně respektovat (nepodloží-li svůj odlišný právní názor komplexní a důkladnou argumentací). Odmítne-li se nicméně správní orgán řídit názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v obdobné věci pouze s odkazem na údajně nedostatečnou kvalitu odůvodnění, jedná v rozporu s výše uvedenými ustanoveními soudního řádu správního, čímž překračuje své pravomoci, a porušuje tak čl. 2 odst. 3 Ústavy a čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod.