3015/2014
Daňové řízení: uplatnění daňové ztráty
Daňové řízení: uplatnění daňové ztráty
k § 1 odst. 2 a § 134 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (v textu jen „daňový řád z roku 2009“)
I. Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, upřednostňuje při stanovení daně hledisko materiální správnosti, nikoli hledisko fiskální (§ 1 odst. 2 citovaného zákona). Nově vymezený cíl správy daní, možnost správce daně provádět daňovou kontrolu i ve vyměřovacím řízení a skutečnost, že daňová ztráta je zcela obvyklou zákonnou odčitatelnou položkou, opravňují daňový subjekt za splnění zákonem stanovených, zejména hmotněprávních podmínek, uplatnit ztrátu v rámci probíhajícího nalézacího řízení, a to bez ohledu na postup zvolený správcem daně.
II. Daňový subjekt je oprávněn uplatnit daňovou ztrátu v řízení vyměřovacím, jehož účelem je stanovení daně, v řízení doměřovacím, které je vedeno za účelem stanovení změny poslední známé daně, a to i v rámci postupu k odstranění pochybností či daňové kontroly, jakož i v řízení o řádném opravném prostředku proti rozhodnutí vydanému ve vyměřovacím či doměřovacím řízení (viz § 134 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu).
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 2. 2014, čj. 9 Afs 41/2013-33)
Prejudikatura:
č. 1264/2007 Sb. NSS, č. 2895/2013 Sb. NSS a č. 2925/2013 Sb. NSS.Věc:
Společnost s ručením omezeným SEPES MEDIA proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z příjmů, o kasační stížnosti žalobkyně.Dne 17. 9. 2010 byla Finančním úřadem Brno II (dále jen „správce daně“) u žalobkyně zahájena daňová kontrola, v průběhu které žalobkyně projevila vůli uplatnit proti doměřeným daním ztráty, vyměřené v předcházejících obdobích. Správce daně uplatnění daňových ztrát odmítl a dne 27. 12. 2010 vydal dodatečné platební výměry na daňovou povinnost podle § 46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatkůxxx) (dále jen „daňový řád z roku 1992“), za zdaňovací období roku 2007 ve výši 224 160 Kč a za zdaňovací období roku 2008 ve výši 1 022 490 Kč.
Žalobkyně podala proti platebním výměrům správce daně odvolání, která žalovaný [zde ještě Finanční ředitelství v Brně, které s účinností od 1. 1. 2013 bylo dle § 19 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, zrušeno a jeho právním nástupcem se ve smyslu § 7 písm. a) zákona č. 456/2011 Sb. ve spojení s § 69 s. ř. s. stalo Odvolací finanční ředitelství se sídlem v Brně, s nímž bylo v řízení pokračováno rozhodnutími ze dne 16. 11. 2011] zamítl. Žalovaný měl za to, že daňová ztráta není okolností, kterou je správce daně povinen ve smyslu § 16 odst. 8 daňového řádu z roku 1992 zohlednit, neboť jde o
fakultativní
položku, kterou si musí daňový subjekt uplatnit právně relevantním způsobem, tj. v řádném, popřípadě dodatečném přiznání k dani.Proti rozhodnutím žalovaného podala žalobkyně žalobu u Krajského soudu v Brně, který ji rozsudkem ze dne 2. 4. 2013, čj. 62 Af 6/2012-41, zamítl. Krajský soud vycházel při posouzení věci z usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 3. 2007, čj. 8 Afs 111/2005-106, č. 1264/2007 Sb. NSS, kde je výslovně uvedeno: „
Daňový subjekt přitom svoji ztrátu uplatní způsobem právně relevantním zpravidla daňovým přiznáním. Vykonat toto právo je však zákonem dočasně omezeno v době od počátku do skončení daňové kontroly; dodatečné daňové přiznání může podat až poté. Až na výši penále pro něj takový odklad nemá negativní účinky
.“Krajský soud měl za to, že pokud by žalobkyni přisvědčil, došlo by nejen k průtahům v rámci daňové kontroly, ale dokonce by mohlo dojít i k jejímu znemožnění. V této souvislosti opět odkázal na citované usnesení rozšířeného senátu, dle kterého by možnost uplatnit ztrátu v průběhu daňové kontroly zpravidla fakticky setřela hrozbu sankce v případech neřádného plnění povinností daňového subjektu, a prakticky by odstranila rozdíl mezi daňovými subjekty, které své povinnosti řádně splnily a svá práva včas využily, a mezi subjekty, které své povinnosti splnit, resp. práva využít opomenuly.
Namítané diskriminaci daňových subjektů, kdy jsou uplatněným výkladem zvýhodněny ty, které jsou si při zahájení kontroly dobře vědomy svého opomenutí a podají dodatečné daňové přiznání s uplatněným odečtem daňové ztráty, oproti subjektům, které nevědomky pochybily a při zahájení kontroly nemají důvod k podání dodatečného daňového přiznání, krajský soud nepřisvědčil. V této souvislosti odkázal na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 10. 2008, čj. 5 Afs 27/2008-67, č. 1750/2009 Sb. NSS, z něhož obsáhle citoval. Měl za to, že oprávnění daňového subjektu uplatnit si v dodatečném daňovém přiznání daňovou ztrátu z minulých let je
beneficiem
zákonodárce, který motivuje daňový subjekt k dobrovolné korekci jeho daňové povinnosti tak, aby odpovídala zákonu, obdobně, jako to činí u penále dle § 37b odst. 4 daňového řádu z roku 1992.Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost. Měla za to, že ztrátu z minulých let lze uplatnit, jak v rámci daňové kontroly, tak v rámci odvolacího řízení či jiného řízení, a to na základě konkrétně projevené vůle daňového subjektu. Krajský soud dle jejího názoru nepřihlédl k nepřezkoumatelnosti žalobou napadených rozhodnutí, ve kterých absentují jakékoliv hodnotící soudy žalovaného. Žalovaný totiž pouze opsal právní věru z výše citovaného usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu čj. 8 Afs 111/2005-106, aniž by se zabýval žalobními námitkami, dle kterých se závěry rozšířeného senátu na posuzovanou věc neuplatní. Tímto postupem znemožnil stěžovatelce účinnou obranu, neboť řádná odůvodnění, se kterými by bylo možno v žalobě polemizovat, v rozhodnutích chybí. Jestliže krajský soud věcně přezkoumal nepřezkoumatelná rozhodnutí, zatížil sám své rozhodnutí vadou nepřezkoumatelnosti.
Krajský soud se také žádným způsobem nevyjádřil k žalobním námitkám odůvodňujícím rozpor závěrů žalovaného s § 2 a § 41 odst. 2 daňového řádu z roku 1992, jakož i s § 34 a § 38p zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
Stěžovatelka nesouhlasí se závěrem, že uplatnění daňové ztráty je
fakultativní
položkou, kterou lze uplatnit jen prostřednictvím řádného či dodatečného přiznání k dani. Ustanovení § 38p zákona o daních z příjmů upravuje podmínky pro uplatnění ztráty a postup daňového subjektu po podání řádného přiznání k dani. Uplatnění ztráty mimo institut dodatečného přiznání však žádným způsobem nevylučuje.Správce daně je při stanovení daně povinen přihlédnout ke všem okolnostem, které byly při daňové kontrole zjištěny. Uvedené pak nepochybně zahrnuje i povinnost správce daně přihlédnout k údajům obsaženým v neplatně podaném dodatečném daňovém přiznání, či uplatněným na základě jiného projevu vůle. Nepřihlédl-li správce daně k projevu vůle stěžovatelky v rámci daňové kontroly, měl tak učinit k námitkám uplatněným v odvolacím řízení. V této souvislosti stěžovatelka uvedla, že v řádných přiznáních za posuzovaná zdaňovací období jednoznačně deklarovala svoji vůli využít práva na odečet dříve vyměřených ztrát, tak aby vykázala nulovou daňovou povinnost. Tento projev vůle následně jednoznačně deklarovala jak v průběhu daňové kontroly, tak v průběhu odvolacího řízení.
Závěry rozšířeného senátu, dle kterých nelze v rámci daňové kontroly dodatečně uplatnit daňovou ztrátu, na projednávanou věc nedopadají. Podle daňového řádu z roku 2009 lze totiž vyměřit i samotné penále, a tak správci daně nebrání započíst daňovou ztrátu a současně rozhodnout o výši penále.
Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Brně stejně tak jako rozhodnutí žalovaného zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
IV. Posouzení Nejvyšším správním soudem
(...) [21] Předmětem sporu je procesní postup, jakým může daňový subjekt uplatnit ztrátu vyměřenou za předcházející zdaňovací období, a tím i postup či řízení, v rámci kterého tak lze učinit.
[22] Pokud výdaje (náklady) upravené podle § 23 zákona o daních z příjmů převyšují příjmy upravené podle § 23 uvedeného zákona, je rozdíl daňovou ztrátou. Od základu daně lze za splnění dalších zákonem stanovených podmínek odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje.
[23] Za rozhodující pro posouzení sporné otázky považoval žalovaný i krajský soud závěry uvedené ve výše citovaném usnesení rozšířeného senátu NSS čj. 8 Afs 111/2005-106.
[24] Rozšířený senát konstatoval, že § 16 odst. 8 daňového řádu z roku 1992 nelze vyložit bez přihlédnutí k ostatním souvisejícím ustanovením tohoto zákona. Správce daně nikdy za daňový subjekt nemůže uplatnit daňovou ztrátu, neboť její uplatnění je výlučně na daňovém subjektu a jeho vůli. Daňový subjekt přitom svoji ztrátu uplatní způsobem právně relevantním, „
zpravidla
“ daňovým přiznáním. Uplatnit daňovou ztrátu v době od počátku do skončení daňové kontroly ve smyslu § 16 odst. 8 daňového řádu z roku 1992 nelze, neboť by to bylo proti smyslu provádění kontroly a fakticky by to znemožnilo uložit odpovídající sankci.[25] Závěr, dle kterého lze daňovou ztrátu, jako
fakultativní
položku, uplatnit pouze prostřednictvím řádného či dodatečného daňového přiznání, jak tvrdil žalovaný i krajský soud, z rozhodnutí rozšířeného senátu dovodit nelze. To ostatně potvrdila také na uvedené usnesení navazující judikatura
Nejvyššího správního soudu.[26] V rozsudku ze dne 28. 5. 2013, čj. 2 Afs 77/2012-21, č. 2895/2013 Sb. NSS, Nejvyšší správní soud dovodil, že daňovou ztrátu lze uplatnit také v odvolání proti vyměření daně dle § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992. Současně uvedl, že výraz „
zpravidla
“ užitý v odůvodnění rozhodnutí rozšířeného senátu zjevně naznačuje, že nejčastěji bude ztráta uplatněna prostřednictvím daňového přiznání, ale nelze vyloučit ani jiné způsoby. Výslovně konstatoval že „[p]okud by ztráta mohla být uplatněna výlučně daňovým přiznáním, výraz
,zpravidla‘ by jistě nebyl v odůvodnění rozhodnutí rozšířeného senátu užit
“. Uplatnění ztráty v odvolání proti vyměření daně postupem dle § 46 odst. 5 daňového řádu z roku 1992 není vyloučeno ani § 38p zákona o daních z příjmů. V daném případě nepřicházelo dodatečné daňové přiznání v úvahu, neboť se dosud vedlo řízení o původním přiznání, a návrh na uplatnění ztráty byl odvozen od zpochybněného příjmu.[27] V rozsudku ze dne 22. 7. 2013, čj. 8 Afs 45/2012-47, Nejvyšší správní soud z obdobných důvodů připustil oprávnění uplatnit ztrátu v průběhu vytýkacího řízení dle § 43 daňového řádu z roku 1992. Zdůraznil, že smyslem § 38p zákona o daních z příjmů je dodržení pravidla, dle kterého „
musí následně uplatněné vyšší částce daňové ztráty odpovídat současně dostatečné příjmy tak, aby rozdíl mezi příjmy a nově uplatněnými výdaji, včetně nově uplatněné ztráty, dosahoval v případě daně z příjmů právnických osob alespoň částky 1 000 Kč. Ani § 38p však nic nevypovídá o tom, jak postupovat, pokud daň dosud není vyměřena. V souzené věci dosud nebyla daň stanovena, není tak zřejmé, jaká byla dosavadní poslední známá daňová povinnost daňového subjektu (srov.
§ 41 odst. 1 daňového řádu z roku 1992). Proto ani předpoklad, že vyšší částku daňové ztráty lze uplatnit pouze v dodatečném daňovém přiznání, neznamená, že by daňový
subjekt nemohl uplatnit tuto ztrátu v probíhajícím daňovém řízení, a to ve vytýkacím řízení nebo v odvolání proti platebnímu výměru.
“[28] Závěr, dle kterého § 38p zákona o daních z příjmů umožňuje uplatnit daňovou ztrátu pouze prostřednictvím řádného či dodatečného přiznání k dani, tak nemůže obstát. Se stěžovatelkou lze souhlasit také v tom, že uplatní-li daňový subjekt odečet ztráty v okamžiku zahájení daňové kontroly, tj. ještě před jejím samotným výkonem, je při splnění hmotněprávních podmínek správce daně povinen odečet ztráty zohlednit. Takový výklad již v dávné minulosti potvrdil Ústavní soud v usnesení ze dne 22. 1. 2002, sp. zn. II. ÚS 166/01, když uvedl: „
Musí-li správce daně podle
§ 2 odst. 1 daňového řádu z roku 1992 při daňovém řízení dbát na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů, tak zcela jistě ještě před zahájením daňové kontroly musí mimo jiné např. ověřit, zda daňovému subjektu jsou známy okolnosti pro případné podání dodatečného daňového přiznání, v čem tyto okolnosti spočívají atd.
... Uplatní-li daňový subjekt ztrátu alespoň v této fázi řízení, zohlednění správce daně, vzhledem k ustanovení
§ 2 odst. 1 a 2, § 16 odst. 8 daňového řádu z roku 1992, výši takto uplatněné ztráty.
“[29] Podle daňového řádu z roku 1992 bylo tedy možné za splnění hmotněprávních podmínek uplatnit daňovou ztrátu v rámci vytýkacího či odvolacího řízení, jakož i v okamžiku zahájení daňové kontroly, a to na základě daňovým subjektem konkrétně projevené vůle. Uplatnění ztráty v průběhu daňové kontroly však bylo až do jejího ukončení limitováno shora uvedeným rozhodnutím rozšířeného senátu.
[30] Takový výklad vedl k tomu, že jednak nebylo možno aplikovat § 41 odst. 1 daňového řádu z roku 1992 , který přikazoval správcům daně využít pro stanovení daně i údaje z neplatně podaného dodatečného přiznání, a dále k tomu, že právo uplatnit ztrátu nejpozději při zahájení daňové kontroly záviselo na tom, zda si daňový subjekt byl či nebyl k tomuto okamžiku vědom skutečností vedoucích ke zvýšení daňové povinnosti. Nebyl-li si takových skutečností vědom, nemohl ztrátu uplatnit, a v důsledku dosavadního výkladu své právo až do ukončení kontroly pozbyl (srov. § 41 odst. 2 daňového řádu z roku 1992).
[31] Právní stav, ze kterého vycházela shora uváděná
judikatura
, je však v posuzované věci odlišný. Zatímco hmotněprávní úprava nadále platí, z pohledu procesního práva se na řízení v I. stupni vztahoval postup podle daňového řádu z roku 1992, odvolací řízení (zahájené dne 25. 1. 2011) probíhalo již za účinnosti daňového řádu z roku 2009.[32] Odvolací řízení obecně slouží k tomu, aby rozhodnutí vydané správním orgánem v I. stupni bylo na principu úplné
apelace
přezkoumáno. Ačkoliv jde o různé dílčí procesní stupně řízení, stále se jedná o souvislý jednotný proces, jehož cílem je pravomocné rozhodnutí. Odvoláním se v podstatě přenáší věc ve svém celku na vyšší instanci a této náleží, aby ji samostatně posoudila. Teprve pravomocným rozhodnutím příslušný správní orgán konečným způsobem určí práva a povinnosti daňového subjektu. Byl-li žalovaný povinen postupovat v odvolacím řízení podle daňového řádu z roku 2009 (srov. přechodná ustanovení § 264 uvedeného zákona), je nutno zodpovědět otázku, zda mohl bez dalšího vycházet z dosavadní judikatury, vztahující se výlučně k daňovému řádu z roku 1992. Jinými slovy zda shora uvedené závěry Nejvyššího správního soudu ve světle nové procesní úpravy obstojí.[33] Daňová kontrola je daňovým řádem z roku 2009 zařazena mezi postupy při správě daní. Jedná se o ucelený soubor dílčích úkonů správce daně tvořících samostatný celek, který lze realizovat v rámci konkrétního probíhajícího daňového řízení. Daňovým řízením se rozumí řízení o jedné dani a za jedno zdaňovací období nebo řízení vedené ve vztahu k jednotlivé skutečnosti. Daňové řízení trvá po celou dobu existence daňové povinnosti, tj. po dobu, po kterou lze daň stanovit (tj. vyměřit nebo doměřit), nebo ohledně splnění daňových povinností vážících se k úhradě daně, až do
prekluze
daň vybrat a vymoci. Kdykoli během této doby lze provádět jednotlivé postupy typické pro toto řízení. Jakkoliv tedy bude kontrola prováděná zpravidla v řízení doměřovacím, lze ji provádět i před prvotním vyměřením daně. Tuto zásadní změnu potvrzuje i důvodová zpráva k daňovému řádu z roku 2009, ze které vyplývá, že daňová kontrola má své uplatnění v řízení nalézacím ve fázi vyměřovací a doměřovací, popř. v řízení o mimořádných opravných a dozorčích prostředcích proti rozhodnutím vydaným v nalézacím řízení
.[34] Rozlišovat vyměřovací a doměřovací řízení pro účely uplatnění (odečtu) ztráty, jak činila dosavadní
judikatura
, již není případné. Lze si totiž jen obtížně představit výklad, dle kterého by právo uplatnit daňovou ztrátu záviselo např. na tom, zda postup k odstranění pochybností upravený v § 89 a násl. daňového řádu z roku 2009 (odpovídající vytýkacímu řízení podle daňového řádu z roku 1992), následně přejde či nepřejde v daňovou kontrolu. Takový výklad by vedl ke značné právní nejistotě a k omezení samotného práva daňového subjektu daňovou ztrátu uplatnit. Právo odečíst ztrátu resp. jeho uplatnění by totiž primárně nezáviselo na vůli daňového subjektu, ale na rozhodnutí správce daně, jaký konkrétní postup v rámci daňového řízení zvolí.[35] Dalším důvodem, pro který již v podmínkách daňového řádu z roku 2009 nelze aplikovat dosavadní judikaturu, je nové vymezení cíle správy daní, kterým je daň správně zjistit a stanovit (v rovině nalézací) a zabezpečit její úhradu (v rovině platební). S takto vymezeným cílem správy daně koresponduje i vymezení předmětu daňové kontroly.
[36] Jakkoli lze polemizovat s cílem správy daní uvedeným v daňovém řádu z roku 1992, tj. stanovit a vybrat daň tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy (§ 2 odst. 2 uvedeného zákona), daňový řád z roku 2009, dle kterého již postupoval žalovaný, upřednostňuje při stanovení daně hledisko materiální správnosti, nikoli hledisko fiskální (§ 1 odst. 2 daňového řádu z roku 2009). Ke změně základního cíle správy daně se ostatně již Nejvyšší správní soud vyjádřil, a to v rozsudku ze dne 23. 8. 2013, čj. 5 Afs 83/2012-46, č. 2925/2013 Sb. NSS: „
Dochází k výraznému posunu, co se týče odpovědnosti správce daně za zjištěný skutkový stav. Zatímco dříve správce daně dbal především na to, aby stát nebyl krácen na svých příjmech, nyní musí dbát především toho, aby daň byla stanovena po právu, tj. ve správné výši. Musí tak přihlížet ke všem skutečnostem, které jsou pro správné stanovení daně rozhodné, a to ať jsou ve prospěch či v neprospěch daňového subjektu. Cíl správy daně, tak jak byl zakotven v daňovém řádu, však zcela jistě neznamená, že by byl správce daně
“a priori
povinen vyhledávat za daňový subjekt skutečnosti, které by mohly být v jeho prospěch; pokud je však ve své dispozici má, musí se jimi zabývat.[37] Hledisko materiální správnosti sleduje také daňová kontrola. Předmětem kontroly jsou daňové povinnosti, tvrzení daňového subjektu a další skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně. Nesprávným zjištěním a nesprávným stanovením daně není pouze stav, kdy daňový subjekt odvedl do státního rozpočtu méně, než měl, ale i stav, kdy je zřejmé, že odvedl či odvede více, než by musel. Povinnost správce daně přihlédnout ke všem okolnostem, které byly při daňové kontrole zjištěny, tak vyplývá přímo z cíle a předmětu daňové kontroly. Daňová ztráta je i přes svá specifika zcela běžnou zákonem stanovenou odčitatelnou položkou, a tedy okolností rozhodnou pro správné stanovení daně. Její případné uplatnění je plně na vůli daňového subjektu a nemůže vést k jakýmkoliv průtahům v rámci daňové kontroly, či dokonce k jejímu znemožnění.
[38] Na výše uvedeném ničeho nemění ani to, že daňový řád z roku 2009, obdobně jako daňový řád z roku 1992, nepřipouští podání dodatečného přiznání k dani, která je předmětem probíhající daňové kontroly (§ 141 odst. 6 daňového řádu z roku 2009). Podá-li daňový subjekt v průběhu daňové kontroly dodatečné daňové přiznání, bude se jednat o nepřípustné dodatečné přiznání a správce daně zastaví řízení. V případě vyměření či doměření daně je však správce daně dle § 141 odst. 7 daňového řádu z roku 2009 povinen údaje obsažené v dodatečném přiznání využít. Z uvedených ustanovení nelze žádným způsobem dovodit, že by se obecně formulovaná povinnost zohlednit údaje uvedené v nepřípustně podaném dodatečném daňovém přiznání nevztahovala na uplatněnou daňovou ztrátu.
[39] Okolnost, zda je či není daňový subjekt oprávněn v rámci určitého postupu při správě daní či v určité fázi řízení předložit dodatečné daňové přiznání, je tak pro případné uplatnění daňové ztráty zcela nepodstatná.
[40] Nově vymezený cíl správy daní, možnost správce daně provádět daňovou kontrolu i ve vyměřovacím řízení a skutečnost, že daňová ztráta je zcela obvyklou zákonnou odčitatelnou položkou, opravňují daňový subjekt za splnění zákonem stanovených, zejména hmotněprávních podmínek, uplatnit ztrátu v rámci probíhajícího nalézacího řízení, a to bez ohledu na postup zvolený správcem daně.
[41] Daňový subjekt je tedy oprávněn uplatnit daňovou ztrátu v řízení vyměřovacím, jehož účelem je stanovení daně, v řízení doměřovacím, které je vedeno za účelem stanovení změny poslední známé daně, a to i v rámci postupu k odstranění pochybností či daňové kontroly, jakož i v řízení o řádném opravném prostředku proti rozhodnutí vydanému v kterémkoliv z uvedených řízení (srov. § 134 daňového řádu z roku 2009). (...)
xxx)
S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen daňovým řádem z roku 2009.
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.