Vydání 9/2005

Předmětem přezkumu bylo posouzení, zda „úkonem“ ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 d. ř. je daňová kontrola jako celek, nebo i její jednotlivé části. Citované ustanovení upravuje přerušení prekluzivní lhůty pro doměření daně, je-li učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení. Od konce roku, v němž byl daňový subjekt zpraven o takovém úkonu, běží nová tříletá lhůta. Přitom není pochyb o tom, že se musí jednat o úkon správce daně, tento úkon musí fakticky směřovat k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení a o úkonu musí být daňový subjekt řádným způsobem zpraven.

Dosavadní dospěla k poměrně jednoznačným závěrům, že takovým kvalifikovaným úkonem může být provedené místní šetření dle § 15 d. ř., zahájení daňové kontroly ve smyslu § 16 d. ř., výzva k předložení daňového přiznání dle § 40 d. ř. či výzva k odstranění pochybností daňového přiznání nebo prokázání údajů v něm uvedených ve smyslu § 43 d. ř. Stejně tak podporuje závěr, že úkonem směřujícím k vyměření daně nemůže být dožádání dle ustanovení § 5 d. ř., žádost o prominutí daně ve smyslu ustanovení § 55a d. ř. ani rozhodnutí o nepovolení přezkumného řízení ve smyslu ustanovení § 55b d. ř. (nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 728/2000, rozhodnutí Krajského soudu v Brně čj. 29 Ca 39/99-34, rozhodnutí Krajského soudu v Ústí nad Labem čj. 15 Ca 84/2000-26 apod.).

Daňová kontrola je upravena v § 16 d. ř., přičemž toto ustanovení definuje cíl daňové kontroly (zjištění nebo prověření daňového základu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně); není z něho možno dovodit formu tohoto institutu. Nelze tak jednoznačně určit, zda ji zákonodárce zamýšlel pojmout formálně jako ucelený komplex, ohraničený jejím zahájením a ukončením, či zda je na ni z hlediska ostatních nástrojů daňového řádu nutno pohlížet jako na volný soubor jednotlivých samostatných úkonů. Skutečnost, že ani ohledně zahájení či ukončení daňové kontroly není praxe a vždy jednotná, potvrzuje problematičnost jednoznačného a obecně platného vymezení daňové kontroly z hlediska formy. Ani systematické zařazení ustanovení § 16 v daňovém řádu při řešení uvedené otázky samo o sobě nepomůže, neboť je zahrnuto mezi obecná ustanovení bez zjevné souvislosti s dalšími ustanoveními (§ 15 – místní šetření, § 17 – doručování). Přesto lze ze zmíněného systematického začlenění předmětného ustanovení přinejmenším dovodit, že daňová kontrola nepředstavuje zvláštní etapu daňového řízení, neboť může být uskutečněna v kterékoli etapě daňového řízení. Z toho odborná literatura dovozuje, že zákon daňovou kontrolu „zahrnul do části upravující úkony správce daně a daňových subjektů, v daném případě samozřejmě mezi úkony správce daně“ (Kindl - Telecký - Válková: Zákon o správě daní a poplatků. Komentář. C. H. Beck, 2002, str. 116).

Pro určení důvodnosti kasační námitky je tedy nutno posoudit formu daňové kontroly pouze ve smyslu znění ustanovení § 47 odst. 2 d. ř. a pomocí různých metod výkladu zjistit obsah pojmu „úkon směřující k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému vyměření“. Při hledání odpovědi na tuto otázku Nejvyšší správní soud vycházel z obecně platného právního principu, že zákonné pojmy musí být vykládány alespoň v rámci jednoho právního předpisu jednotně, především z důvodu zachování právní jistoty účastníků řízení. Přitom soud nejprve využil argumentu , tzn. logickou výkladovou metodu: jestliže norma podle ní v jednom případě vysvětluje pojem a ve druhém nikoliv, je i ve druhém případě nutno postupovat stejně, pokud to jinak není vyloučeno.

Daňový řád přitom používá téměř shodný pojem „úkonu“ ve svém ustanovení § 41 odst. 2, kde je stanovena nepřípustnost podání dodatečného přiznání nebo hlášení v případě, že byl před jeho podáním učiněn úkon směřující k přezkoušení správnosti daňové povinnosti, a to až do ukončení tohoto úkonu. Je-li na základě úkonu správce daně vydáno rozhodnutí o daňovém základu či dani, za dobu ukončení úkonu se považuje den, kdy toto rozhodnutí nabylo právní moci. Termíny „úkon směřující k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení“ z ustanovení § 47 odst. 2 d. ř. a „úkon směřující k přezkoušení správnosti daňové povinnosti“ z ustanovení § 41 odst. 2 d. ř. jsou shodné; použití odlišných pojmů „směřující k vyměření“ a „směřující k přezkoušení“ pouze rozlišuje, zda před tímto úkonem došlo k vyměření daně či nikoliv. Tímto způsobem výkladu lze zjistit, že zatímco ohledně obsahu termínu „úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení“ použitého v § 47 odst. 2 d. ř. vyvstávají mezi správci daně a daňovými subjekty nejasnosti, potíže s výkladem ustanovení § 41 odst. 2 d. ř. („úkon směřující k přezkoušení správnosti daňové povinnosti“) se v praxi ani v judikatuře téměř neobjevují.

Přitom za „úkon směřující k přezkoušení správnosti daňové povinnosti“ ve smyslu § 41 odst. 2 d. ř. je považována daňová kontrola jako celek, tj. jako jeden úkon. Ustanovení § 41 odst. 2 d. ř. též oproti ustanovení § 47 odst. 2 téhož zákona podrobněji upravuje účinky spojené s ukončením takového úkonu, používá termín „trvání úkonu“, předpokládá delší časový úsek trvání úkonu, během něhož může uplynout lhůta stanovená pro podání dodatečného daňového přiznání. Jak již bylo řečeno, aplikace citovaného ustanovení díky jeho přesné dikci není sporná ani problematická. Z tohoto znění přitom není možno vyvodit jiný závěr, než že dodatečné daňové přiznání není přípustné, pokud před jeho podáním byla řádně zahájena daňová kontrola za dané období; nepřípustnost trvá až do doby ukončení daňové kontroly, tj. do projednání a podepsání zprávy o daňové kontrole. Lhůta k podání dodatečného daňového přiznání se do doby ukončení daňové kontroly daně přerušuje, nová lhůta počne běžet od ukončení kontroly. Nová lhůta se uplatní i v případě, jestliže v době trvání kontroly marně uplynula lhůta stanovená pro podání dodatečného daňového přiznání. Použití pojmu „daňová kontrola“ namísto pojmu „úkon“ v ustanovení § 41 odst. 2 d. ř. je logické, v souladu se smyslem tohoto ustanovení, což je potvrzeno dlouhodobou aplikací v tomto smyslu ze strany odborné i laické veřejnosti. Je zřejmé, že daňová kontrola je zde považována za úkon, který probíhá určitou dobu a jehož účelem je prověření správnosti daňové povinnosti; smyslem ustanovení § 41 odst. 2 d. ř. je zamezit daňovému subjektu v tom, aby ještě v průběhu daňové kontroly mohl napravit své případné pochybení podáním dodatečného přiznání.

Pokud by soud akceptoval výklad, že daňovou kontrolu není možno považovat za celistvý úkon, nýbrž za proces skládající se z jednotlivých úkonů, přičemž každý z nich určuje nový běh lhůty dle § 47 odst. 2 d. ř., pak by bylo nevyhnutelné tento výklad použít i u ustanovení § 41 odst. 2 d. ř., tj. připustit, že daňový subjekt může podávat dodatečné přiznání v průběhu daňové kontroly, v období mezi jednotlivými úkony, což by bylo v rozporu se smyslem ustanovení § 41 odst. 2 d. ř.

Sporná otázka výkladu celistvosti daňové kontroly činí potíže například i při dožádání, neboť dle § 15 odst. 1 d. ř. lze požádat pouze o provedení jednotlivých úkonů v daňovém řízení, což by v případě výše uvedeného výkladu znamenalo nepřípustnost žádosti dožádaného správce daně o provedení kompletní daňové kontroly (§ 5 odst. 1 d. ř.).

Z výše uvedeného vyplývá, že za úkon směřující k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení, který určuje nový běh prekluzivní tříleté lhůty k vyměření či doměření daně, je nutno ve smyslu § 47 odst. 2 d. ř. považovat daňovou kontrolu jako jeden celek. Zahájil-li tedy správce daně před uplynutím lhůty stanovené v § 47 odst. 1 d. ř. daňovou kontrolu, běží tříletá lhůta k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení od konce roku, v němž byl daňový subjekt o jejím zahájení zpraven (pro úplnost je nutno upřesnit, že daňová kontrola je zahájena dnem, kdy správce daně začne fakticky prověřovat daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro stanovení daně). Běh lhůty dle § 47 odst. 2 d. ř. již nemohou ovlivnit jednotlivé úkony správce daně provedené v průběhu daňové kontroly, včetně vydání výzvy k prokázání sporných skutečností či projednání zprávy o daňové kontrole.

Ke stejnému závěru lze dospět i z hlediska výkladu . Jakkoliv totiž samotný pojem daňové kontroly navozuje zdání, že se jedná o soubor řady dílčích úkonů (jak dovodil krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku), znamenalo by to z hlediska ustanovení § 47 odst. 2 d. ř., že by se subjekt ocitl ve stavu značné právní nejistoty, ačkoliv primárním cílem odst. 1 citovaného ustanovení je právě nastolení právní jistoty. Jestliže totiž daňová kontrola představuje činnost, při níž pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje velikost daňového základu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u příslušného daňového subjektu, garantuje odst. 1 citovaného ustanovení časový limit proti potenciální libovůli správce daně, a i z tohoto důvodu je proto nutno upřednostnit výklad, podle něhož se přerušuje od okamžiku jejího zahájení, a nikoliv až od případných následných úkonů (včetně sepsání zprávy o daňové kontrole), které by ve svých důsledcích bezdůvodně a pouze dle uvážení správce daně „nastavovaly“ citovanou zákonnou prekluzivní lhůtu.