Vydání 7/2008

(...) Soud neshledal důvodným tvrzení žalobce, že provádění daňové kontroly daně z příjmů právnických osob je nezákonným zásahem správního orgánu.

(...) Podle § 4 odst. 1 zákona č. 253/2000 Sb., uvozeného slovy výměna informací na dožádání, příslušný orgán poskytne informace o jednotlivých případech týkajících se daní podle § 2 odst. 1 (dále jen "informace") na dožádání příslušného úřadu smluvního státu. Podle § 2 odst. 1 téhož zákona se mezi daně řadí daň z příjmů.

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 2. 2006, čj. 8 Afs 7/2005-96 (dostupný na www.nssoud.cz)^*), Nejvyšší správní soud dále uvedl, že přerušení prekluzívní lhůty nemůže způsobit jakýkoli úkon, nýbrž pouze takový, který směřuje k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení. Také obsah tohoto úkonu je nutno posuzovat podle hledisek stanovených zákonem o správě daní a poplatků, zejména pak § 2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, podle něhož při uplatňování daňových zákonů v daňovém řízení se bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší se od něho. Nejvyšší správní soud konstatoval, že úkonem, který směřuje k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, může být i daňová kontrola, přičemž ze základních zásad daňového řízení, zejména pak z ustanovení § 2 odst. 1 a 2 ve spojení s § 16 odst. 1 větou druhou zákona o správě daní a poplatků, plyne, že správce daně musí při daňové kontrole postupovat účelně a tak, aby daňovou kontrolu skončil v přiměřené lhůtě; provádění daňové kontroly nemůže svévolně přerušit a odložit její pokračování na pozdější dobu a jednotlivé kroky daňové kontroly musí po sobě následovat v přiměřených časových intervalech. Ústní jednání, při kterém byla zahájena daňová kontrola, by nebylo možno považovat za zahájení daňové kontroly (a tedy za úkon směřující k vyměření nebo doměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení), pokud by v přiměřené době po něm nenásledovaly další kroky správce daně, jimiž by byly prověřovány konkrétní daňově skutečnosti. V již zmíněném rozsudku ze dne 24. 8. 2005, čj. 5 Afs 187/2004-46^**), Nejvyšší správní soud uvedl, že

Ze závěrů učiněných Nejvyšším správním soudem lze dovodit, že úkonem přerušujícím běh prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. může být toliko úkon správce daně před uplynutím lhůty pro vyměření daně, který je faktický, nikoli pouze formální činěný jen za účelem přerušení běhu prekluzivní lhůty k vyměření, racionální, resp. účelný ve smyslu § 2 odst. 1 a 2 zákona č. 337/1992 Sb., a musí jít o úkon, kterým jsou prověřovány konkrétní daňově skutečnosti. Tímto úkonem je především faktické, nikoli pouze formální, zahájení vytýkacího řízení nebo daňové kontroly, avšak i jakýkoli jiný úkon správce daně splňující shora uvedená kritéria. O jiném úkonu hovoří výslovně Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 24. 8. 2005, čj. 5 Afs 187/2004-46. Existence jiného úkonu vyplývá i z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 2. 2006, čj. 8 Afs 7/2005-96, neboť dojde-li k formálnímu zahájení daňové kontroly, může být úkonem přerušujícím běh prekluzivní lhůty až první faktický úkon správce daně splňující kritéria § 47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. Žalobce musí být o tomto úkonu zpraven.

V dané věci byla žádost žalovaného o informace podle § 4 odst. 1 zákona č. 253/2000 Sb. úkonem přerušujícím běh prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. Předně je nutné uvést, že se jednalo o úkon správce daně, který byl učiněn před uplynutím lhůty pro vyměření daně, když byl učiněn dne 3. 4. 2006, žalobce byl o něm zpraven dne 14. 4. 2006, a lhůta k vyměření daně měla uplynout dne 31. 12. 2006, a žalobce byl o něm uvědomen. Šlo o úkon faktický, nikoli pouze formální. Žalovaný skutečně dožádal zákonným postupem o informace podle § 4 zákona č. 253/2000 Sb. finanční úřad v SRN. Úkon žalovaného splňoval také požadavky racionality. Úkon správce daně byl vyvolán samotným žalobcem, který dodatečným daňovým přiznáním snížil daňový základ o výdaj, jenž opřel o fakturu vystavenou subjektem se sídlem v SRN. Žalobce byl výslovně vyrozuměn o tom, že smyslem žádosti o poskytnutí informací podle § 4 zákona č. 253/2000 Sb. je ověření faktury, na základě které žalobce podal dodatečné přiznání k dani z příjmů právnických osob a na základě které snížil svůj daňový základ. Žalovaný žalobci sdělil, Žalovaný k ověření důvodnosti snížení daňového základu, ke kterému přistoupil žalobce podáním dodatečného daňového přiznání, volil nejprve prostředek, který žalobce nejméně zatěžoval, a to žádost o poskytnutí informace do zahraničí, čímž jednal zcela v souladu s § 2 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. Žalobce byl srozuměn s tím, že toliko v případě, že budou zjištěny nové závažné skutečnosti, zpochybňující dodatečné uplatnění daňových nákladů, bude daňový základ dále ověřován. Následný postup žalovaného tak byl pro žalobce zcela předvídatelný. Vzhledem k tomu, že se následně nepotvrdila bezproblémovost tvrzení žalobce, zahájil žalovaný zcela oprávněně daňovou kontrolu, která je zaměřena striktně na ověření oprávněnosti dodatečně uplatněných nákladů na základě dodatečného daňového přiznání. Úkonem žalovaného byly prověřovány konkrétní daňově skutečnosti, a to oprávněnost snížení daňového základu opřeného o konkrétní fakturu. V tomto úzkém rozsahu byla také žádost o poskytnutí informací podle § 4 zákona č. 253/2000 Sb. koncipována.

Žádost o poskytnutí informací podle § 4 zákona č. 253/2000 Sb. byla v dané věci úkonem způsobilým přerušit běh prekluzivní lhůty pro vyměření daně podle § 47 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., když byly splněny všechny podmínky úkonu správce daně podle § 47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. Žádost byla učiněna před uplynutím lhůty podle § 47 odst. 1 téhož zákona a žalobce byl o tomto úkonu zpraven. V dané věci byl tedy učiněn úkon, který přerušil běh lhůty pro vyměření daně, a proto v souladu s § 47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. běží nová tříletá lhůta od konce roku 2006, tj. do 31. 12. 2009. Pokud jde o námitku žalobce, že rozhodnutí o nevyhovění jeho námitce je nesrozumitelné, je nutné uvést, že uplatnění námitky v průběhu daňové kontroly je nutné k tomu, aby byly splněny podmínky pro projednání žaloby. Rozhodnutí o námitkách však není v řízení o žalobě proti nezákonnému zásahu předmětem řízení, a proto jeho případná zákonnost či nezákonnost nemá žádný vliv na otázku posouzení důvodnosti žaloby. Soud neshledal důvodnou ani námitku žalobce, že úkon podle § 47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. musí být směřován a adresován přímo vůči žalobci. Takový požadavek na úkon přerušující běh prekluzivní lhůty pro vyměření daně nevyplývá ani z § 47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., ani z judikatury Nejvyššího správního soudu. V průběhu daňového řízení jsou činěny rozličné úkony od přímých výzev a jiných úkonů směřovaných přímo proti daňovému subjektu, tak řada dalších úkonů, kde vztah k daňovému subjektu není bezprostřední, nýbrž zprostředkovaný. Zmínit je možné například výslech svědků, místní šetření u smluvních partnerů žalobce, kde úkon nesměřuje bezprostředně vůči daňovému subjektu, nýbrž směřuje bezprostředně vůči někomu jinému, avšak se zprostředkovaným dopadem do práv žalobce. V dané věci se žádost o poskytnutí informací podle § 4 zákona č. 253/2000 Sb. v naznačeném zprostředkovaném směru týkala žalobce a především byly splněny všechny požadavky kladené na kvalitativní stránku úkonu podle § 47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., jak podrobně zdůvodněno shora. Nedůvodná je i námitka žalobce o extenzivnosti výkladu a dvojznačnosti právní normy. Ustanovení § 47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. je zcela jednoznačné, neboť stanoví kritéria, které musí úkon správce daně splňovat. V pouhé skutečnosti, že předmětné ustanovení nevyjmenovává všechny v úvahu přicházející úkony správce daně, neznamená, že je-li některý úkon správce daně označen za úkon podle § 47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., nelze spatřovat extenzivní výklad. Naopak je třeba zkoumat a ze strany žalobce konkrétním způsobem zpochybňovat, která z podmínek úkonu správce daně není v dané věci splněna. Ve skutečnosti, že konkrétní úkon prozatím neoznačila za úkon podle § 47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., nebo že náležitosti úkonu může splňovat neuzavřená řada úkonů správce daně, nelze spatřovat dvojznačnost právní normy, která by měla vést k tomu, že úkonem podle § 47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. nemůže být úkon žádný. Je věcí výkladu § 47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. a posouzení okolností konkrétního případu, zda ten který úkon správce daně je, či není úkonem způsobilým přerušit běh prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 2 téhož zákona. Žádost o poskytnutí informací podle § 4 zákona č. 253/2000 Sb. jím v dané věci byla.

(...) Soud neshledal důvodným ani tvrzení žalobce, že provádění daňové kontroly daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2003 je nezákonným zásahem správního orgánu.

(...) Zákon však i za této situace, tj. za situace relativně neměnného stavu založeného pravomocným rozhodnutím o vyměření daně, umožňuje daňovému subjektu podat dodatečné daňové přiznání, a to i na daňovou povinnost nižší nebo daňovou ztrátu vyšší proti poslední známé daňové povinnosti. Zákon tak žalobci umožňuje změnit své původní tvrzení uvedené v daňovém přiznání. Podání dodatečného daňového přiznání na daňovou povinnost nižší nebo daňovou ztrátu vyšší je vázáno na splnění zákonem stanovených podmínek. Podle § 41 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb. je to možné pouze tehdy, nejsou-li splněny podmínky pro užití mimořádných opravných prostředků podle § 54 a § 55b, a to do lhůty stanovené v § 47 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., není-li zvláštním předpisem stanoveno jinak. Mezi účastníky nebylo sporu o tom, že žalobce byl oprávněn za zdaňovací období roku 2003 podat dodatečné přiznání, resp. že byly splněny všechny podmínky pro podání daňového přiznání, což ovšem znamená i to, že v dané věci nebyly splněny podmínky pro užití mimořádných opravných prostředků podle § 54 a § 55b zákona č. 337/1992 Sb. Názor žalobce o aplikovatelnosti názoru Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 9. 2005, čj. 5 Afs 223/2004-89^***), na skutkový stav týkající se žalobce by vedl ke zcela absurdním závěrům. Pokud by žalobce podal účinné dodatečné daňové přiznání, muselo by být splněno § 41 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., tj. že nebyly splněny podmínky pro užití mimořádných opravných prostředků podle § 54 a § 55b téhož zákona. V takovém případě by však již nebylo možné tvrzení uvedená v dodatečném daňovém přiznání ze strany správce daně vůbec ověřit, neboť podle názoru Nejvyššího správního soudu, nejsou-li splněny podmínky pro užití mimořádných opravných prostředků podle § 54 a § 55b zákona č. 337/1992 Sb., nelze již daňový základ znovu ověřovat. Daňový subjekt by tak mohl v dodatečném daňovém přiznání uplatnit v podstatě cokoli.

V dané věci došlo ke změně tvrzení žalobce, změně původního daňového přiznání. Změna se navíc týkala snížení daňového základu o žalobcem tvrzené výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, tj. něčeho, k čemu v původní daňové kontrole správce daně ani nemohl přihlížet, když tyto výdaje žalobce v původním daňovém přiznání neuplatnil, resp. netvrdil. Nelze však pominout ani tu skutečnost, že o jejich existenci neměl v době vyměření daně za zdaňovací období roku 2003 zřejmě ponětí ani žalobce, když faktury, na základě kterých snížil svůj daňový základ, byly teprve z října a prosince roku 2005. Pokud žalobce změnil své původní tvrzení, musí mít správce daně možnost správnost změněného tvrzení žalobce ověřit. V rozsahu změny tvrzení žalobce totiž dosud neproběhla daňová kontrola. Původní se týkala zcela jiného tvrzení žalobce. Vzhledem k tomu, že se daňová kontrola zahájená dne 14. 9. 2007 týkala pouze ověření správnosti údajů uvedených v dodatečném daňovém přiznání, konkrétně ověření oprávněnosti dodatečně uplatněných nákladů na základě specifikovaných faktur, resp. ověření toliko změněných tvrzení žalobce, jak vyplývá z protokolu o ústním jednání ze dne 14. 9. 2007 a výzvy žalovaného ze dne 6. 9. 2007, nedošlo k sebemenšímu průniku předmětů daňové kontroly zahájené dne 7. 4. 2005 s daňovou kontrolou zahájenou dne 14. 9. 2007. Nemůže se tedy v žádném případě jednat o daňovou kontrolu opakovanou, jak namítal žalobce. Právní jistotu spočívající v nezměnitelnosti jednou stanovené daňové povinnosti nenarušil žalovaný, nýbrž žalobce využitím svého práva podat dodatečné daňové přiznání. Správce daně má za této situace zcela legitimní zákonné oprávnění změněná tvrzení žalobce ověřit.

Zahájil-li žalovaný dne 14. 9. 2007 daňovou kontrolu, která v rozsahu, ve kterém je vedena, není opakovanou daňovou kontrolou, nejedná se o daňovou kontrolou bezdůvodně opakovanou. Nejedná se o nezákonný zásah ve smyslu § 82 s. ř. s. (...)