Vydání 9/2012

Dne 9. 6. 2008 vydal Finanční úřad v Českých Budějovicích rozhodnutí, kterým byla žalobci dodatečně snížena daňová ztráta z příjmů právnických osob za zdaňovací období kalendářního roku 2003, a to o částku 456 252 Kč. Stejného dne vydal tento úřad rozhodnutí, kterým byla žalobci dodatečně zrušena daňová ztráta ve výši 1 215 902 Kč a zároveň dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období kalendářního roku 2004 ve výši 1 703 520 Kč. Proti oběma rozhodnutím se žalobce odvolal; jeho odvolání žalovaný rozhodnutími ze dne 23. 6. 2010 zamítl. Orgány finanční správy vyšly shodně z toho, že žalobce v daňovém řízení neunesl důkazní břemeno ohledně tvrzených výdajů.

Obě rozhodnutí žalovaného žalobce napadl žalobou u Krajského soudu v Českých Budějovicích. Ten svým rozsudkem ze dne 7. 9. 2011, čj. 10 Af 75/2010, zamítl žalobu proti rozhodnutí žalovaného o dani za rok 2003, a současně rozhodnutí o dani za rok 2004 zrušil pro vady řízení a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.

Ve vztahu k oběma rozhodnutím žalovaného zaujal shodný právní názor, že nedošlo k prekluzi práva vyměřit daň. Žalobu proti rozhodnutí o dani za rok 2003 zamítl s odůvodněním, že se stěžovateli nepodařilo prokázat nákup zboží v hodnotě 439 217,80 Kč a dále soud akceptoval procesní postup správce daně spočívající ve využití poznatků zjištěných při kontrole daně z přidané hodnoty. Rozhodnutí o dani za rok 2004 zrušil s odůvodněním, že daňová kontrola provedená u žalobce v roce 2001 nijak nezpochybnila, že žalobce v tehdy kontrolovaném období nakoupil zboží, které v roce 2004 prodal Františku H. Správce daně tak nebyl při daňové kontrole v roce 2007 oprávněn požadovat doložení dokladů o nákupu zboží, jehož existence byla prokázána i v daňovém řízení vedeném s Františkem H. Stejně tak nebyl oprávněn požadovat doložení skutečnosti, že zboží bylo poškozeno. Krajský soud označil za důvodnou také žalobní námitku nemožnosti užití výsledku místního šetření u jiného subjektu jako důkazu v daňovém řízení vedeném se žalobcem.

Proti tomuto rozsudku podali kasační stížnost žalobce i žalovaný.

Žalobce napadl ten výrok rozsudku, jímž krajský soud zamítl žalobu proti rozhodnutí o doměření daně za rok 2003. V prvé řadě namítl nesprávné posouzení otázky . Daňová kontrola byla zahájena 31. 10. 2006, od 1. 1. 2007 tak počala běžet nová . Ta, podle konstantní judikatury, není přerušena vydáním platebního výměru ani odvolacího rozhodnutí. Byla však stavena podle § 41 s. ř. s. v důsledku podání žaloby dne 27. 1. 2009. Do data podání žaloby tak uplynulo ze lhůty 757 dnů a zbývalo 338 dnů. Krajský soud dne 20. 2. 2009 řízení o žalobě přerušil a v řízení pokračoval usnesením ze dne 27. 1. 2010. Po dobu přerušení řízení nemohl být aplikován § 41 s. ř. s., a tudíž z prekluzivní lhůty uběhlo dalších 340 dnů. V době nabytí právní moci zrušujícího rozsudku krajského soudu tedy zaniklo právo na vyměření daně za toto zdaňovací období. Následující rozhodnutí žalovaného proto bylo vydáno po uplynutí prekluzivní lhůty a krajský soud je měl zrušit. Krajský soud však k námitce uvedl, že soudní řízení je třeba posuzovat jako celek a že v době, kdy je řízení přerušeno, nedochází k opětovnému běhu prekluzivní lhůty. Podle názoru žalobce se § 41 s. ř. s. aplikuje pouze po dobu, kdy soudní řízení běží. To dovodil výkladem jak jazykovým, tak i teleologickým. Smyslem daného ustanovení je ochránit správce daně před uplynutím lhůty v době, kdy v důsledku soudního řízení nemůže ve věci konat. V daném případě však bylo řízení přerušeno právě z toho důvodu, aby správce daně konat mohl a aby mohl odstranit namítaný nezákonný stav, aniž by tak musel učinit soud. Správce daně tak nejen mohl, ale i fakticky konal, byť nezákonnost neshledal. K tomu žalobce poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 8. 2008, čj. 5 Afs 4/2008-108. Stejně tak Ústavní soud dospěl v nálezu ze dne 11. 1. 2007, sp. zn. II. ÚS 493/05, k závěru, že účelem prekluzivních lhůt je stimulovat správce daně ke včasnému výkonu jeho práv a povinností. Ustanovení § 41 s. ř. s. tedy musí být jednoznačně vykládáno tak, že se v případě přerušení soudního řízení neaplikuje. Povinností správce daně bylo v té době konat a ten také konal. K případnému uplatnění § 47 odst. 2 daňového řádu poukázal žalobce na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 2. 2010, čj. 7 Afs 20/2007-73. Žalobce měl za to, že krajský soud musí přihlížet i k důvodům přerušení řízení, a zdůraznil, že v daném případě bylo tímto důvodem řízení o obnově. Přerušení řízení je a soud k němu přistupuje proto, že je tu předpoklad, že v jiném řízení bude návrhu vyhověno a soudní řízení se stane bezpředmětným. Lhůta k vydání správního rozhodnutí proto musí běžet, neboť správní orgán koná. Pokud tedy soud přerušil řízení podle § 48 odst. 2 písm. a) s. ř. s., činil tak proto, že shledal, či alespoň připustil vady, a proto očekával, že rozhodnutí zruší správní orgán sám. Jiným přístupem k běhu prekluzivní lhůty by byl žalobce znevýhodněn. Správní orgán by takto dokonce mohl prekluzivní lhůtu uměle prodlužovat pouhým zahájením řízení o mimořádném opravném prostředku a v jeho rámci by mohl činit úkony. Nakonec žalobce poukázal i na § 48 odst. 3 s. ř. s., jímž ovšem zákonodárce mířil pouze na běh lhůt procesních.

Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti žalobce označil právní názor zaujatý krajským soudem za správný. Řízení před krajským soudem je třeba posuzovat jako jeden celek a podle § 41 s. ř. s. při něm neběží prekluzivní lhůty pro vyměření daně. Žalobce v podstatě ztotožnil účinky přerušení řízení s účinky zastavení řízení, což nemá oporu v zákoně. V daném případě tedy běžela od 31. 12. 2006 do 31. 12. 2009, přičemž byla prodloužena o dobu, po kterou běželo soudní řízení, tj. od 27. 1. 2009 do 7. 9. 2011. Pokud tedy bylo o dani rozhodnuto dne 23. 6. 2010, stalo se tak v rámci prekluzivní lhůty.

Žalovaný kasační stížností napadl výrok rozsudku krajského soudu, jímž bylo zrušeno jeho rozhodnutí o doměření daně za rok 2004. Nezákonnost spatřoval v posouzení otázky oprávněnosti postupu správce daně ohledně daňových nákladů ve výši 7 289 819,99 Kč. V době pořízení zboží v letech 1998–2000 bylo v účetnictví žalobce zaúčtováno zboží pouze na účet „“, přičemž do nákladů se účtuje až při vyskladnění zboží ke spotřebě a v té době se stává daňovým nákladem. Žalobce tak o pořízení zboží účtoval o přijatých fakturách a zboží jen jako o závazku k dodavatelům a příjmu zboží na sklad. Podle § 23 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, je základem daně rozdíl mezi výnosovými a nákladovými účty; samotné pořízení zboží na sklad základ daně neovlivňuje. Při daňové kontrole v roce 2001 neměl správce daně důvod kontrolovat doklady o pořízení zboží, které základ daně neovlivnilo. Daň, která byla za toto období sjednána, nemohla zahrnovat předmětné náklady. K proúčtování výdejky zboží ze skladu došlo až v roce 2004, a až v té době byl tedy ovlivněn základ daně; proto byl správce daně až v té době oprávněn kontrolovat pořízení tohoto zboží. Stejně tak byl oprávněn kontrolovat, zda toto zboží bylo skutečně prodáno Františku H. Krajský soud prodej označil za prokázaný svědeckou výpovědí, přičemž uvedl, že pochybení spočívající v nepoučení svědka nelze klást k tíži žalobci. Žalovaný řádně hodnotil všechny zjištěné skutečnosti. V řízení předložil František H. písemnosti vztahující se k nákupu zboží od žalobce. Jednalo se o faktury, zakázkový list a doklady z roku 2007 potvrzující výkup a likvidaci odpadu. Z těchto dokladů však nebyla zřejmá žádná souvislost s předmětným zbožím, a proto nebyly osvědčeny jako důkaz. Žalovaný proto trval na svém závěru, že žalobce tvrzené náklady neprokázal.

Žalobce ve svém vyjádření ke kasační stížnosti žalovaného namítl, že žalovaný vytrhl pouze části z odůvodnění rozsudku krajského soudu, což má zavádějící charakter. Zcela pak pominul, že již před zahájením daňové kontroly za rok 2004 byla pravomocně ukončena kontrola daně z příjmů za zdaňovací období roku 1997, 1998, 1999 a 2000. V rámci této kontroly žalobce doložil existenci zboží a jejich pořizovací cenu inventurním soupisem stavu zásob k 31. 12. 2000. Poukazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 2. 2007, sp. zn. 8 Afs 28/2005, podle něhož lze o jedné věci rozhodovat pouze jednou. V rámci daňové kontroly za rok 2004 žalobce prokázal, že zboží prodané v roce 2004 bylo ve stavu zásob již k datu 31. 12. 2000. Správce daně tak kontroloval nákup zboží naskladněného v prekludovaném období a již dříve kontrolovaný. Je věcí správce daně, aby kontroloval rozhodné skutečnosti, kterými nejsou jen položky účtované do nákladů, ale veškeré položky prokazující správnost a průkaznost účetnictví. Žalovaný způsob účtování uvedl pouze příkladmo, aniž by tvrdil, že takto žalobce skutečně účtoval, a navíc pominul i jiné možnosti účtování. Žalobce dále upozornil na znění § 23 odst. 2 písm. a) bod 12 zákona o daních z příjmů, podle něhož by žalovaným obávané umělé navýšení aktiv zásob vedlo i k navýšení objemu pasiv. Žalobce proto považoval argumentaci krajského soudu za správnou, byť hovoří o nákladech přesto, že se jedná o prokázání událostí v prekludovaném období. Pokud pak bylo o nákladu účtováno v roce 2004, pak byl způsob účtování žalobce nepochybně v souladu s Českými účetními standardy pro podnikatele, což ani žalovaný nezpochybňoval. Žalobce dále poukázal na protokoly z daňového řízení, jimiž bylo bez pochyb doloženo, že předmětné zboží bylo v roce 2004 prodáno panu H. Žalovaný nepřípustně použil při hodnocení důkazů vnitřní poměry jiného daňového subjektu, které žalobce nemohl znát a ani ovlivnit. Jediným úkonem správce daně bylo „“ a jen na tomto základě hodnotil souvislost s prodejem zboží. V rozporu s těmito svými nepodloženými závěry pak správce daně tržby za prodej sporného zboží panu H. ponechal ve výnosech žalobce. Žalobce měl za to, že prokázal oprávněnost zahrnutí pořizovací ceny zásob prodaných panu H. do nákladů roku 2004, prokázal správnost účtování, přičemž pořizovací cena byla prokázána již v rámci kontroly za zdaňovací období let 1997, 1998, 1999 a 2000.

Nejvyšší správní soud kasační stížnost žalobce zamítl.

Ohledně kasační stížnosti žalovaného Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu v části, jímž bylo zrušeno rozhodnutí žalovaného o dani za rok 2004, zrušil a v této části mu věc vrátil k dalšímu řízení.