Vydání 8/2025

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 6. 2025, čj. 5 Afs 307/2024-31)

Žalovaný se kasační stížností domáhal zrušení rozsudku krajského soudu, kterým bylo zrušeno jeho rozhodnutí ze dne 9. 8. 2023, ve věci uložení pokuty za opožděné tvrzení daně dle § 250 daňového řádu.

Žalobkyně byla povinna ve lhůtě do 25. 1. 2023 podat řádné daňové přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 2022 (§ 136 odst. 4 daňového řádu ve spojení s § 101 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty). Ve stanovené lhůtě daňové přiznání nepodala a neučinila tak ani v liberační lhůtě následujících 5 pracovních dnů po uplynutí této lhůty (§ 250 odst. 1 daňového řádu).

Správce daně proto žalobkyni vyzval k podání řádného daňového přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 2022 (výzvou ze dne 6. 2. 2023,), přičemž ji stanovil náhradní lhůtu pro podání daňového přiznání v délce 15 dnů ode dne doručení této výzvy; náhradní lhůta pro podání řádného daňového přiznání uplynula (marně) 21. 2. 2023. Daňové přiznání podala žalobkyně dne 22. 2. 2023, vykázala v něm daň ve výši 415 306 Kč.

Správce daně, vzhledem k tomu, že daňové přiznání bylo podáno již v průběhu vyměřovacího řízení zahájeného ve smyslu § 145 odst. 4 daňového řádu uplynutím lhůty pro podání řádného daňového přiznání stanovené výzvou (dle § 145a odst. 1 daňového řádu není takto učiněné daňové přiznání přípustné a nezahajuje další řízení), údaje žalobkyní uvedené v daňovém přiznání využil při stanovení daně (§ 147, § 139 odst. 1 a § 145 odst. 1 ve spojení s § 145a daňového řádu); platebním výměrem ze dne 23. 2. 2023 vyměřil žalobkyni daň z přidané hodnoty ve výši 415 306 Kč.

Správce daně platebním výměrem ze dne 29. 3. 2023 vyměřil žalobkyni podle § 250 odst. 1 písm. a) a odst. 4 daňového řádu pokutu ve výši 20 766 Kč za nepodání řádného daňového přiznání. Proti tomuto platebnímu výměru podala žalobkyně odvolání, které žalovaný zamítl a platební výměr na pokutu potvrdil.

V žalobě se žalobkyně domáhala alternativně vyslovení nicotnosti napadeného rozhodnutí; namítala nenaplnění podmínek pro uložení pokuty podle § 250 odst. 1 daňového řádu, tvrdila, že dle dikce citovaného ustanovení je třeba kumulativně naplnit dvě podmínky, a to nesplnění povinnosti ve lhůtě stanovené správcem daně ke splnění povinnosti (po stanovené lhůtě) a dále, zpoždění delší než 5 pracovních dnů, avšak až v návaznosti na poskytnutou lhůtu správcem daně. Správce daně pak při stanovení pokuty posuzoval pouze první podmínku a pochybil, když zpoždění delší než 5 pracovních dnů posuzoval v návaznosti na původní zákonnou lhůtu, a nikoliv na lhůtu stanovenou správcem daně. V další námitce žalobkyně tvrdila, že nedošlo ke korektivu dle § 250 odst. 7 daňového řádu, přestože dle zjištěných skutečností došlo ke splnění zákonné povinnosti nejpozději do 30 dnů od marného uplynutí lhůty pro její splnění. Dle názoru žalobkyně jí měla být uložena maximálně pokuta ve výši 0,05 % za každý následující den prodlení od 25. 1. 2023 do 22. 2. 2023 (dle § 250 odst. 7 daňového řádu je výše pokuty poloviční). Žalobkyně s odkazem na judikaturu Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu poukázala na nezbytnost aplikace zásady .

Krajský soud v Ostravě v rozsudku ze dne 9. 10. 2024, čj. 65 Af 29/2023-32, konstatoval, že žalobkyně nespecifikovala, o jakou vadu způsobující nicotnost by se mělo jednat, krajský soud sám přitom žádnou vadu, jež by měla za následek nicotnost správního rozhodnutí neshledal; námitce nicotnosti rozhodnutí o pokutě nepřisvědčil. Neshledal důvodnou ani námitku týkající se běhu liberační lhůty. Jelikož liberační lhůtu nelze vyložit jako prodloužení lhůty k podání daňového přiznání, tím spíše se nemůže ani jednat o prodloužení dodatečné lhůty stanovené správcem daně. Smyslem a účelem liberační lhůty je zákonná možnost daňového subjektu zprostit se odpovědnosti za porušení zákonné povinnosti podat daňové přiznání ve stanovené lhůtě. Zákonem stanovená pětidenní lhůta je vázána na nesplnění povinnosti podat daňové přiznání v zákonem stanovené lhůtě. Pokud daňové přiznání není ve lhůtě podáno, § 250 odst. 1 daňového řádu poskytuje liberační lhůtu 5 dní ke splnění povinnosti. Krajský soud proto dospěl k závěru, že z příslušných ustanovení daňového řádu, jakož i z důvodové zprávy k němu jednoznačně plyne, že zákonem předvídaná pětidenní lhůta je pevně daná a je přímo navázána na poslední den zákonem stanovené lhůty pro splnění dotčené povinnosti. Následně správcem daně poskytnutá náhradní lhůta pro splnění dané povinnosti nemá na běh této liberační pětidenní lhůty žádný vliv. Výkladu žalobkyně, že se pětidenní lhůta má počítat až od konce náhradní lhůty stanovené správcem daně, krajský soud nepřisvědčil.

Krajský soud naopak přisvědčil žalobkyni ve druhé námitce, která se týkala (ne)aplikace § 250 odst. 7 daňového řádu, dle kterého je výše pokuty za opožděné tvrzení daně poloviční, pokud (a) daňový subjekt podá daňové tvrzení do 30 dnů od marného uplynutí lhůty pro jeho podání a (b) v daném kalendářním roce nebylo správcem daně u daňového subjektu v době vydání platebního výměru zjištěno jiné prodlení při podání daňového tvrzení. Krajský soud nepřisvědčil žalovanému, že nebyla žalobkyní splněna podmínka ad a), a proto již další podmínky správce daně nebylo třeba zkoumat. Krajský soud se se žalovaným shodl potud, že ve věci bylo zahájeno vyměřovací řízení marným uplynutím lhůty stanovené ve výzvě správce daně, tj. dnem 21. 2. 2023; o tom ostatně není mezi stranami sporu. Důsledek této skutečnosti pak spočíval v tom, že v souladu s § 145a odst. 1 daňového řádu bylo následně (dne 22. 2. 2023) podané daňové přiznání nepřípustné, pročež se na něj skutečně hledělo, jako by učiněno nebylo. Krajský soud však shledal pochybení správce daně následně aprobované žalovaným v té okolnosti, že při stanovení náhradní lhůty ke splnění dotčené povinnosti ve výzvě ze dne 6. 2. 2023 nepřihlédl ke skutečnosti, že daňový řád dobrovolné podání daňového tvrzení do 30 dnů od marného uplynutí zákonné lhůty spojuje s výměrou pokuty v poloviční výši (za současného splnění druhé stanovené podmínky). S přihlédnutím k tomu, že po uplynutí dodatečné lhůty stanovené správcem daně pro podání daňového přiznání nemohlo být daňové přiznání učiněno (§ 145 odst. 4 a § 145a odst. 1 daňového řádu), byla dle názoru krajského soudu žalobkyně příliš krátkou lhůtou stanovenou správcem daně připravena o možnost podat daňové přiznání do 30 dnů od marného uplynutí lhůty k jejího podání dle § 250 odst. 7 daňového řádu a snížit svou pokutu na polovinu. Správce daně sice při stanovení náhradní lhůty vyšel ze základního zákonného požadavku pro její stanovení (§ 32 daňového řádu), avšak opomněl existenci tohoto specifického ustanovení, které dává daňovému subjektu možnost vyhnout se uložení pokuty v plné výměře. Je-li přitom taková možnost zákonem stanovena, nemůže být daňovému subjektu upřena postupem správce daně. Krajský soud dospěl k závěru, že s ohledem na důsledek zakotvený v § 145a odst. 1 daňového řádu musí správce daně při stanovení náhradní lhůty ke splnění povinnosti podat daňové tvrzení vzít v potaz § 250 odst. 7 daňového řádu a stanovit náhradní lhůtu dostatečně dlouhou na to, aby měl daňový subjekt možnost dobrovolného splnění své povinnosti v zákonem favorizované lhůtě 30 dnů po marném uplynutí lhůty k jejímu splnění a vyhnout se tak výměře pokuty v plné výši.

Popsaná procesní vada dle přesvědčení krajského soudu zjevně mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí, protože žalobkyně svou povinnost splnil dne 22. 2. 2023, tj. ve lhůtě 30 dnů dle § 250 odst. 7 daňového řádu. Skutečnost, že správce daně stanovil žalobkyni příliš krátkou náhradní lhůtu, se musí nutně projevit také v užité sazbě pokuty. Pokud by totiž správce daně stanovil žalobkyni lhůtu odpovídající požadavkům § 250 odst. 7 daňového řádu, nedošlo by v nyní řešené věci k tomu, že žalobkyně nestihla svou povinnost splnit ani v dodatečné lhůtě, čímž by nedošlo k aplikaci sazby dle § 250 odst. 4 daňového řádu. Krajský soud proto rozhodnutí žalovaného zrušil a vrátil k dalšímu řízení, zavázal jej vysloveným právním názorem stran aplikace § 250 odst. 7 daňového řádu, a uložil mu zabývat se tím, zda žalobkyně splnila podmínku dle § 250 odst. 7 písm. b) daňového řádu, neboť jejím naplnění se dosud nezabýval.

V kasační stížnosti žalovaný (stěžovatel) uplatnil důvody dle § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Stěžovatel se v žádném případě neztotožnil se závěrem krajského soudu stran procesního pochybení spočívajícího ve stanovení příliš krátké náhradní lhůty k podání řádného daňového přiznání, resp. nezohlednění § 250 odst. 7 písm. a) daňového řádu, čímž ve svém důsledku byla žalobkyně připravena o možnost podat daňové přiznání ve lhůtě do 30 dnů od marného uplynutí lhůty pro jeho podání, s čímž zákon, při splnění i druhé podmínky zakotvené v § 250 odst. 7 písm. b) daňového řádu, spojuje poloviční výměru pokuty za opožděné tvrzení daně. Krajský soud dle stěžovatele vycházel z nesprávného směšování postupu správce daně v nalézacím řízení a v řízení o uložení pokuty. Vydání výzvy k podání řádného daňového tvrzení dle § 145 odst. 1 daňového řádu, tedy úkonu správce daně spadajícího do nalézacího řízení, je omezeno toliko prekluzivní lhůtou pro stanovení daně a stanovení délky náhradní lhůty ve výzvě je regulováno pouze a jedině § 32 daňového řádu, tomu správce daně plně dostál, pokud v nyní řešeném případě byla náhradní lhůta stanovena v délce 15 dnů; to je lhůta k provedení požadovaného úkonu (podání řádného daňového přiznání) zcela standardní a přiměřená.

Stěžovatel poukázal na to, že nalézací řízení, v rámci něhož je vydávána výzva k podání řádného daňového tvrzení dle § 145 odst. 1 daňového řádu, a řízení, v rámci něhož je uložena pokuta za opožděné tvrzení daně, jsou dvě samostatná řízení, přičemž pokuta za opožděné tvrzení daně vzniká přímo ze zákona () ve stanovené výši odvozené od daně, daňového odpočtu nebo daňové ztráty, která je předmětem opožděného daňového tvrzení; k tomu odkazuje na nález Ústavního soudu ze dne 30. 6. 2015, sp. zn. Pl. ÚS 24/14. Při stanovení náhradní lhůty k podání řádného daňového přiznání podle § 145 odst. 1 daňového řádu tak jakkoli nelze přihlížet ke lhůtě uvedené v § 250 odst. 7 písm. a) daňového řádu. Postup správce daně stran stanovení náhradní lhůty k podání řádného daňového přiznání, krom toho, že byl zcela souladný s právní úpravou, byl nadto také ve vztahu k žalobkyni maximálně vstřícný.

Stěžovatel nesouhlasil s názorem krajského soudu, že v přímém důsledku stanovení příliš krátké náhradní lhůty k podání řádného daňového přiznání byla žalobkyně připravena o možnost podat daňové přiznání do 30 dnů od marného uplynutí lhůty k jeho podání dle § 250 odst. 7 daňového řádu a snížit svou pokutu na polovinu. O tuto možnost nebyla žalobkyně připravena v důsledku nesprávného postupu správce daně spočívajícího ve stanovení příliš krátké lhůty k podání řádného daňového přiznání, ale v důsledku svého naprosto pasivního přístupu ke splnění své povinnosti (řádné daňové přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 2022 nebylo podáno v zákonné lhůtě dle § 136 odst. 4 daňového řádu ve spojení s § 101 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty; nebylo podáno ani v liberační lhůtě 5 pracovních dnů dle § 250 odst. 1 daňového řádu; nebylo podáno ani ve lhůtě stanovené výzvou správce daně vydanou dle § 145 odst. 1 daňového řádu). Žalobkyně ani nepožádala o prodloužení náhradní lhůty stanovené výzvou. V kontextu uvedeného je závěr krajského soudu zcela nepodložený, resp. . Pasivitu a liknavost žalobkyně v dané věci nelze přenášet na správce daně stanovením z hlediska systematiky daňového řádu zcela neodůvodněného požadavku, aby správce daně při stanovení náhradní lhůty k podání řádného daňového přiznání vzal v potaz lhůtu zakotvenou v § 250 odst. 7 písm. a) daňového řádu, tedy lhůtu související se zcela jiným řízením.

Stěžovatel nesouhlasil s krajským soudem, že stanovení náhradní lhůty k podání řádného daňového přiznání výzvou, která uplynula dříve (21. 2. 2022), než by uplynula lhůta dle § 250 odst. 7 písm. a) daňového řádu (24. 2. 2022), mohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí o odvolání. Závěr krajského soudu, že pokud by byla stanovena náhradní lhůta dle § 250 odst. 7 písm. a) daňového řádu, nedošlo by k tomu, že žalobkyně nestihla svou povinnost splnit ani v náhradní lhůtě, čímž by nedošlo k aplikaci sazby dle § 250 odst. 4 daňového řádu, stěžovatel odmítl. V kontextu výše uvedeného trval na tom, že náhradní lhůta k podání řádného daňového přiznání byla stanovena zcela v souladu s právní úpravou a byla vůči žalobkyni maximálně vstřícná.

Stěžovatel podotkl, že si krajský soud ve svých závěrech protiřečí, pokud na jedné straně připustil, že daňové přiznání doručené správci daně dne 22. 2. 2023 bylo nepřípustné a nezahajuje další řízení, tedy se k němu nepřihlíží, tj. hledí se na něj jako by nebylo podáno, a na straně druhé uvedl: Stěžovatel trval na tom, že pokud daňové přiznání je nepřípustné a nezahajuje další řízení podle § 145a daňového řádu, tj. hledí se na ně jako by vůbec nebylo podáno, nelze jakkoli aplikovat § 250 odst. 7 daňového řádu, neboť není splněna hned první ze dvou podmínek, a to podmínka stanovená v § 250 odst. 7 písm. a) tohoto zákona, že daňový subjekt (účastník řízení) podal daňové přiznání do 30 dnů od marného uplynutí lhůty pro jeho podání.

Žalobkyně se ve vyjádření ke kasační stížnosti s rozsudkem krajského soudu zcela ztotožnila. Poznamenala, že lhůta stanovená v § 250 odst. 7 daňového řádu je lhůtou zákonnou a v jejím rámci může (kdykoli) dojít k podání daňového přiznání, což při splnění další podmínky má za následek vyměření pokuty v poloviční výši; správce daně tuto lhůtu nepřípustně zkrátil. Postup správce daně dle žalobkyně nemohl obstát, neboť modifikoval zákonnou lhůtu v neprospěch žalobkyně. Námitky stěžovatele ohledně pasivity žalobkyně nemohly obstát. Dle žalobkyně § 145 daňového řádu musí být vykládán v souladu s § 250 odst. 7 daňového řádu. Poukázala rovněž na zásadu bezrozpornosti a jednoty právního řádu, která vyžaduje, aby jednotlivé právní normy byly vykládány ve vzájemném souladu; stěžovatel však výše uvedená ustanovení daňového řádu vykládal odděleně, přičemž dospěl k nesprávnému závěru, že stanovením náhradní lhůty dle § 145 odst. 1 daňového řádu lze modifikovat zákonnou lhůtu stanovenou v § 250 odst. 7 daňového řádu.

K vyjádření žalobkyně zaslal stěžovatel repliku, ve které setrval na kasačních námitkách, opětovně akcentoval pasivitu žalobkyně a s odkazem na komentářovou literaturu konstatoval podmínky pro uložení pokuty, které v daném případě byly zcela naplněny. Podotkl, že není důvodu ani k aplikaci zásady , neboť právní úprava je jednoznačná a § 250 odst. 1 písm. a) ve spojení s § 250 odst. 4 daňového řádu nedává žádný prostor pro aplikaci § 250 odst. 7 daňového řádu. Stěžovatel upozornil, že připuštěním výkladu krajského soudu, že stanovení lhůty dle § 145 odst. 1 daňového řádu musí reflektovat lhůtu stanovenou v § 250 odst. 7 daňového řádu, by vedlo k absurdním situacím, kdy by byl správce daně povinen před vydáním výzvy dopředu vypočítat nejen, jak dlouhou náhradní lhůtu lze ke splnění povinnosti uložit, aby se daňový subjekt „vešel“ do lhůty dle § 250 odst. 7 daňového řádu, ale musel by vzít v úvahu i nejpozdější možný den doručení výzvy, od kterého by výzvou stanovená lhůta počala běžet.

Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.