Vydání 3/2021

[5] Při zahájení daňové kontroly stěžovatelka uvedla, že pořádá vzdělávací kurzy pro děti a provozuje obchod s dětským zbožím, zajišťuje úklid, žehlení, pořádá příměstské tábory, v roce 2013 poskytovala také fotografické služby. Po spletitém dokazování jí správce daně umožnil seznámit se s výsledkem kontrolního zjištění zejména co do pochybností o průkaznosti předložených evidencí, tvrzených marží či dosažených tržbách (celkem 41 stran textu). Správce daně zejména zjistil, že pro nedostatek informací o pohybu zboží, konkrétně o nákupu a prodeji konkrétního zboží, nebude možné daň stanovit dokazováním a že jsou dány důvody pro stanovení daně dle pomůcek. Stěžovatelka na tato zjištění reagovala, doložila i nové důkazní návrhy, přesto správce daně dne 20. 4. 2018 vydal zprávu o daňové kontrole. Ve zprávě setrval na shora popsaných závěrech a s námitkami stěžovatelky se vypořádal na s. 50 až 54 zprávy o daňové kontrole. Správce daně následně na základě výše uvedených zjištění podle pomůcek doměřil stěžovatelce daň z příjmů fyzických osob za období let 2013 a 2014.

[6] Nejvyšší správní soud na tomto místě předesílá, že jakkoli správce daně v daňové kontrole prověřoval podnikání stěžovatelky v celém jeho rozsahu, nakonec nezpochybnil jí deklarované příjmy a výdaje z poskytování služeb. Dle pomůcek doměřil daň jen v rozsahu prodeje zboží (viz níže). (…)

[37] K přezkumu zvolených pomůcek, tj. zda pomůcky byly adekvátní, zda pomůcky byly správně hodnoceny a zda se správce daně nedopustil procesních pochybení, se vyjadřuje mj. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, čj. 8 Afs 15/2007-75, č. 1865/2009 Sb. NSS. Daňový řád v § 98 odst. 3 uvádí demonstrativní výčet pomůcek. Správci daně není předepsáno, co má v jednotlivých případech užít jako pomůcku (viz rozsudek NSS ze dne 30. 5. 2011, čj. 8 Afs 69/2010-103). Daň však musí být stanovena dostatečně spolehlivě (viz výše cit. § 98 odst. 4 daňového řádu).

[38] Daňový subjekt může namítat neadekvátní výši daně stanovené dle pomůcek s poukazem, že správce daně při práci s pomůckami hrubě vybočil z mezí správního uvážení. Takto lze napadnout excesy správce daně při použití pomůcek. Jako jednoznačný je možno označit i situaci, kdy konstrukce pomůcky trpí tak závažnými logickými deficity, že se nedá hovořit o tom, že by na jejím základě vůbec mohla být stanovena daň, která by dostatečně přesně odrážela realitu daňového subjektu. Jde o případy zásadních pochybení správce daně [rozsudek NSS ze dne 13. 11. 2014, čj. 9 Afs 77/2013-67, věc , část IV. b)].

[39] Oprávnění daňového subjektu zpochybňovat adekvátnost použitých pomůcek je však nutno posuzovat restriktivně. Námitkám, které nepoukazují na výše nastíněná nejzásadnější pochybení, ale jimiž je zpochybněna jen spolehlivost daně stanovené dle pomůcek, v zásadě nelze vyhovět (rozsudek ze dne 2. 4. 2014, čj. 1 Afs 20/2014-40, bod 36). Stěžovatelka proto nemá právo domáhat se použití konkrétních pomůcek. Správce daně pomůcky obstarává na základě volné úvahy, zpravidla bez součinnosti s daňovým subjektem, při výběru konkrétních pomůcek je však limitován zákonem (srov. rozsudek NSS ze dne 18. 7. 2007, čj. 9 Afs 28/2007-156).

[40] Právo bránit se proti takto stanovené dani tedy má daňový subjekt v případě, že daňová povinnost nebyla stanovena „“, neboť správce daně použil zcela nepřiměřené pomůcky a překročil tím meze, které mu zákon stanovil (§ 114 odst. 4 a § 98 odst. 4 daňového řádu). Namítaná „nedostatečná spolehlivost“ se týká pouze výsledku stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek. Právě vzhledem k tomu, že konečné rozhodnutí o základu a výši daně za použití pomůcek je vždy výsledkem odhadu (přestože maximálně kvalifikovaného), může daňový subjekt polemizovat pouze s tímto výsledným určením daňové povinnosti.

[41] Stěžovatelce na práci správce daně s pomůckami vadí několik věcí. Předně uvádí, že její podnikání spočívalo jednak v poskytování služeb (hlavní činnost), jednak v prodeji zboží (doplňková činnost). Správce daně ovšem při konstrukci pomůcek uzavřel, že tyto činnosti jsou s ohledem na podobnou výši deklarovaných tržeb víceméně rovnocenné, a proto v poměru 50:50 rozdělil i výdaje na podnikání, které byly těmto dvěma druhům podnikatelských aktivit společné (např. pronájem obchodních prostorů, mzdy apod.). Stěžovatelka ovšem upozorňuje, že podobná výše tržeb neznamená, že by její zisk z těchto dvou činností byl stejný. V oblasti poskytování služeb dosahovala vyššího zisku za minimálních nákladů, kdežto u prodeje zboží měla vyšší náklady a nižší zisk. Správce daně tudíž pochybil při určování výše výdajů, tj. částky, kterou následně nesprávně použil za účelem dalšího výpočtu – výše základu daně dle pomůcek (na základě zprůměrovaného výsledku hospodaření dvou srovnatelných subjektů). Dále stěžovatelka namítala, že v letech 2013 a 2014 s ohledem na změnu adresy její provozovny předpokládala, že bude prodávat i více zboží. Tento předpoklad se nepotvrdil. Nakoupené zboží proto zůstalo na skladě, jak uvedla i v daňovém přiznání. Správce daně však při doměření daně dle pomůcek daň vypočetl tak, jako by stěžovatelka zboží, které bylo stále na skladu, ve skutečnosti prodala. Daň stanovená dle pomůcek proto byla násobně vyšší, než činil stěžovatelčin reálný příjem. Správce daně nesprávně „zprůměroval“ údaje (údajně) srovnatelných subjektů A a B, správně však měl vzít údaje toho subjektu, jehož čísla byla nižší. Konečně stěžovatelka upozornila, že daň stanovená dle pomůcek byla nepoměrně (o řád) vyšší než daň, kterou vykázala v předchozích či následujících zdaňovacích obdobích.

[42] V otázce přiměřenosti zvolených pomůcek se Nejvyšší správní soud s krajským soudem rozchází. Stěžovatelka uvedla, z jakých důvodů považuje stanovený základ daně a její výši za zcela nepřiměřené. Jelikož stěžovatelce nebyly zpřístupněny detailní informace o srovnatelných subjektech, jejichž hospodaření sloužilo jako pomůcka pro stanovení daně, k námitkám stěžovatelky Nejvyšší správní soud sám ve vyhledávací části spisu ověřil správnost argumentace daňových orgánů ve vztahu k přiměřenosti či spolehlivosti výše stanovené daně. Vzhledem ke specifické – neveřejné – povaze vyhledávací části spisu zde přitom musel „suplovat“ i možnou procesní aktivitu stěžovatelky, sám se s vyhledávací částí daňového spisu seznámit a zhodnotit její obsah v kontextu stížních námitek (srov. rozsudek ze dne 12. 5. 2020, čj. 5 Afs 189/2019-37, věc , bod 34).

[43] Daňové orgány užily poměrně běžné metody „náhradního“ výpočtu výše základu daně za využití stěžovatelkou vykázaných výdajů, které poměřily s výší výdajů srovnatelných daňových subjektů. Tak získaly koeficient, který reprezentoval, o kolik vyšší nebo nižší než srovnatelné subjekty měla stěžovatelka výdaje. Tímto koeficientem pak vynásobily základ daně srovnávaného srovnatelného subjektu. Výsledná hodnota reprezentovala základ daně, který by stěžovatelka měla vykázat, pokud by její podnikání bylo stejně „efektivní“ jako podnikání srovnatelného subjektu.

[44] Na této pomocné metodě výpočtu sporného základu daně není nic zvláštního, avšak jako při každé odborné činnosti, i zde bylo třeba dbát na detaily. Dle Nejvyššího správního soudu správce daně hrubě pochybil při určení konkrétních dvou srovnatelných subjektů, které vybral z množiny sedmi stěžovatelce podobných daňových subjektů (viz přílohu úředního záznamu ze dne 1. 8. 2018) a na jejichž hospodářských výsledcích vypočetl stěžovatelčin základ daně.

[45] Správce daně totiž dne 23. 8. 2017 dle § 17 daňového řádu dožádal čtyři územní pracoviště (odlišné od pracoviště v Havlíčkově Brodu), aby vyhledala srovnatelné daňové subjekty, které v zdaňovacích obdobích let 2013 a 2014 provozovaly prodejnu se zbožím pro děti (oblečení, boty, hračky, hry, knížky, školní batohy, školní potřeby atd.), vedly daňovou evidenci dle § 7b zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů a nebyly plátcem DPH. V odpovědích na dožádání pak obdržel informace o celkem sedmi daňových subjektech, které měly splňovat jím vytýčená kritéria podobnosti (srovnatelnosti) se stěžovatelkou. Všechny také působily ve stejném odvětví, byly srovnatelně veliké, podnikající způsobem srovnatelným se stěžovatelkou a také měly provozovnu v menším městě (viz rozsudek ze dne 28. 12. 2011, čj. 7 Afs 35/2011-75).

[46] Avšak Nejvyšší správní soud nepřehlédl, že výsledky hospodaření se mezi sedmi „srovnatelnými“ subjekty výrazně odlišovaly. Některé daňové subjekty – stejně jako stěžovatelka – vykazovaly daňovou ztrátu, některé naopak zisk, některé ovšem jen minimální. Nejvyšší správní soud zjistil, že v obou zdaňovacích obdobích dosahovaly neporovnatelně lepšího hospodářského výkonu (měřeno koeficientem podílu mezi deklarovanými příjmy a výdaji) právě správcem daně vybrané srovnatelné subjekty A a B, jejichž údajů správce daně použil pro výpočet výše stěžovatelčina základu daně. Daňový subjekt A vykazoval tento koeficient za rok 2013 ve výši cca 1,23 a za 2014 přibližně 1,36, zatímco daňový subjekt B vykazoval koeficient za rok 2013 přibližně 1,44 a za rok 2014 dokonce 1,50. Nutno dodat, že čím vyšší je tento koeficient, tím úspěšnější (efektivnější) je podnikatel ve své činnosti; pokud je koeficient (poměr mezi příjmy a výdaji) rovný celému číslu 1, znamená to, že podnikatel nevykázal žádný zisk ani ztrátu. Správcem daně dva vybrané srovnatelné subjekty byly ve svém podnikání ve srovnání s ostatními pěti daňovými subjekty mnohem úspěšnější a s ohledem na svůj celkový obrat tedy platily i nejvyšší daň z příjmů. Ze zbylých pěti daňových subjektů, které měly také být srovnatelné se stěžovatelkou (dle původního zadání dožádání ze dne 23. 8. 2017), se vybraným subjektům A a B v tomto rozhodném ukazateli přiblížil jen jeden další subjekt, a to navíc jen v zdaňovacím období 2013 (1,20). Hospodářský výkon zbylých „srovnatelných“ subjektů se pak pohyboval v hodnotách tohoto koeficientu na škále od cca 0,86 až po 1,13. Tzn. že některý subjekt vykázal daňovou ztrátu odpovídající 14 % (1-0,86) jeho příjmů, resp. další dokázal utržit maximálně o 13 % více, než byly jeho výdaje (1,13-1). Vybrané dva srovnatelné subjekty A a B za rok 2013 dokázaly utržit o 23 %, resp. o 44 % více, než byly jejich výdaje; v roce 2014 dokonce dokázaly utržit o 36 %, resp. o 50 % více, než byly jejich výdaje.

[47] Jakkoli právě uvedená anonymní čísla jsou poměrně neosobní a nemusí každého upoutat, jejich hodnoty (resp. vzájemné rozdíly těchto hodnot) byly naprosto zásadní pro výši výsledné daňové povinnosti nynější stěžovatelky. Správce daně totiž pro výpočet základu daně nynější stěžovatelky dle pomůcek použil jiný (výše popsaný) koeficient, který je založen na stejné logice, a to na logice připsání efektivity srovnávaného podnikatele daňovému subjektu, jehož základ daně je za pomocí koeficientu vypočten (viz vzorec výše). Výše takto stanoveného základu daně tedy přímo závisela na tom, zda správce daně jako pomůcku použije daňovou evidenci efektivnějšího, nebo méně efektivního podnikatele.

[48] Pokud by správce daně za účelem stanovení stěžovatelčiny daně svévolně nevybral ze sedmi podnikatelů právě dva nejefektivnější daňové subjekty, výše daně stanovená dle pomůcek by byla nižší. Z vyhledávací části správního spisu Nejvyšší správní soud ověřil, že za použití údajů zbylých pěti srovnatelných subjektů by byla výsledná daňová povinnost stěžovatelky výrazně nižší, než byla ta, kterou jí správce daně vypočetl. Rozdíly mezi sedmi srovnatelnými subjekty, o nichž měl správce daně informace, byly propastné. Zároveň šlo o nepoměr natolik výrazný, že způsobil „zjevnou nepřiměřenost“ daně stanovené stěžovatelce dle pomůcek, tj. ospravedlnil zásah soudu do způsobu použití pomůcek ve smyslu shora citované judikatury.

[49] Na závěru o libovůli správce daně nic nemění ani to, že srovnatelné subjekty A a B z množiny ostatních podnikatelů vybral také na základě toho, že výdaje vykázaly dle § 24 zákona o daních z příjmů ve skutečné výši, resp. také na základě informace o tom, že subjekt A v roce 2013 měl zaměstnance a subjekt B nikoliv (s. 2 a 3 přílohy úředního záznamu ze dne 1. 8. 2018). Takové odůvodnění výběru je vágní, zejména není jasné, zda některé z pěti dalších srovnatelných subjektů nesplnily stejná kritéria, nebo třeba lépe splnily jiná vhodná kritéria srovnatelnosti se stěžovatelkou. Nejvyšší správní soud upozorňuje, že správce daně má při stanovení pomůcek povinnost přihlédnout také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt (§ 98 odst. 2 daňového řádu). Za takové výhody je nutné považovat také okolnosti, za jakých daňový subjekt podniká, mj. srovnatelnost podnikání s vybranými subjekty (nález ze dne 28. 3. 2006, sp. zn. IV. ÚS 359/05,č. 74/2006 Sb. ÚS).

[50] Při výběru dvou srovnatelných subjektů navíc správce daně vůbec nezohlednil stěžejní tvrzení, že prodej zboží pro stěžovatelku představuje jen doplňkovou činnost a „čistý“ zisk z prodeje je ve srovnání se ziskem, které generují jí poskytované služby, řádově nižší. Tím se stěžovatelka zřejmě snažila dovodit, že její podnikání na prodeji zboží nestojí, proto nemusí při prodeji zboží nasazovat takové marže jako její soutěžitelé. Na tuto okolnost bylo třeba nahlížet ve spojení s druhým podstatným tvrzením (byť neověřeným), a to, že ve sporném období nakupovala více zboží, protože předpokládala, že v důsledku změny adresy provozovny bude i více prodávat. Tato tvrzení daňové orgány nemohly sice plně zohlednit při posuzování prvních dvou podmínek pro přechod na pomůcky, byly však povinny vzít je v potaz při konstrukci pomůcek, zejm. při výběru srovnatelných subjektů, jejichž efektivita se výrazně vymykala zbylým srovnatelným subjektům v množině. K tomu navíc přistupuje tvrzení o tom, že částky daně z příjmů vyměřené dle pomůcek (2013, 2014) řádově přeskočily částku této daně vykázanou v předcházejících i následujících zdaňovacích obdobích. Tato poslední okolnost jen podtrhuje, že daňové orgány v tomto případě vybočily z mezí uvážení, které jim poskytuje daňový řád, jelikož výše stanovené daně rozhodně nebyla přiměřená dosaženým hospodářským výsledkům, a daň tedy nebyla stanovena spolehlivě (§ 114 odst. 4 a § 98 odst. 4 daňového řádu). Lze jen zopakovat mantru, že cílem daňové správy musí být vybrání daně stanovené ve správné (či v případě stanovení daně dle pomůcek přiměřeně správné) výši (nález ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, č. 85/2006 Sb. ÚS).