939/2006
Daňové řízení: stanovení daně podle pomůcek
Ej 167/2006
Daňové řízení: stanovení daně podle pomůcek
k § 16 odst. 8, § 31 odst. 5 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákonů č. 323/1996 Sb. a č. 29/2000 Sb. (v textu též "daňový řád")
Ze zprávy o daňové kontrole (§ 16 odst. 8 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) musí být zřejmé, jaké důkazní prostředky byly v řízení předloženy, jak byly hodnoceny, popřípadě zda a proč považoval správce daně jejich množství za nedostatečné.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 3. 2006, čj. 1 Afs 55/2005-92)
Věc:
Petr K. proti Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem o daň z příjmů fyzických osob, o kasační stížnosti žalovaného.Žalobce brojil proti rozhodnutí vydanému dne 20. 10. 2000 Finančním ředitelstvím v Ústí nad Labem, kterým bylo zamítnuto odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru orgánu I. instance (dále jen "správce daně") na daň z příjmů fyzických osob. Tímto výměrem správce daně stanovil daň za použití pomůcek dle § 31 odst. 5 daňového řádu. Správce daně své rozhodnutí odůvodnil tím, že žalobce neprokázal původ nabyté částky ve výši překračující čtyři miliony korun, kterou vložil jakožto budoucí společník do společnosti s ručením omezeným P. (dále jen "společnost P.").
Žalobce při soudním jednání vypověděl, že finanční prostředky pocházely od Ing. N., taktéž budoucího společníka. Předložil kopii dohody o společném podnikání, upravující i způsob vkladu Ing. N. před jeho vstupem do společnosti, a to prostřednictvím vkladu žalobce s následným vyrovnáním. O vkladech neúčtoval, a neuváděl je tedy ani ve svých daňových přiznáních.
Správce daně vydal výměr na základě daňové kontroly, jejíž závěrečnou zprávu projednal se zástupkyní žalobce. Ve zprávě konstatoval správce daně fakt, že žalobce nereagoval na předchozí výzvu k doplnění a dokázání svých tvrzení. Zástupkyně si vyžádala týdenní lhůtu na vyjádření k výsledkům kontroly, nicméně již následující den po projednání vydal správce daně dodatečný platební výměr, a to pouze na základě závěrečné zprávy; zvýšil přitom žalobcem přiznaný základ daně o příjmy ve výši domnělých vkladů do společnosti P. Při jednání u krajského soudu mimo jiné obhajoval svůj postup tím, že dodatečný platební výměr předal žalobci až měsíc po jeho vydání a že právní moc výměru stanovil k datu následujícímu dokonce dva měsíce po vydání.
Krajský soud ale argumenty žalovaného nepřijal, neboť podle § 32 odst. 2 písm. b) daňového řádu je rozhodnutí vydáno dnem, který je na něm uveden. Rovněž úvahu správce daně, na jejímž základě správce daně vydal dodatečný platební výměr podle pomůcek, vyhodnotil soud jako nedostatečnou. Správce daně se totiž zejména nevypořádal s návrhem důkazu (tzn. s dohodou o financování vkladu do společnosti P. panem Ing. N.), přestože se jedná o stěžejní a v podstatě jediný důkaz. Správce daně měl jistě možnost tento důkaz zpochybnit a při dalším zhodnocení k němu nepřihlížet, byl však povinen se s jeho existencí vypořádat a sdělit žalobci, z jakých důvodů jej považuje za nevěrohodný či nepoužitelný. Soud také žalovanému vytkl nesplnění druhé podmínky pro stanovení daně podle pomůcek, tj. nemožnost stanovit daň dokazováním. Závěr o tom, že daň takto stanovit nelze, musí být řádně opodstatněn a odůvodněn. Takovýto závěr nemůže správce daně konstatovat automaticky. Soud se ztotožnil s názorem žalobce, že důkazní břemeno k prokázání původu částky tížilo správce daně, neboť o ní žalobce neúčtoval.
V kasační stížnosti se žalovaný domáhal zrušení rozsudku pro nesprávné právní posouzení věci. Nesouhlasil jednak s názorem soudu na míru účasti žalobce v procesu dokazování (v daňovém řízení), dále pak s názorem na přechod důkazního břemene, a také s konstatováním soudu, že nebyly naplněny podmínky pro užití pomůcek.
K míře účasti žalobce v procesu dokazování uvedl žalovaný to, že učinil opakované konkrétní výzvy k objasnění původu sledované částky. Žalobce po těchto výzvách neprokázal, že se jedná o vklady pocházející od Ing. N., a ani to, že se nejedná o jeho vklady.
Svůj názor, že žalobci náleží důkazní břemeno, podpořil žalovaný nálezy Ústavního soudu, podle nichž dovozoval, že správce daně může požadovat na daňovém subjektu prokázání původu finančních prostředků, resp. zda tyto prostředky vložené do podnikání byly zdaněny, pokud dosavadní daňová přiznání vklad takovýchto prostředků neodůvodňují.
Konečně k podmínkám pro užití pomůcek žalovaný vylíčil, že mu žalobce střídavě tvrdil, že zkoumanou částku zdanil, a poté naopak, že se jednalo o půjčku. Navíc faktury, které měly představovat investice Ing. N. do společnosti P., byly podle Policie ČR zfalšovány, dodavatelé uvedení na fakturách předložených k daňové kontrole tyto faktury nevystavili, ani částky na nich uvedené nepřevzali. Na základě těchto zjištění pak žalobce v doplnění odvolání následně tvrdil, že se jednalo o půjčky od Ing. N. K výzvě k prokázání půjček žalobce nejprve tvrdil, že smlouva o spolupráci s Ing. N. měla pouze ústní formu, pak doložil fotokopii, v níž se však nenachází evidence faktur, které měl Ing. N. zaplatit (tzn. vložit do společnosti), a na tuto skutečnost dohoda ani nijak neodkazuje. K soudem uvedené vadě řízení spočívající v tom, že žalobce (resp. jeho zástupkyně) neměl možnost vyjádřit se k závěrům z daňové kontroly, neboť správce daně vydal platební výměr ještě před uplynutím poskytnuté lhůty, žalovaný uvedl, že žalobci k vyjádření stanovil lhůtu do 14. 12. 1999, a ta marně uplynula, neboť vyjádření žalobce bylo podáno až 17. 12. 1999.
Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti její důvodnost popřel a dodal, že vložil do společnosti vklad společníka investice, tzn. pana Ing. N. V okamžiku spoluvlastnictví Ing. N. mu měly být veškeré investice upraveny jako vklad společníka. Ing. N. však zemřel, a proto k naplnění dohody nedošlo. Pokud správce daně dospěl k závěru, že měl žalobce příjem ve výši přesahující čtyři miliony korun, o který mu bez dalšího zvýšil základ daně, měl tuto skutečnost prokázat ve shodě s § 31 odst. 8 daňového řádu. Rovněž k otázce dodržení lhůty k vyjádření dodal, že jej k poštovní přepravě odevzdal dne 14. 12. 1999, tedy včas.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Z odůvodnění:
V dané věci považuje Nejvyšší správní soud za zásadní posouzení otázky, zda byly dány zákonné podmínky pro dodatečné vyměření daně za použití pomůcek ve smyslu § 31 odst. 5 daňového řádu.
Tento způsob stanovení daňové povinnosti je způsobem náhradním v případech, kdy daň nelze stanovit dokazováním. Je rovněž výjimkou ze základních zásad daňového řízení, a to zásady součinnosti vyjádřené v § 2 odst. 2 daňového řádu a zásady spolupráce daňového subjektu se správcem daně vyjádřené v § 2 odst. 9 daňového řádu.
Předpokladem uplatnění tohoto způsobu stanovení daně je splnění dvou podmínek, a to porušení zákonné povinnosti ze strany daňového subjektu při dokazování jím uváděných skutečností a současně nemožnost stanovit daňovou povinnost dokazováním. Mezi těmito předpoklady musí být dána příčinná souvislost. Jsou-li splněny tyto zákonné předpoklady a správce daně stanoví základ daně a daň podle pomůcek, odvolací orgán podle § 50 odst. 5 daňového řádu zkoumá pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Rovněž tak obrana daňového subjektu je omezena možností napadat pouze dodržení či nedodržení uvedených podmínek pro stanovení daně právě tímto náhradním způsobem. Subjekt tak již nemůže vlastně ovlivnit výši daně či volbu jednotlivé pomůcky.
V daném případě se jedná navíc o skutečnost, že důvodem pro doměření daně byly peněžní vklady žalobce do společnosti P., jejichž původ, popřípadě jejich zdanění (či osvobození od daně), v předcházejících zdaňovacích obdobích žalobce ani k výzvě správce daně neprokázal. Tvrdil jen, že se nejednalo o jeho finanční prostředky, ale o prostředky Ing. N., s nímž hodlal v budoucnu společně podnikat ve společnosti P. Jako důkaz svého tvrzení předložil kopii dohody, kterou s Ing. N. podepsali.
Jak bylo uvedeno výše, předpokladem pro užití pomůcek při stanovení daně je nesplnění zákonných povinností daňového subjektu při dokazování a současná nemožnost stanovit daň za užití důkazů. Zákonná povinnost při dokazování je vyjádřena v § 31 odst. 9 daňového řádu, podle něhož daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván, přičemž (dle nálezu ÚS č. 130/1996 Sb.) toto ustanovení nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Podstatné rovněž je, že je to právě správce daně, kdo dokazování provádí a kdo jej vede. Podle § 31 odst. 2 daňového řádu správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji; v tom není vázán jen návrhy daňových subjektů. Z uvedeného je zřejmé, že dokazování v daňovém řízení není sice postaveno stroze na vyšetřovací metodě, jako je tomu u jiných typů správních řízení, a je proto na daňovém subjektu, aby bez pochyb prokázal svá tvrzení, nicméně je i na správci daně, aby rovněž sám zjišťoval rozhodné skutečnosti pro správné stanovení daně, zvláště pak za situace, kdy se do jeho dispoziční sféry dostane informace o skutečnosti, která může být pro výsledek řízení rozhodná.
Ze správního spisu je zřejmé, že žalobce byl vyzván k prokázání finančních vkladů; to se mu sice nepodařilo, neboť nevyvrátil pochybnosti správce daně. Pokud však předložil návrh důkazního prostředku (kopii dohody s Ing. N.) a správce daně měl rovněž možnost důkazní prostředek obstarat (např. jej získat z dědického řízení ve věci Ing. N.), byl takový postup správce daně na místě.
Tato úvaha platí tím spíše, že platební výměr neobsahuje odůvodnění a proto musí být alespoň ze zprávy z daňové kontroly zřejmé, jaké důkazní prostředky byly do řízení vneseny, jak byly hodnoceny, popřípadě zda a proč považoval správce daně jejich množství za nedostatečné, a především pak bylo nutno zdůvodnit, proč případná absence důkazních prostředků vedla k nutnosti stanovit daň pomůckami.
Nejvyšší správní soud se proto ztotožňuje s odůvodněním rozsudku v té jeho části, kde soud vyslovil, že se správce daně zejména nevypořádal s návrhem důkazu (dohoda o financování vkladu do společnosti P. Ing. N.), přestože se jedná o stěžejní a v podstatě jediný důkaz. Správce daně měl jistě možnost tento důkaz zpochybnit a při dalším zhodnocení k němu nepřihlížet, byl však povinen se s jeho existencí vypořádat a sdělit žalobci, z jakých důvodů jej považuje za nevěrohodný či nepoužitelný. Nelze bez dalšího dle vlastních kritérií provádět selekci důkazů. Tento fakt je navíc zdůrazněn i tím, že předmětnou část, odůvodňující užití pomůcek a nemožnost stanovit daň dokazováním, postrádá i žalobou napadené rozhodnutí.
Jak bylo uvedeno výše, je-li daň stanovena za užití pomůcek, může daňový subjekt v podstatě účinně napadat pouze důvody, které vedly ke stanovení daně právě tímto způsobem, tedy jen podmínky pro užití tohoto způsobu stanovení daně. Již zcela mimo dosah obrany daňového subjektu tedy pak již stojí původně navržené důkazní prostředky. A právě proto je nutno nejdříve, jak jen to lze (zde např. ve zprávě z daňové kontroly), nabídnout daňovému subjektu hodnocení důkazů, které do řízení byly vneseny, a poté zdůvodnění, proč zrovna ten který důkaz neobstál, a je tedy dále nutno stanovit daň pomocí pomůcek. Kdyby totiž byl tento postup správce daně řádně zdůvodněn (jak popsáno), byla by podstatně širší možnost obrany daňového subjektu, a to ještě předtím, než mu byla daň náhradním způsobem stanovena.
V souzeném případě o to více ve zmíněné souvislosti vystupuje na povrch vada řízení, která mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí správce daně (a na ně navazující rozhodnutí žalovaného), spočívající v nevyčkání konce lhůty pro vyjádření žalobce ke zprávě z daňové kontroly.
Jestliže si zástupkyně žalobce při projednání zprávy z daňové kontroly vymínila týdenní lhůtu k tomu, aby se seznámila s výsledkem kontroly i s průběhem kontrolovaných finančních transakcí (neboť do řízení vstoupila jako nový žalobcův zástupce), bylo na správci daně, aby jí takovou přiměřenou lhůtu skutečně poskytl.
Institut daňové kontroly (§ 16 daňového řádu) slouží k tomu, aby mohl správce daně zjistit a prověřit daňový základ (v daném případě ověřit správnost daňové povinnosti přiznané daňovým subjektem); následující odstavce tohoto ustanovení vybavují jak správce daně, tak i osoby, u nichž je daňová kontrola prováděna, širokým okruhem zvláštních práv a povinností. Podle odst. 4 tak například daňový subjekt může podávat námitky proti postupu pracovníka správce daně, vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho doplnění apod. O výsledku zjištění pak sepíše správce daně zprávu o daňové kontrole, kterou je povinen s daňovým subjektem projednat. Znamená to, že zpráva z daňové kontroly tak musí obsahovat výsledek zjištění, tedy správní úvahu správce daně, na základě níž dospěl k důvodům pro případné doměření daně a rovněž ke zvolenému způsobu stanovení základu daně a daně. To vše právě proto, že dodatečný platební výměr neobsahuje odůvodnění a daňový subjekt musí mít reálnou možnost seznat důvody, jež vedly správce daně k jejímu doměření pro případ jeho obrany v odvolacím řízení.
Zpráva o daňové kontrole měla být se zástupkyní žalobce projednána dne 7. 12. 1999, a přesto, že si zástupkyně vyžádala prodloužení lhůty pro seznámení se s výsledkem kontroly i s průběhem kontrolovaných finančních transakcí, již další den, tedy 8. 12. 1999, vydal správce daně rozhodnutí, kterým žalobci daň doměřil. Nejvyšší správní soud se ztotožnil s výrokem soudu, že není rozhodné, kdy si žalobce předmětné rozhodnutí vyzvedl či kdy mu bylo předáno, neboť datum podpisu rozhodnutí je dnem jeho vydání [§ 32 odst. 2 písm. b) daňového řádu]. (Nadto soud připomíná, že mu žalobce doložil, že skutečně poslední den lhůty vyjádření ke zprávě z kontroly podal k poštovní přepravě.) Je tedy nepřijatelné, aby správní orgán vydal rozhodnutí o daňové povinnosti, aniž by vyčkal konce lhůty, v níž může žalobce vnést do řízení nová vyjádření či doplnění, která by jinak musela být rovněž součástí zprávy o daňové kontrole, a kontrola by tak nemohla být ukončena. Není již
relevantní
nyní posuzovat, nakolik mohlo její vyjádření výsledek rozhodnutí ovlivnit.Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.