675/2005
Daňové řízení: stanovení daně podle pomůcek
Ej 252/2005
Daňové řízení: stanovení daně podle pomůcek
k § 31 odst. 5, 6 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“)
I. O stanovení daně podle pomůcek (§ 31 odst. 5 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) rozhoduje správce daně, který daň doměřuje. Závěr kontrolního pracovníka ve zprávě o kontrole, že daň se stanoví podle pomůcek, není rozhodnutím kontrolního pracovníka o způsobu stanovení daně a není pro správce daně doměřujícího daň závazný.
II. Při stanovení daně podle pomůcek nejsou z okruhu pomůcek podle § 31 odst. 6 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, vyloučeny poznatky, které správce daně získal při daňové kontrole.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 5. 2005, čj. 2 Afs 190/2004-56)
Věc:
Pavla B. v R. proti Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem o daň z příjmů fyzických osob, o kasační stížnosti žalobkyně.Finanční úřad v Roudnici nad Labem dvěma rozhodnutími ze dne 20. 5. 2002 žalobkyni dodatečně vyměřil daň z příjmů fyzických osob za rok 1998 ve výši 47 603 Kč a za rok 2000 ve výši 39 875 Kč. Rozhodnutím Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 28. 2. 2003 byla odvolání žalobkyně zamítnuta.
Krajský soud v Ústí nad Labem rozsudkem z 16. 6. 2004 zamítl žalobu proti rozhodnutí finančního ředitelství. Vyložil, že pokud správce daně v průběhu daňové kontroly zaslal žalobkyni výzvy podle § 43 daňového řádu, není takový postup sice v souladu se zákonem, nicméně k výzvám byl oprávněn podle jiných ustanovení daňového řádu (§ 16 odst. 2 a § 31 odst. 9), a proto pouhý odkaz na nesprávné ustanovení zákona nepředstavuje podstatné procesní porušení, které by mohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí. Výzvy přitom soud nepovažoval za neplatné, neboť se nejednalo o absenci uvedení právního předpisu ve smyslu podmínek stanovených v § 32 odst. 2 písm. d) d. ř. K okamžiku rozhodnutí o stanovení daně podle pomůcek zaujal soud názor, že tak správce daně může učinit i v průběhu daňové kontroly, tedy je k tomu oprávněn i kontrolní pracovník. Pro stanovení daně podle pomůcek shledal soud podmínky v tom, že žalobkyně nevedla skladovou ani cenovou evidenci, a tudíž nemohla prokázat účtování příjmů ve správné výši. Správce daně při užití pomůcek odečetl od uplatněných nákladů neprokázané výdaje včetně částky 2142 Kč v r. 1998. To samo o sobě neznamená, že daň byla stanovena dokazováním, neboť i vlastní poznatky správce daně lze využít podle § 31 odst. 6 daňového řádu jako pomůcky.
Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost. Namítla, že soud nesprávně posoudil právní otázku možnosti a správnosti stanovení daně podle pomůcek. Správce daně je vázán ustanovením § 2 odst. 1 d. ř., a je mu tak zakázáno jednat mimo výslovně dané zákonné meze. Soud proti tomu vyšel ze zásady opačné, že totiž ze žádného zákonného ustanovení nelze dovodit, že předmětné zjištění nemůže učinit pracovník provádějící daňovou kontrolu. Podle stěžovatelčina názoru nemůže správce daně učinit v průběhu daňové kontroly závěr o tom, že daňová povinnost bude stanovena podle pomůcek. Daňovou kontrolu provádí správce daně při dokazování podle § 31 d. ř. Jejím výsledkem jsou zjištění uvedená ve zprávě (§ 16 odst. 8) a tato zpráva je důkazním prostředkem (§ 31 odst. 4), který se jako skutečný důkaz osvědčí v důkazním řízení (§ 31 odst. 4). Stanovení daňové povinnosti podle pomůcek vylučuje stanovení daňové povinnosti dokazováním; je vyloučeno, aby pracovník provádějící kontrolu rozhodl o tom, že daňová povinnost bude stanovena za použití pomůcek. To stěžovatelka dovozuje i z § 46 odst. 1 d. ř., podle kterého správce daně stanoví základ daně a její výši podle výsledku vyměřovacího řízení. Vzhledem k tomu, že v průběhu daňové kontroly ani jejím ukončením není daňová povinnost stanovena, nemůže pracovník provádějící kontrolu rozhodnout o způsobu stanovení daně. Soud na základě správně zjištěného skutkového stavu učinil nesprávný právní závěr o stanovení daňové povinnosti podle pomůcek. Skutečnost, že správce daně od výše příjmů stanovené podle pomůcek odečetl neprokázané výdaje (za r. 1998 v částce 2142 Kč), svědčí o tom, že příjmy byly stanoveny podle pomůcek, ovšem výdaje dokazováním, což je nepřípustné. Poznatek o předmětném výdaji není vlastním poznatkem správce daně, a tedy pomůckou, ale jde o skutečnost daňovým subjektem prokázanou, co do částky 2142 Kč neprokázanou.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Z odůvodnění:
Spis obsahuje daňová přiznání stěžovatelky k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období r. 1998 a r. 2000 na nulovou daňovou povinnost, materiály z daňové kontroly provedené u stěžovatelky v období od 13. 7. 2001 do 9. 5. 2002 za zdaňovací období r. 1997, 1998, 1999 a 2000 včetně výzev správce daně (jejichž charakter činila sporným žaloba, nikoliv však kasační stížnost), reakcí stěžovatelky na ně, protokolů, dokladů a soupisů a souhrnu pomůcek ke stanovení daňové povinnosti. Zpráva o daňové kontrole obsahuje přehled zjištěných nedostatků s tím, že u každého je konkrétně uvedeno, kdy byla stěžovatelka vyzvána k předložení důkazů a jakých, co bylo doloženo a zejména co doloženo nebylo. V závěru zprávy je konstatováno, že daňový subjekt nesplnil podle § 31 odst. 5 d. ř. svou zákonnou důkazní povinnost, a proto je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost podle pomůcek. Stěžovatelka v kasační stížnosti nevyvrací tvrzení správce daně o chybějících evidencích ani vliv jejich nedostatku na možnost stanovení daně dokazováním; zpochybňuje pouze oprávnění kontrolního pracovníka rozhodnout, že daň bude stanovena podle pomůcek. Daň byla v daném případě stanovena shora označenými dodatečnými platebními výměry ze dne 20. 5. 2002, přehled pomůcek založený v neveřejné části spisu není datován; s ohledem na krátký časový odstup od projednání zprávy o kontrole a obsah přehledu nelze vyloučit, že pomůcky byly opatřovány již v průběhu kontroly, případně že poznatky z kontroly byly využity jako pomůcky.
Daňovou kontrolou podle § 16 odst. 1 d. ř. pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu a je součástí správy daní podle § 1 odst. 2 daňového řádu. Jak vyslovil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 31. 8. 2004, čj. 5 Afs 16/200460,*) není daňová kontrola samostatným řízením, ale dílčím procesním postupem v jeho rámci, který je před správcem daně zahájen zpravidla sepsáním protokolu o zahájení daňové kontroly a projednáním výsledků a podepsáním zprávy o daňové kontrole před správcem daně také ukončen. Jde tedy o procesní postup sloužící k prověření správnosti daňové povinnosti v daném případě uvedené v předložených daňových přiznáních. V jeho rámci daňový subjekt prokazuje svá tvrzení; v zásadě tedy je kontrola založena na dokazování.
V daném případě také zpráva obsahuje souhrn výsledků dokazování se závěrem, že daňový subjekt své důkazní povinnosti nedostál a daň na základě dokazování stanovit nelze. Zpráva o kontrole je souhrnem zjištění ve smyslu § 16 odst. 8 zákona o daních z příjmů a tomu citovaná zpráva odpovídá; neobsahuje souhrn pomůcek ani nevyčísluje, jaká daň by měla být daňovému subjektu na jejich základě stanovena; dodatečné platební výměry nejsou její součástí. Jak bylo výše uvedeno, dodatečné platební výměry vydal následně a samostatně správce daně. Správce daně, který dodatečné platební výměry vydal, je tím, kdo o daňové povinnosti rozhodl, a také tím, kdo rozhodl o tom, že daň bude stanovena podle pomůcek. Tvrzení kontrolního pracovníka ve zprávě o kontrole, že daň musí být stanovena podle pomůcek, není závazné a nelze vyloučit, že správce daně o dani rozhodující se s tímto závěrem neztotožní; stejně tak i nadřízený správce daně může v odvolacím řízení dospět k závěru, že ke stanovení daně podle pomůcek nebyly splněny zákonné podmínky (§ 50 odst. 5 d. ř.). Samotná skutečnost, že byla provedena kontrola a sepsána zpráva o kontrole, neznamená, že tato zpráva je důkazem ve smyslu § 31 odst. 4 d. ř.; tím může být jen v případě, že daň je stanovena dokazováním. K dotčení práv daňového subjektu stanovením daně podle pomůcek tedy dochází až okamžikem, kdy daň podle nich skutečně byla stanovena, a závěr kontrolního pracovníka ve zprávě o kontrole, tedy o nutnosti stanovit daň podle pomůcek, se nemůže nijak odrazit v zákonnosti rozhodnutí soudem přezkoumávaného, protože takový závěr není pro správce daně rozhodujícího o dani závazný. Není tedy rozhodné, zda zákon výslovně určuje (resp. neurčuje), kdo a kdy je oprávněn rozhodnout o stanovení daně podle pomůcek.
Daňový řád stanoví v § 31 odst. 5, že v případě, že daňový subjekt nesplní při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, takže zde není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním podle odst. 1 až 4, je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem. Tedy kdykoliv po zjištění nemožnosti stanovit daň důkazy může správce daně rozhodnout o dani podle pomůcek (vázán jen lhůtami pro vyměření daně). „Rozhodnutí“ o tom, že namísto dokazování budou shromažďovány pomůcky, nijak formalizováno není. Ani opatření pomůcek neznamená, že daň nemůže být stanovena dokazováním, např. v situaci, kdy odvolací orgán dospěje k závěru, že podmínky pro stanovení daně podle pomůcek nebyly splněny. Rozhodné tedy je jedině to, jak daň byla stanovena, tedy na základě čeho bylo vydáno rozhodnutí, a tím, kdo způsob stanovení daně určuje, je správce daně o dani rozhodující. V daném případě se tak stalo na základě pomůcek. Stěžovatelka nenamítá v kasační stížnosti, že by (a proč) měla být v jejím případě stanovena daň dokazováním, netvrdí, že své důkazní povinnosti plně dostála, a soudu nepřísluší nad rámec kasační stížnosti hodnotit naplnění podmínek pro stanovení daně podle pomůcek.
Dále stěžovatelka poukazuje na nepřípustnou kombinaci stanovení daně podle pomůcek a na základě důkazů, což dovozuje z konstatování neuznání jednoho konkrétního výdaje, který se jí v rámci důkazního řízení nepodařilo doložit. Lze přisvědčit krajskému soudu i žalovanému v tom, že poznatek o neprokázání daného výdaje lze považovat za vlastní poznatek správce daně získaný v průběhu zdaňování u dotčeného daňového subjektu ve smyslu § 31 odst. 6 d. ř., a tedy za pomůcku. Pokud nebylo možno uložit daň na základě dokazování, neznamená to, že poznatky získané správcem daně v dokazovací fázi nelze využít jako pomůcky, pokud mají z hlediska stanovení daně určitou informační hodnotu. V daném případě to fakticky není poznatek o neprokázání jednoho výdaje, ale zřejmě poznatky o prokázaných výdajích ostatních (což ovšem stěžovatelka nenapadá). I za této situace se jedná o stanovení daně podle pomůcek v souladu s § 31 odst. 5 d. ř.
(oš)
*) Publikováno pod č. 437/2005 Sb. NSS.
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.