Vydání 9/2004

Stěžovatel především namítá nesprávný právní úsudek soudu o oprávněnosti použití pomůcek za účelem vyměření daně. Poukázal na to, že správce daně je oprávněn použít pomůcky (jen) v případě, kdy daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností nesplní některou ze svých zákonných povinností, takže není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním podle § 31 odst. 1 až 4 daňového řádu. Stěžovatel namítá, že samotné porušení zákona o účetnictví nezakládá právo správce daně k použití pomůcek. Finanční úřad podle něho neměl důvod k použití pomůcek při vyměření daně, neboť měl k dispozici doklady o příjmech a výdajích, a přestože správce daně tvrdí, že bylo použito pomůcek, ve skutečnosti byla daň stanovena dokazováním, protože správce daně vycházel z dokladů a listin stěžovatelem předložených, a to zejména pokud se týče období roku 1999.

Stěžovatel dále namítal, že se soud nezabýval příčinou neexistence dokladů, přestože bylo prokázáno usnesením Policie ČR ze dne 18. 12. 2000, že účetnictví bylo zničeno v souvislosti s trestnou činností; dovozuje, že tak zde byla dána podmínka pro stanovení daně za rok 1997 dohodou podle § 31 odst. 7 daňového řádu a správce daně návrh stěžovatele na uzavření takové dohody bezdůvodně odmítl. Soud se také podle stěžovatele správně nevypořádal s tvrzením žalovaného o prokázání skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí a záznamů vedených daňovým subjektem: v tomto případě správce daně nemohl tyto skutečnosti prokázat, neboť doklady v době provádění kontroly fyzicky neexistovaly.

Žalovaný ve svém písemném vyjádření ke kasační stížnosti uvedená tvrzení žalobce označil za účelová. Podle žalovaného se správní orgány jednoznačně vypořádaly s otázkou oprávněnosti použití pomůcek správcem daně při stanovení základu daně a daně. Žalovaný poukázal na to, že se zabýval otázkou nepředložení řádně vedeného účetnictví za rok 1997, a dovodil, že stěžovatel porušil § 31 zákona o účetnictví, když řádně nezabezpečil účetní písemnosti proti ztrátě. Poukázal dále na to, že ze spisu je zřejmé, že i při nepředložení řádně vedeného účetnictví byl správce daně veden snahou stanovit daňovou povinnost dokazováním. Rovněž poukázal na to, že v rozhodnutí vysvětlil, že pouze pokud nelze spolehlivě stanovit daň podle pomůcek, může správce daně v dohodě s daňovým subjektem základ daně a daň sjednat. Žádost o sjednání daně podal stěžovatel navíc až měsíc po vydání dodatečného platebního výměru.

Námitka není důvodná.

Způsob stanovení daně podle pomůcek (§ 31 odst. 5 d. ř.) je způsobem náhradním, k němuž může správce daně přistoupit jen v případě, kdy daňový subjekt nesplní při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, takže není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním. Povinnost daňového subjektu prokázat všechny skutečnosti, které uvedl v daňovém přiznání a k jejichž prokázání byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván, je určena ustanovením § 31 odst. 9 d. ř. Z právní úpravy je tak zřejmé, že k vyměření daně podle pomůcek může správce daně přistoupit jen tehdy, když daňový subjekt nesplnil některou z povinností uložených mu zákonem, a současně se musí jednat o případ, kdy právě pro tuto okolnost nelze stanovit daň dokazováním, neboť zákon zcela jednoznačně preferuje stanovení základu daně a daně na základě důkazů, které správce daně v průběhu daňového řízení provede.

Je tedy na daňovém subjektu, aby prokázal, že do daňového přiznání zahrnul veškeré své příjmy a uplatnil jen uznatelné daňové výdaje, a teprve pokud údaje v daňovém řízení řádně nedoloží, může správce daně stanovit jeho daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem.

Z ustanovení § 23 odst. 10 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, podle něhož se pro zjištění základu daně z příjmů vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu, pokud zvláštní předpis nebo zákon o daních z příjmů nestanoví jinak anebo pokud nedochází ke krácení daňové povinnosti jiným způsobem, vyplývá, že skutečnosti týkající se výše zdanitelných příjmů prokazuje daňový subjekt svým účetnictvím, které je povinen vést, pokud prokazuje pro daňové účely své výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů (§ 1 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví). Předmětem účetnictví takového subjektu je zejména stav a pohyb majetku a závazků a výdaje a příjmy (§ 2 zákona o účetnictví). Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví úplně, průkazným způsobem a správně tak, aby věrně zobrazovalo skutečnosti, které jsou jeho předmětem (§ 7 cit. zákona). Skutečnosti týkající se příjmů uvedených v daňovém přiznání, které jsou rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti, lze považovat za prokázány daňovým subjektem ve smyslu § 31 odst. 9 d. ř., jestliže výše příjmů uvedených v daňovém přiznání odpovídá údajům v účetnictví daňového subjektu vedenému v souladu s § 7 zákona o účetnictví. Účetnictví řádně vedené podnikatelem a předložené v rámci prováděné daňové kontroly správci daně je základním přímým důkazem pro vyměření daně z příjmů, není však důkazem jediným. Jako důkazních prostředků lze podle § 31 odst. 4 d. ř. užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti (za předpokladu že nejsou získány v rozporu s právními předpisy); při neexistenci účetnictví, popř. jeho neúplnosti, by však daňový subjekt v rámci svého důkazního břemene ve smyslu § 31 odst. 9 d. ř. musel snést takové důkazy, které by v plném rozsahu jeho neexistenci nebo neúplnost nahradily, a bezpochybným způsobem tak doložily veškeré jeho příjmy a uznatelné daňové výdaje, které v daňovém přiznání uvedl. V případě, že tomu tak není, je na místě závěr, že daňový subjekt nesplnil zákonnou povinnost při dokazování jím uváděných skutečností v daňovém řízení, a za takových okolností je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici, nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem ve smyslu § 31 odst. 5 d. ř.

Krajský soud vzal za prokázané, že žalobce ve zdaňovacím období roku 1999 nevedl své účetnictví v souladu s právními předpisy tak, aby bylo úplné, průkazné a správné (ač tak byl povinen, neprovedl inventarizaci majetku a závazků a nevedl řádnou evidenci zásob), a nepředložil správci daně řádně vedený peněžní deník za rok 1999; pokud jde o zdaňovací období roku 1997, nepředložil účetnictví vůbec, s tím, že mu bylo odcizeno. Krajský soud dospěl k závěru, že z uvedených okolností žalovaný důvodně dovodil, že žalobce při dokazování jím uváděných skutečností nesplnil svou zákonnou povinnost, takže ve zdaňovacích obdobích roku 1997 a 1999 nebylo možno daňovou povinnost stanovit dokazováním podle § 31 odst. 1 až 4 d. ř., a správce daně byl proto oprávněn ve smyslu § 31 odst. 5 d. ř. stanovit daňovou povinnost žalobce za použití pomůcek.

Závěr krajského soudu o splnění zákonných podmínek pro stanovení daňové povinnosti žalobce za použití pomůcek je v souladu se zákonem. Ze správního spisu vyplývá, že žalobce v daňovém řízení nepředložil účetnictví za rok 1997 a ani jiným pochybnosti nevzbuzujícím způsobem nedoložil veškeré své příjmy a uznatelné daňové výdaje, které uvedl v daňovém přiznání; žalobce tak při dokazování nesplnil svou zákonnou povinnost, takže ve zdaňovacím období roku 1997 nebylo možno jeho daňovou povinnost stanovit dokazováním podle § 31 odst. 1 až 4 d. ř. Správce daně byl proto oprávněn podle § 31 odst. 5 d. ř. stanovit daňovou povinnost žalobce za použití pomůcek. Krajskému soudu je třeba přisvědčit i v tom, že nesplnění zákonné povinnosti daňového subjektu při dokazování jím uváděných skutečností ve smyslu § 31 odst. 5 d. ř. je třeba posuzovat z hlediska objektivního a okolnost, zda toto nesplnění daňový subjekt zavinil, je okolností nevýznamnou; ani skutečnost, že účetnictví bylo odcizeno či zničeno, nezbavuje daňový subjekt povinnosti k výzvě správce daně prokázat všechny skutečnosti, které je povinen v daňovém prohlášení uvést.

V souladu se zákonem je i závěr krajského soudu o důvodnosti stanovení daňové povinnosti žalobce za použití pomůcek za zdaňovací období roku 1999. I když se Nejvyšší správní soud neztotožňuje s krajským soudem v tom, že v daňovém řízení bylo najisto zjištěno, že žalobce ve zdaňovacím období roku 1999 v rozporu se zákonem neprovedl inventarizaci majetku a závazků a nevedl řádnou evidenci zásob (obsah správního spisu svědčí o tom, že žalobce uváděl, že inventarizaci a evidenci vedl na počítači, došlo k poškození dat a snaží se je rekonstruovat, teprve v odvolání pak uváděl, že evidence byla v jeho firmě nadbytečná), je nepochybné, že žalobce správci daně provedení inventarizace majetku a závazků a existenci evidence zásob nedoložil a stejně tak nepředložil správci daně peněžní deník za rok 1999. Stěžovateli je třeba přisvědčit v tom, že samotné porušení zákona o účetnictví nezakládá právo správce daně k použití pomůcek; takový závěr však krajský soud neučinil: ze skutečnosti, že žalobce nepředložil správci daně účetnictví, či v druhém případě že nevedl účetnictví v souladu se zákonem o účetnictví a nepředložil řádně vedený peněžní deník, soud dovodil, že žalobce nesplnil svou zákonnou povinnost při dokazování jím uváděných skutečností v daňovém přiznání, daňovou povinnost nebylo možno stanovit dokazováním, a správce daně proto byl oprávněn přikročit ke stanovení daňové povinnosti podle pomůcek. Se závěry krajského soudu se Nejvyšší správní soud ztotožňuje. Peněžní deník je nepochybně základním dokumentem účetnictví účetních jednotek, které účtují v soustavě jednoduchého účetnictví, obsahujícím údaje o peněžních prostředcích, příjmech, výdajích a o dalších platbách (§ 15 odst. 2 zákona o účetnictví); jeho nepředložení ve spojení s nedoložením inventarizace majetku a závazků a evidence zásob pak vede k závěru, že při absenci těchto důkazů nepostačují doklady žalobcem v průběhu daňové kontroly předložené k prokázání skutečností týkajících se jeho příjmů a výdajů uvedených v daňovém přiznání; žalobce tak nesplnil svou zákonnou povinnost prokázat všechny skutečnosti, které byl povinen uvést v daňovém přiznání a k jejichž prokázání byl správcem daně vyzván, jeho daňovou povinnost nebylo možno stanovit dokazováním, a byl tak dán zákonný důvod pro stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek.

Žalobce se mýlí, má-li za to, že správce daně daň stanovil dokazováním, jestliže vycházel z dokladů a listin stěžovatelem předložených. Jsou-li splněny zákonné podmínky pro stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek, je plně na správci daně, z jakých pomůcek bude při stanovení daňové povinnosti vycházet. Pomůcky tak představují svou podstatou nepřímé důkazy, na jejichž základě usuzuje správce daně o daňové povinnosti, kterou nebylo možno jinak prokázat. Co může být pomůckami, příkladmo vymezuje § 31 odst. 6 d. ř.; jsou jimi zejména listinné doklady, výpisy z veřejných záznamů, daňové spisy jiných daňových subjektů, znalecké posudky, výpovědi svědků atd. Vycházel-li správce daně při stanovení daňové povinnosti podle pomůcek ze žalobcových daňových přiznání a jím předložených dokladů a listin (byť pro svou nedostatečnost a neúplnost nezpůsobilých k prokázání daňové povinnosti dokazováním) a z poznatků, které získal v průběhu daňového řízení v té jeho části, kdy prováděl dokazování, pak tyto listiny, doklady a poznatky užil jako pomůcky a usoudil z nich na rozsah žalobcovy daňové povinnosti, kterou dokazováním nebylo možno stanovit.

Žalobci nelze přisvědčit v tom, že se soud nezabýval příčinou neexistence dokladů, přestože bylo prokázáno, že účetnictví bylo zničeno v souvislosti s trestnou činností a že v takovém případě byla dána zákonná podmínka stanovení daně za rok 1997 dohodou a že správce daně bezdůvodně žalobcův návrh na její uzavření odmítl. Jak již bylo výše uvedeno, krajský soud se zabýval okolností odcizení účetnictví a správně z ní dovodil, že správce daně nebyl povinen se zabývat příčinou nepředložení tohoto účetnictví a mírou zavinění žalobce na tomto stavu s tím, že z hlediska § 31 odst. 5 d. ř. je rozhodující objektivní nesplnění zákonné povinnosti daňového subjektu při dokazování jím uváděných skutečností a okolnost, zda a v jaké míře toto nesplnění daňový subjekt zavinil, není významná. Rovněž správně posoudil i žalobcovu námitku, že daň měla být stanovena dohodou a uzavřel, že se nejednalo o případ, kdy by daňový základ a výši daně nebylo možno dostatečně spolehlivě stanovit ani podle pomůcek, které měl správce daně k dispozici. Z ustanovení § 31 odst. 7 daňového řádu vyplývá, že sjednání základu daně a daně dohodou správce daně s daňovým subjektem je náhradním způsobem stanovení daňové povinnosti a přichází do úvahy jen tehdy, pokud daňovou povinnost není možno stanovit dokazováním a současně ani nelze daňový základ a výši daně dostatečně spolehlivě stanovit podle pomůcek. Není tedy na výběru správce daně, který z náhradních způsobů stanovení daňové povinnosti použije, ale musí použít v pořadí posloupnosti ten z nich, pro který jsou splněny zákonem stanovené podmínky.

Důvodná je však další stěžovatelova námitka obsažená v kasační stížnosti, obsahově podřaditelná pod důvody uvedené v § 103 odst. 1 písm. b) a d) s. ř. s. Stěžovatel namítal, že i v případě, že byly dány podmínky pro stanovení daně za použití pomůcek, byl správce daně povinen postupovat v souladu s § 46 odst. 3 d. ř. Touto právní otázkou se krajský soud nezabýval a tento žalobní důvod přešel zdůvodněním, že je zřejmé, že správce daně přihlédl také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt. Stěžovatel zpochybnil právní názor krajského soudu vyslovený k námitkám týkajícím se způsobu zjištění základů daně a daně z příjmů stěžovatele, a to, že k odvolání proti rozhodnutí o dani stanovené podle pomůcek, má odvolací orgán zkoumat pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně, a nikoli okolnosti týkající se její výše. Soudu vytýká, že se zcela evidentně nezabýval otázkou, že příjmům převzatým bez výhrad z podaného daňového přiznání za rozhodná období je nutné rovněž vynaložit přiměřené výdaje. Obchodní přirážka podle žalobce v obdobném sortimentu zboží, s nímž stěžovatel podniká, činí obvykle 5 - 20 %, v jeho případě by se pohybovala kolem 200 %, což je v daném místě a čase zcela neobvyklé. Na podporu důvodnosti podané kasační stížnosti stěžovatel poukázal na nálezy vyslovené Ústavním soudem pod sp. zn. IV. ÚS 273/02 a IV. ÚS 179/01, s jejichž závěry je závěr krajského soudu v příkrém rozporu.

Žalovaný v písemném vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že správce daně postupoval při stanovení daňové povinnosti podle pomůcek v souladu s § 46 odst. 3 d. ř., což osvědčuje úřední záznam ze dne 30. 3. 2001; žalovaný tuto skutečnost konstatoval ve svém rozhodnutí o odvolání. Dále ve vyjádření uvedl, že v daňovém řízení, kde nebyla možnost použít daňové spisy obdobných daňových subjektů, nelze argumentovat obvyklou výší obchodní přirážky, neboť její výše nemá žádný vliv na výši výdajů, což ostatně deklaroval i sám stěžovatel v podaných daňových přiznáních, kdy uplatněné výdaje byly vyšší než příjmy. Stěžovatelem odchylně vyčíslovaná výše obchodní přirážky v žalobě a kasační stížnosti tak sama potvrzuje skutečnost, že bez řádně vedeného účetnictví nelze vůbec zjistit skutečnou obchodní přirážku. Odvolacímu orgánu ze zákona přísluší zkoumání pouze dodržení zákonných podmínek pro použití způsobu stanovení daně podle pomůcek, nikoliv přezkoumávání výše základu daně a daně.

K otázce zkoumání dodržení zákonných podmínek pro vyměření daně podle pomůcek se vyslovil Ústavní soud nálezem ze dne 31. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 179/01. Za významnou označil tu skutečnost, že při volbě pomůcek je správce daně vázán nejen ustanovením § 31 odst. 5, resp. § 44 daňového řádu, ale též ustanovením § 46 odst. 3 d. ř. Stanoví-li tedy správce daně daňovou povinnost podle § 31 odst. 5 d. ř. podle pomůcek, musí stanovit, byť pomocí pomůcek, nejen příjmy, ale i přiměřené výdaje, a s ohledem na citované ustanovení § 46 odst. 3 d. ř. musí přihlédnout i k dalším okolnostem, z nichž plynou výhody pro daňový subjekt, a to i když jím nebyly uplatněny. Takovými dalšími výhodami, kromě již zmíněných přiměřených výdajů, je zohlednění nezdanitelných částek základu daně, ale i jiné skutečnosti, např. za jakých podmínek daňový subjekt podniká, v jakém oboru činnosti podniká, v jaké lokalitě má umístěnu provozovnu apod. Ze spisového materiálu správce daně tedy musí být zřejmé nejen to, zda byly splněny zákonné předpoklady pro stanovení daňové povinnosti pomocí pomůcek, ale též zda a jak správce daně přihlédl k okolnostem, z nichž plynou výhody pro daňový subjekt. To je základním předpokladem k tomu, aby rozhodnutí správního orgánu prvního stupně bylo schopné odvolacího přezkumu podle § 50 odst. 5 daňového řádu. Odvolací orgán se musí vyrovnat i s otázkou, zda správce daně splnil svoji zákonnou povinnost vyplývající z ustanovení § 46 odst. 3 d. ř. Každý jiný postup staví účastníka daňového řízení do nedůvodně nerovného postavení, a je tedy rozporný s čl. 37 odst. 3 Listiny. Úkolem soudu ve správním soudnictví je pak přezkoumat dodržení zákonných podmínek pro použití způsobu daně podle pomůcek, tj. posoudit, zda se žalovaný při svém rozhodování neodchýlil z rámce, který mu zákon vymezuje, tedy včetně splnění výše uvedené povinnosti vyplývající z ustanovení § 46 odst. 3 d. ř., a zda o odvolání rozhodnul způsobem stanoveným zákonem.

Stěžovatel v žalobě výslovně žalovanému vytýkal, že nezkoumal dodržení zákonných podmínek pro použití pomůcek, jestliže nezkoumal využití výhod pro daňový subjekt podle § 46 odst. 3 d. ř. Konkrétně pak uváděl, že zjevně nezohlednil výdaje, které by žalobce musel nezbytně vynaložit ve svém oboru k vytvoření příjmu ve výši 807 925,37 Kč, a stanovil mu tak obchodní rozpětí (marži) vyšší než 100 %, což neodpovídá místní obvyklé marži ani způsobu žalobcova podnikání. Bylo proto povinností krajského soudu zabývat se i tím, zda se odvolací správní orgán řádně a v intencích naznačených shora citovaným nálezem Ústavního soudu vypořádal s otázkou, zda správce daně splnil svoji zákonnou povinnost vyplývající z ustanovení § 46 odst. 3 d. ř. Přestože žalovaný v odůvodnění napadených rozhodnutí pouze konstatoval, že správce daně použil ustanovení § 46 odst. 3 d. ř. a přihlédl ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, aniž své závěry jakkoliv zdůvodnil, a byl tak k uplatněné námitce dán důvod ke zrušení napadeného rozhodnutí pro jeho nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů, krajský soud shledal námitku nedůvodnou a i on se ve svém rozhodnutí omezil pouze na konstatování, že z obsahu vyměřovacích spisů za obě přezkoumávaná zdaňovací období je též zřejmé, že správce daně přihlédl také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení uplatněny. I rozhodnutí krajského soudu tak trpí vadou, která jej činí nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů.