Vydání 7/2007

Stěžovatel uplatnil kasační důvod obsažený v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Důvod podle cit. písm. a) předpokládá nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Stěžejní stížnostní námitka přitom brojí proti právnímu názoru krajského soudu, že finanční prostředky vložené do podnikání, u nichž nebyl prokázán původ a zdanění, není možno dodanit za použití pomůcek, nýbrž je třeba je dodanit prostřednictvím dokazování.

K tomu Nejvyšší správní soud nejprve připomíná, že konstrukce způsobu stanovení daňové povinnosti je podle § 31 d. ř. založena na zásadě, že prioritu má určení daně dokazováním. Až v případě, kdy nastane taková absence důkazních prostředků, že daň již za pomocí důkazů stanovit nelze, nastupuje v pořadí druhý způsob stanovení daně, a to užití pomůcek. Nastane-li však nemožnost stanovení daně ani podle pomůcek, daň se sjedná. Zákonné podmínky pro použití stanovení daně podle pomůcek jsou vyjádřeny v § 31 odst. 5 d. ř. tak, že nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, takže zde není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním podle odstavců 1 až 4, je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem. Dospěje-li tedy správce daně k závěru, že daňový subjekt neunesl důkazní břemeno a daň nelze dokazováním stanovit, je jeho povinností stanovit daň způsobem v pořadí dalším, tedy podle pomůcek. V takovém případě je pak při vyměření daně vázán § 46 odst. 3 d. ř. a je povinen stanovit jak základ daně, tak i daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si opatřil, a přihlédnout také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení uplatněny. Při dani stanovené podle pomůcek pak odvolací orgán zkoumá jednak to, zda daňový subjekt skutečně nesplnil některou ze svých zákonných povinností a nedostatek či absence důkazů neumožňuje již stanovit daň dokazováním, a jednak i to, zda daň stanovená podle pomůcek je stanovena dostatečně spolehlivě. Tím je také určen rozsah zkoumání dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně podle § 50 odst. 5 d. ř.

Na základě těchto shora popsaných východisek Nejvyšší správní soud konstatuje, že ke stanovení daňové povinnosti prostřednictvím pomůcek musely být v projednávané věci splněny tři podmínky: (1.) stěžovatel nesplnil některé ze svých povinností při dokazování, (2.) bez této součinnosti stěžovatele nebylo možno stanovit daň dokazováním a (3.) daň mohla být prostřednictvím pomůcek stanovena spolehlivě. Z uvedeného zároveň plyne, že při stanovení daňové povinnosti pomůckami je nutno respektovat princip proporcionality, což především znamená, že podmínka nesplnění některé z povinností ze strany daňového subjektu se nemůže vztahovat pouze k některé položce - s ohledem na celkovou výši daňové povinnosti - spíše okrajové povahy, nýbrž že se musí jednat o záležitost zásadní.

V projednávané věci je zjevné, že klíčovou otázkou je posouzení toho, zda byly současně splněny obě prvně zmíněné podmínky, tzn. nesplnění důkazní povinnosti žalobcem a zároveň nemožnost stanovit daňovou povinnost dokazováním. K tomu je třeba uvést, že se Nejvyšší správní soud plně ztotožňuje s názorem krajského soudu v tom smyslu, že žalobce neprokázal původ a zdanění finančních prostředků, které v roce 1995 vložil do podnikání. Jak totiž již konstatoval v rozsudku ze dne 24. 5. 2006, sp. zn. 1 Afs 77/2005 (č. 1049/2007 Sb. NSS), čestné prohlášení daňový řád vůbec nezná, a nepředstavuje proto samo o sobě důkazní prostředek v daňovém řízení.

Zároveň však platí, že v České republice není zakotvena povinnost podávat tzv. majetková přiznání. Absenci této povinnosti pak samozřejmě nelze nahrazovat tak extenzivně pojatým způsobem dokazování v daňovém řízení, které by ve svých důsledcích vedlo ke stejnému efektu. Proto ostatně také Ústavní soud v nálezu sp. zn. IV. ÚS 29/05^*), uvedl, že

V rozhodovaném případě se nicméně správce daně nedopustil naznačeného excesu, když po žalobci požadoval prokázání původu a zdanění finančních prostředků, vložených v roce 1995 do podnikání. Správce daně totiž byl oprávněn po žalobci žádat prokázání, že částka 950 000 Kč není příjmem žalobce, který obdržel v průběhu zdaňovacího období. Jedná se o prokázání svého druhu negativní skutečnosti, která může být fakticky doložena pouze prokázáním pozitivní skutečnosti, jež existenci prokazované negativní skutečnosti vylučuje. Žalobce tak svoji důkazní povinnost mohl splnit např. tím, že by doložil, že uvedenou částkou disponoval již koncem roku 1994, příp. že se jednalo jen o poskytnuté prostředky třetí osoby (druhou z těchto možností netvrdil; tvrdil, že se jedná o úspory z minulých let, proto k prokázání tohoto tvrzení musel doložit jejich existenci minimálně v roce 1994).

Právní názor krajského soudu, že ze samotné skutečnosti neprokázání původu částky 950 000 Kč (resp. neprokázání, jak výše vyloženo, že tato částka nebyla příjmem žalobce v roce 1995) nelze bez dalšího dovozovat neprůkaznost a nevěrohodnost vedeného účetnictví, je zcela správný. Jak totiž správně uvedl krajský soud, neprokázanost předmětných finančních prostředků sama o sobě ještě není způsobilá zpochybnit účetnictví jako celek, protože nejasnost jejich původu není problém účetnictví, nýbrž způsobu jejich zdanění. Jinak řečeno, žalobce v projednávané věci sice nesplnil některé ze svých důkazních povinností, nicméně nelze zároveň říci, že bez této jeho součinnosti nebylo možno stanovit daň dokazováním. Ke stanovení daně za použití pomůcek tedy v daném případě nebyl dán zákonný důvod a daň mohla být stanovena prostřednictvím dokazování, samozřejmě i s přihlédnutím k tomu, že žalobce nikterak neprokázal, že předmětné finanční prostředky, vložené v rozhodném období do podnikání, nejsou příjmem za rok 1995.