Vydání 9/2007

Dle § 31 odst. 5 d. ř. nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, takže zde není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním, je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem. Nejvyšší správní soud se tedy při posuzování důvodnosti této stěžovatelovy námitky zaměřil na otázku, zda byly splněny podmínky pro aplikaci tohoto ustanovení. Podle ustanovení § 31 odst. 9 d. ř. je povinností daňového subjektu prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Ustanovení § 31 odst. 9 d. ř. nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám (viz nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, zveřejněný pod č. 130/1996 Sb. a pod č. 33 ve svazku č. 5 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu).

Stěžovatel byl výzvou vydanou na základě § 16 odst. 2 d. ř. ze dne 31. 7. 2000 vyzván, aby prokázal, že částky zaúčtované jím v průběhu roku 1998 jako osobní vklady nejsou prostředky podléhající dani z příjmů nebo jsou daňově osvobozeny či se jedná o prostředky, které již byly zdaněny; stěžovatel byl tedy zcela v souladu s ustanovením § 31 odst. 9 d. ř. v jeho ústavně konformním výkladu vyzván k tomu, aby prokázal, co sám tvrdil – že určité finanční částky vedené v jeho účetnictví jako osobní vklady třetích osob do jeho podnikání jimi skutečně jsou. Osobní vklady do podnikání, pokud takové skutečně existovaly, musely být tedy prokázány ve všech svých rozhodných parametrech, z nichž plyne, že se o takovou formu poskytnutí cizích prostředků stěžovateli skutečně jedná. Bylo tedy nutno prokázat zejména, kdo vklad poskytl, jaká byla jeho výše, kdy a jakým způsobem stěžovatel vklad od třetí osoby obdržel a jaké byly podmínky jeho užití při podnikání, a podmínky případného vrácení vkladu třetí osobě. Stěžovatelovou povinností tedy v první řadě bylo, aby jednoznačně prokázal, jaké jednotlivé vklady mu byly skutečně poskytnuty, přičemž z povahy věci plyne, že počet a výše osobních vkladů musely být jedinečné a jednoznačné – jinak řečeno, že existuje právě jeden počet osobních vkladů a právě jedna výše každého z nich a že existuje nepochybná spojitost mezi prostředky v držení třetích osob, o nichž stěžovatel tvrdí, že mu byly poskytnuty, a finančními prostředky, které měl ve své pokladně či na svém účtu.

Stěžovateli bylo také zcela důvodně uloženo vysvětlit rozdíl v převodu zůstatku pokladní hotovosti v peněžním deníku v roce 1998, neboť správce daně své důkazní břemeno podle § 31 odst. 8 písm. c) d. ř. unesl tím, že prokázal rozpor ve výši konečného zůstatku pokladní hotovosti v peněžním deníku v roce 1997 a počátečního zůstatku v roce 1998; unesením důkazního břemene správcem daně v tomto ohledu nastoupila povinnost stěžovatele vyplývající z § 31 odst. 9 d. ř., aby tento rozpor vysvětlil a prokázal skutečnou výši konečného zůstatku v roce 1997 a počátečního zůstatku v roce 1998.

Dalšími výše popsanými výzvami pak byl stěžovatel vyzván k předložení konkrétních důkazních prostředků týkajících se skutečností, jež mu bylo uloženo prokázat, a bylo jimi věcně, logicky a adekvátně reagováno na podání a v nich obsažená tvrzení, kterými stěžovatel reagoval na výzvy správce daně. Ani tomuto postupu správce daně nelze z hlediska toho, jaké skutečnosti požadoval po stěžovateli prokázat, nic vytknout.

Nejvyšší správní soud se proto ztotožnil s názorem finančního úřadu, žalovaného i krajského soudu, že stěžovatel povinnost, uloženou mu výše zmíněnou výzvou ze dne 31. 7. 2000 správcem daně, nesplnil. Stěžovatel nedoložil příjmy manželky z titulu mateřské dovolené, neboť z předložených výpisů z účtu u banky Č. nešlo dovodit žádný vztah k takovým příjmům. Neprokázal ani příjem z prodeje 22 ks akcií, neboť předložený výpis Střediska cenných papírů ze dne 9. 8. 1996 nedokládá žádnou realizaci těchto akcií. Odůvodněné pochybnosti o pravdivosti tvrzení stěžovatele vzbuzovala též tvrzená půjčka od pana Ewalda L. ze dne 7. 8. 1998 ve výši 30 000 DEM, kterou stěžovatel sice doložil písemnou smlouvou o půjčce, ovšem nedoložil výměnu DEM na Kč, které by pak vložil jako osobní vklad, takže nebylo zřejmé, zda ve skutečnosti tato půjčka představovala peněžní prostředky vložené do podnikání, anebo zda se jednalo o prostředky získané jinak či použité k jinému účelu. Nejvyšší správní soud se rovněž ztotožňuje s názorem, že stěžovatel neprokázal tvrzenou půjčku od pana W. Doložil pouze dopis od pana W. ze dne 6. 11. 1998, kterým oznamuje nesrovnalosti na účtu, a čtyři listy, na nichž jsou uvedeny názvy položek, data a částky v DEM. Z předloženého však nijak nevyplývá, že by se jednalo o půjčku, která byla použita jako osobní vklad. O obou tvrzených půjčkách ani o úrocích z nich plynoucích nebylo účtováno v peněžním deníku a nebyla doložena výměna DEM na Kč.

Lze uzavřít, že stěžovatelem poskytnuté důkazy sice nevyvracejí pravdivost jeho tvrzení o tom, že u uvedených částek se jednalo o osobní vklady třetích osob do jeho podnikání, zároveň toto tvrzení však ani neprokazují, jelikož z hodnocení každého jednotlivého důkazu samostatně a všech důkazů v jejich celku vyplývá, že tvrzení stěžovatele je pouze jednou z vícero možných a reálně myslitelných verzí skutečnosti a že se nejedná o verzi podstatně pravděpodobnější než jiné takto se nabízející eventuality. Vzhledem k tomu, že je to stěžovatel, který nesl důkazní břemeno, nelze žalovanému vytknout, že dospěl k závěru, že stěžovatel toto důkazní břemeno neunesl. Na okraj nutno poznamenat, že rozložení důkazního břemene mezi správce daně a daňový subjekt není v případě stěžovatele samoúčelné – zájmem stěžovatele bylo snížit svůj základ daně z příjmů o částky, které podle svého tvrzení přijal od třetích osob jako vklad do svého podnikání, a které tedy nemají být považovány za jeho zdanitelný příjem, tj. získat určitou výhodu; bylo proto na něm, aby si možnost získání této výhody zajistil tím, že ohledně vkladů prokáže všechny skutečnosti. Pokud se mu to nepodařilo, nutno to přičítat toliko k jeho tíži.

K námitce stěžovatele, že příjem z prodeje nepotřebného stavebního materiálu uvedl prakticky navíc, aniž by si připouštěl, že po dlouhé době zřejmě nebude možno konkrétní částku doložit relevantním způsobem, Nejvyšší správní soud připomíná, že i zde je to stěžovatel, kdo nese důkazní břemeno. Pokud tato tvrzení ke splnění svého důkazního břemene uváděl „prakticky navíc“, aniž by, jak sám připouští, ve vztahu k nim unesl důkazní břemeno, jsou z hlediska posouzení splnění jeho povinnosti podle § 31 odst. 9 d. ř. bezcenná.

Nejvyšší správní soud tedy z výše uvedených důvodů nesouhlasí s tvrzením stěžovatele, že prokázal, že částky zaúčtované jako osobní vklady nejsou prostředky podléhající dani z příjmů nebo jsou daňově osvobozeny či se jedná o prostředky, které již byly zdaněny. Tyto vklady totiž prokázal jen zčásti. Stěžovatel také neprokázal stav pokladní hotovosti v závěru roku 1997 a počátku roku 1998, pouze tvrdil, avšak neprokázal, že nesrovnalost vznikla v důsledku softwarové chyby, která byla napravena.

Stěžovatel měl dostatek času k obstarání a předložení potřebných důkazních prostředků (vyzván k prokázání předmětných skutečností byl dne 31. 7. 2000 a dodatečný platební výměr byl vydán 12. 4. 2001). Nejvyšší správní soud dále upozorňuje na skutečnost, že to, že stěžovatel písemně reagoval na výzvy správce daně a v nich tvrdil určité skutečnosti (tedy unesl břemeno tvrzení), ještě neznamená, že unesl zároveň břemeno důkazní. Stěžovatel nepředložil žádné věrohodné důkazy, které by osvědčily, že výše uvedené finanční zdroje nejsou prostředky podléhající dani z příjmů nebo jsou daňově osvobozeny či se jedná o prostředky, které již byly zdaněny. Daňové řízení je v České republice, obdobně jako i v jiných státech, postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, tedy nese jakési břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. nese i břemeno důkazní. Neprokáže-li je, tedy neunese-li toto důkazní břemeno, to znamená, že nevyvrátí pochybnosti správce daně, je správce daně oprávněn stanovit základ daně i daň podle pomůcek (viz již zmíněný nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, zveřejněný pod č. 130/1996 Sb. a pod č. 33 ve svazku č. 5 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu).

Nejvyšší správní soud souhlasí s tvrzením stěžovatele, že účetnictví s napravenou chybou není neprůkazné natolik, aby musela být daň stanovena pomůckou. V předmětném případě však byly naplněny podmínky pro aplikaci ust. § 31 odst. 5 d. ř., protože ani z účetnictví, ani z důkazů v daňovém řízení provedených neplynulo (a to ani poté, co údajně došlo k napravení chyby v účetnictví stěžovatelem) splnění důkazní povinnosti stěžovatelem.

Žalovaný se pak při posuzování stěžovatelova odvolání zaměřil v souladu s § 50 odst. 5 d. ř. na otázku, zda byly správcem daně dodrženy zákonné podmínky pro vyměření daně podle pomůcek. Ke stěžovatelem v kasační stížnosti uváděnému tvrzení, že jeho snaha o získání dalších podkladů měla úspěch až po skončení kontroly a doměření daně, a tak byly podklady přiloženy až k odvolání, což žalovaný zneužil pro svoji argumentaci o nemožnosti použití nových důkazů v odvolacím řízení, Nejvyšší správní soud uvádí následující: Dle judikatury Nejvyššího správního soudu, je-li daňovému subjektu stanovena daň podle pomůcek, pak postup podle § 50 odst. 5 d. ř. již neumožňuje odvolacímu orgánu doplňovat odvolací řízení podle odst. 3 téhož ustanovení. V rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2005, čj. 1 Afs 70/2004-80 (dostupný na www.nssoud.cz), se k uvedené právní otázce uvádí následující:

Zkoumat splnění zákonných povinností daňového subjektu a to, zda nedostatek či absence důkazů neumožňuje již stanovit daň dokazováním, musí odvolací orgán k okamžiku rozhodnutí správce daně prvního stupně. Na podporu tohoto závěru lze argumentovat jednak gramatickým výkladem § 50 odst. 5 věty druhé d. ř. (), která použitím minulého času naznačuje, že přezkumná činnost odvolacího orgánu zde má mířit do minulosti (tj. do doby rozhodnutí správce daně prvního stupně), a nikoli zjišťovat skutkový stav podle důkazní situace v době rozhodování odvolacího orgánu. Dalším argumentem ve prospěch tohoto závěru je argument teleologický: Jakkoli i odvolací orgán je v daňovém řízení plnohodnotnou skutkovou instancí, z povahy dvoustupňového daňového řízení, z principu subsidiarity a ze zásady ekonomie řízení vyplývá, že to má být právě správce daně prvního stupně, u něhož má být těžiště skutkového zjišťování v daňovém řízení. Odvolací instance má být převážně instancí přezkumnou, u níž skutková zjištění mohou být zásadně spíše doplňována, byť někdy i dosti významným způsobem. Posouzení, zda lze stanovit daňovou povinnost dokazováním, anebo zda je nutno ji stanovit podle pomůcek, je ovšem jednou ze zásadních a z hlediska průběhu procesu stanovení výše daňové povinnosti prvotních „výhybek“ daňového řízení, založených na skutkové (tj. především důkazní) dimenzi daňového řízení. Je na odvolacím orgánu, aby zjišťoval, zda správce daně při rozhodnutí, kterou cestou se na oné „výhybce“ má dát, učinil zadost své zákonné povinnosti dbát na to, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, přičemž v tom není vázán jen návrhy daňových subjektů (§ 31 odst. 2 d. ř.). V rámci toho musí odvolací orgán samozřejmě také zkoumat, zda správce daně prvního stupně postupoval v potřebné součinnosti s daňovým subjektem (§ 2 odst. 2 d. ř.), tj. zda byl daňový subjekt patřičně (tedy zejména dostatečně konkrétně, jednoznačně a srozumitelně) informován o tom, jaké rozhodné skutkové okolnosti má prokázat, a zda daňovému subjektu k shromáždění a opatření důkazů, k navržení důkazů, jež má zajistit sám správce daně, k reakci na provedené důkazy a k případným dalším doplňujícím důkazním návrhům byl poskytnut patřičný časový prostor odpovídající povaze a složitosti prokazovaných skutečností a povaze a složitosti prováděných či navrhovaných důkazů. Pokud tomu tak bylo, nelze než mít za to, že je věcí daňového subjektu, aby důkazy k rozhodnutí o tom, na kterou stranu „výhybky“ se daňové řízení vydá (tj. zda cestou dokazování, anebo stanovení daně podle pomůcek, příp. sjednáním daně), umožnil shromáždit již v řízení před správcem daně prvního stupně; dodatečné „dohánění“ jeho důkazních povinností v řízení odvolacím je pro účely rozhodnutí, zda daňovou povinnost lze stanovit dokazováním, anebo podle pomůcek, nepřípustné.

Výše uvedené zásady ovšem nevylučují, a to je nutno zdůraznit, dokazování před odvolacím orgánem směřující k tomu, aby bylo zjištěno, jestli správce daně prvního stupně postupoval správně při zjišťování, zda daňovou povinnost lze stanovit dokazováním, anebo zda ji je třeba určit podle pomůcek; znamená to tedy, že lze před odvolacím orgánem zejména provádět důkazy, které neprovedl správce daně prvního stupně nebo které provedl, ale podle názoru daňového subjektu k nim nesprávně nepřihlédl či je nesprávně hodnotil, má-li tím být ověřena jejich relevance z hlediska posouzení, jakou cestou se má daňové řízení na „výhybce“ mezi stanovením daňové povinnosti dokazováním nebo podle pomůcek vydat.

Ani námitka, že žalovaný v odvolacím řízení nezohlednil důkazy předkládané stěžovatelem, tedy není důvodná, neboť výše uvedené zásady důkazního řízení před správcem daně prvního stupně byly dodrženy, když stěžovatel byl výzvami správce daně řádně informován o tom, v kterých ohledech má svoji důkazní povinnost plnit, a když mu k tomu byl poskytnut dostatečný časový prostor (správce daně důkazní otázky řešil s daňovým subjektem v několika „kolech“ výzev v období cca osmi měsíců, přičemž mu ke splnění povinností v nich uvedených stanovoval přiměřené, v daném případě patnáctidenní, lhůty; vedle toho rozhodné otázky s daňovým subjektem probíral ve vícero ústních jednáních a sám opatřoval i další důkazy, zejména výslechy svědků navržených stěžovatelem).

Nad rámec nosných důvodů odůvodnění navíc Nejvyšší správní soud konstatuje, že ani důkazy stěžovatelem přiložené k odvolání všechny jím tvrzené skutečnosti neprokazují, a že i kdyby mohly být v odvolacím řízení zohledněny, závěr o neunesení důkazního břemene stěžovatelem by nezměnily.