3418/2016
Daňové řízení: stanovení daně podle pomůcek; dokazování
Daňové řízení: stanovení daně podle pomůcek; dokazování
k § 98 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu
Pro použití pomůcek (§ 98 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu) nelze stanovit žádný algoritmus či pravidlo, záleží vždy na konkrétním skutkovém stavu. Není vyloučeno z povahy věci, aby byla stanovena daň dokazováním i v situaci, kdy účetnictví je neúplné a neprůkazné, resp. bylo ztraceno či zničeno, ale účetní případy lze dostatečně spolehlivě prokázat jinak. Nelze ani vyjádřit procentuální rozsah zpochybněného účetnictví, ale je nutno věc posuzovat, resp. neunesení důkazního břemene poměřovat vždy ke konkrétnímu případu ve všech souvislostech; záleží především na intenzitě pochybností ohledně zjištěných chyb a nesrovnalostí v účetnictví, na jejich rozsahu, ale také na jejich obsahu.
(Podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 1. 2016, čj. 4 Afs 87/2015-29)
Věc:
Ota V. proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobce.Platebními výměry ze dne 9. 5. 2011 Finanční úřad v Ústí nad Labem (správce daně) dodatečně vyměřil žalobci daň z přidané hodnoty za jednotlivá zdaňovací období 1.-4. čtvrtletí roku 2007, 1.-4. čtvrtletí roku 2008 a za zdaňovací období leden až prosinec roku 2009. Odvolání žalobce proti těmto platebním výměrům žalovaný [zde ještě Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, které bylo s účinností od 1. 1. 2013 dle § 19 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, zrušeno a jeho právním nástupcem se ve smyslu § 7 písm. a) citovaného zákona ve spojení s § 69 s. ř. s. stalo Odvolací finanční ředitelství se sídlem v Brně, s nímž bylo v řízení pokračováno] rozhodnutím ze dne 5. 6. 2012 zamítl a rozhodnutí správce daně potvrdil. Žalovaný se ztotožnil se závěrem správce daně, že žalobce neprokázal oprávněnost uplatněných nároků na odpočet DPH v souladu s § 72 odst. 1 a § 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, neboť nedoložil rozdíl mezi přijatými zdanitelnými plněními, která byla zjištěna z faktur od jeho dodavatelů, a údaji uvedenými k přijatým zdanitelným plněním v daňových přiznáních.
Žalobu proti rozhodnutí žalovaného Krajský soud v Ústí nad Labem rozsudkem ze dne 18. 3. 2015, čj. 15 Af 333/2012-29, zamítl. Neztotožnil se s námitkou žalobce, že zajištěné torzo účetních dokladů nemohlo postačovat pro stanovení daně dokazováním a daň měla být stanovena podle pomůcek. Krajský soud odkázal na příslušnou právní úpravu a judikaturu, z nichž vyplývá, že základní metodou stanovení daně je dokazování. Teprve při vyloučení této možnosti lze přistoupit k použití pomůcek, jež představují náhradní metodu, neboť jejich míra přesnosti při výpočtu daňového základu a daně je oproti dokazování nepochybně nižší. V dané věci dospěly oba finanční orgány dle soudu správně k závěru, že daňový subjekt neunesl důkazní břemeno, což však ještě nutně samo o sobě neodůvodňovalo stanovení daně za použití pomůcek; další podmínkou pro takový postup je totiž skutečnost, že daň nelze stanovit dokazováním. Skutečnost, že žalobci bylo odcizeno vozidlo, v němž měl připraveno veškeré účetnictví, sice ztížila důkazní situaci, nicméně neznemožnila správci daně stanovit daň dokazováním. Bylo možno využít údajů získaných v rámci dožádání od jeho dodavatelů a odběratelů, kteří pro účely plnění vlastních povinností při správě daní museli vést evidenci vydaných a přijatých daňových dokladů, tedy i stejnopisů nebo kopií dokladů, jež tvořily součást účetnictví žalobce. Krajský soud uzavřel, že ztracené účetnictví nebránilo tomu, aby správce daně stanovil daň dokazováním, neboť potřebné daňové doklady si mohl opatřit (a také opatřil) od dodavatelů a odběratelů, jejichž seznam žalobce předložil, dále rovněž vycházel z bankovních výpisů z účtu žalobce (údaje o uskutečněných platbách).
Proti tomuto rozsudku podal žalobce (stěžovatel) kasační stížnost, v níž namítal, že mu v projednávané věci měla být doměřena daň podle pomůcek, neboť ji s ohledem na absenci podstatné části účetnictví za rozhodná zdaňovací období nebylo možné stanovit dokazováním.
Předkládající čtvrtý senát při předběžném posouzení věci dospěl k závěru, že v judikatuře Nejvyššího správního soudu existuje názorový nesoulad ohledně způsobu stanovení daně, pokud se v důsledku odcizení či ztráty účetnictví daňovému subjektu nepodaří prokázat podstatnou část uplatněných daňových výdajů. Podle rozsudků Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 1. 2013, čj. 9 Afs 1/2012-47, ze dne 5. 3. 2015, čj. 4 Afs 24/2015-35, a ze dne 21. 4. 2015, čj. 4 Afs 25/2015-39, lze i za této okolnosti stanovit daň dokazováním. Oproti tomu v rozsudcích ze dne 11. 3. 2004, čj. 1 Afs 3/2003-68, č. 327/2004 Sb. NSS, ze dne 8. 8. 2012, čj. 7 Afs 86/2011-143, a ze dne 27. 9. 2012, čj. 7 Afs 21/2012-44, Nejvyšší správní soud uzavřel, že v takových případech musí správce daně stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek. S ohledem na tento judikaturní rozkol nelze dle názoru čtvrtého senátu ke stěžejní kasační námitce posoudit právní otázku, zda při neprokázání více než 60 % velkého množství přijatých zdanitelných plnění kvůli odcizení účetnictví za jednotlivá zdaňovací období bylo možné doměřit daně dokazováním, nebo bylo nutné přistoupit k použití pomůcek. Obrátil se proto na rozšířený senát s otázkou: "
Jestliže se v důsledku odcizení či ztráty účetnictví nepodaří daňovému subjektu prokázat podstatnou část daňových výdajů pro účely stanovení daně z příjmů nebo podstatnou část přijatých zdanitelných plnění pro účely uplatnění odpočtu daně z přidané hodnoty, lze za takové situace stanovit daň dokazováním, nebo je nutné přistoupit ke stanovení daně podle pomůcek?"
Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu neshledal v dosavadní judikatuře rozpory a vrátil věc čtvrtému senátu k projednání a rozhodnutí.
Z odůvodnění:
III.
Pravomoc rozšířeného senátu
(...) [8] Otázkou způsobu stanovení daně dle § 31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, resp. § 98 odst. 1 daňového řádu, se Nejvyšší správní soud zabýval v celé řadě svých rozhodnutí. V interpretaci výše uvedených ustanovení procesních daňových předpisů není v dosavadní judikatuře názorového rozporu v tom, že způsob stanovení daně podle pomůcek je náhradní způsob stanovení daně v případě, že 1) daňový subjekt nesplní při dokazování zákonem stanovené povinnosti a 2) daň nelze dostatečně spolehlivě stanovit dokazováním. V tomto směru neshledává rozpor v judikatuře ani čtvrtý senát.
[9] Rozpor v judikatuře spatřuje čtvrtý senát ve stanovení míry a rozsahu neunesení důkazního břemene daňovým subjektem, resp. v projednávané věci v rozsahu ztraceného účetnictví. Je tak třeba zodpovědět otázku, zda je důsledkem nesplnění povinností daňovým subjektem při dokazování (neunesením důkazního břemene)
sensu stricto
vždy stanovení daně dle pomůcek, nebo lze i za této situace (zde ztráta veškerého účetnictví daňového subjektu) stanovit daň dokazováním.[10] Rozšířený senát, na rozdíl od čtvrtého senátu, ani v této otázce rozpor v judikatuře neshledal. Především je třeba uvést, že rozhodnutí, na která čtvrtý senát poukazuje, nejsou ve vzájemném rozporu a vycházejí každé ze zcela jiných skutkových zjištění. Kdy je vyloučeno stanovení daně dokazováním a je třeba postupovat podle pomůcek, musí vždy reflektovat konkrétní skutečnosti; to konečně konstatoval Nejvyšší správní soud např. již v rozsudku ze dne 17. 1. 2008, čj. 2 Afs 93/2007-85.
[11] Rozšířený senát tak k předložené otázce uzavírá, že pro použití pomůcek nelze stanovit žádný algoritmus či pravidlo, záleží vždy na konkrétním skutkovém stavu. Není vyloučeno z povahy věci, aby byla stanovena daň dokazováním i v situaci, kdy účetnictví je neúplné a neprůkazné, resp. bylo ztraceno či zničeno, ale účetní případy lze dostatečně spolehlivě prokázat jinak. Nelze ani vyjádřit procentuální rozsah zpochybněného účetnictví, ale je nutno věc posuzovat, resp. neunesení důkazního břemene poměřovat vždy ke konkrétnímu případu ve všech souvislostech; záleží především na intenzitě pochybností ohledně zjištěných chyb a nesrovnalostí v účetnictví, na jejich rozsahu, ale také na jejich obsahu. Lze v této souvislosti odkázat např. na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 10. 2008, čj. 9 Afs 30/2008-86, v němž se konstatuje: "
Intenzita pochybností musí být v takovém rozsahu, že zatemní obraz a hospodaření daňového subjektu, a to buď přímo, tj. nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním účetním případu, anebo nepřímo, tj. celkovou nevěrohodností účetnictví."
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.