Vydání 10/2021

[13] Podle § 148 odst. 6 daňového řádu „[v] “.

[14] Podle § 264 odst. 4 daňového řádu „[b]“

[15] Mezi účastníky není sporu, že tříletá ve vztahu ke všem třinácti zdaňovacím obdobím (leden až prosinec 2008 a leden 2009), jež počala běžet za účinnosti předchozí právní úpravy (§ 47 odst. 1 zákona o správě dané a poplatků), skončila (uplynula) až za účinnosti daňového řádu, tj. po 1. 1. 2011, aniž v daném případě došlo k přerušení, stavění či prodloužení jejího běhu podle předchozí či stávající právní úpravy (srov. bod 22 rozsudku krajského soudu).

[16] Podstatou sporu je otázka výkladu přechodného ustanovení § 264 odst. 4 a § 148 odst. 6 daňového řádu a jejich případného užití na nyní projednávanou věc. Podle stěžovatele se § 264 odst. 4 a na jeho základě pak i § 148 odst. 6 aplikuje. Podle žalobce a krajského soudu naopak nikoli.

[17] Stěžovatel předně argumentuje závěry vyslovenými v nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 9. 2015, sp. zn. Pl. ÚS 18/14, č. 299/2015 Sb., jež dle jeho názoru plně dopadají i na nyní projednávanou věc. Podle stěžovatele Ústavní soud dospěl k závěru nejen o ústavnosti přechodného ustanovení § 264 odst. 4 daňového řádu, ale na jeho základě i o aplikaci celého § 148 daňového řádu, tedy vč. jeho odst. 6. Stěžovatel konkrétně citoval bod 17 uvedeného nálezu, v němž je výslovně zmíněn i nyní posuzovaný § 148 odst. 6 daňového řádu. Z uvedeného dle stěžovatele plyne, že Ústavní soud se při posuzování ústavnosti napadeného ustanovení zabýval celým tehdy účinným zněním § 148 daňového řádu, nikoli pouze jeho částí, která měla vliv na tehdy projednávaný případ.

[18] Nejvyšší správní soud však nesdílí názor stěžovatele, že se Ústavní soud v daném nálezu závazně vyslovil pro možnost dopadu přechodného ustanovení § 264 odst. 4 daňového řádu i na § 148 odst. 6 téhož zákona. Nutno předně podotknout, že stěžovatelem citovaná část nálezu je jedinou zmínkou o posledně uvedeném ustanovení daňového řádu. Ústavní soud se zabýval výhradně otázkou ústavnosti přechodného ustanovení § 264 odst. 4 daňového řádu, jak mu ji na konkrétním podkladě aplikace § 148 odst. 2 písm. b) téhož zákona (prodloužení lhůty pro stanovení daně o jeden rok v důsledku oznámení rozhodnutí o stanovení daně; pozn. NSS) podle čl. 95 odst. 2 Ústavy předložil Nejvyšší správní soud (především body 43 až 45 nálezu). Není tedy pravda, že se zabýval celým § 148 daňového řádu, resp. možností jeho aplikace na základě § 264 odst. 4 téhož zákona. Stěžovatelem předestřený názor o aplikaci nálezu proto nelze dovozovat ani ze systematického zařazení odst. 6 v rámci § 148 daňového řádu.

[19] Navíc, Ústavní soud § 148 odst. 6 daňového řádu zmiňuje v kapitole IV., v níž pouze obecně shrnuje a osvětluje znění a kontext tehdy napadeného přechodného ustanovení. V žádném případě se tedy nejedná o nosnou část () nálezu, z níž by bylo možné jakkoli dovozovat, že podle Ústavního soudu dopadá přechodné ustanovení § 264 odst. 4 daňového řádu i na § 148 odst. 6 téhož zákona.

[20] Podle Nejvyššího správního soudu stěžovatelem zastávaný právní názor Ústavní soud nevyslovil, ostatně to ani nebylo předmětem řízení o předloženém návrhu, a nelze jej z nálezu dovozovat ani implicitně (mezi řádky). K nyní sporné otázce Ústavní soud mlčí, resp. z některých pasáží nálezu by naopak bylo spíše možné dovozovat, že závěry Ústavního soudu aplikaci § 148 odst. 6 v podmínkách, jako jsou v nyní projednávané věci, nepodporují či dokonce vylučují. Poukázat lze především na závěrečnou část bodu 44 nálezu, kde Ústavní soud svůj závěr o ústavnosti napadeného přechodného ustanovení (tj. neexistenci nepřiměřeného zásahu do právní jistoty dotčených daňových subjektů) opírá o zákonné omezení délky objektivní prekluzivní lhůty pro stanovení daně maximální dobou 10 let od jejího počátku podle § 47 odst. 2 předchozího zákona o správě daní a poplatků, resp. § 148 odst. 1 a 5 daňového řádu. Ustanovení § 148 odst. 6 však tuto maximální, a dle daňového řádu jinak nepřekročitelnou (viz rozsudek NSS ze dne 31. 5. 2012, čj. 9 Afs 72/2011-218, č. 2676/2012 Sb. NSS), objektivní desetiletou lhůtu prolamuje a umožňuje její obnovení, což fakticky způsobuje totožný následek, jenž při změně právní úpravy odpovídá „obživnutí“ prekluzivní lhůty, což představuje pravou a tedy zásadně nepřípustnou retroaktivitu (např. body 32 a 40 nálezu). Takový účinek je však v rozporu s argumentem Ústavního soudu, že užití nové právní úpravy v neprospěch daňových subjektů není nepřiměřeným zásahem do jejich právní jistoty, neboť ta je zachována právě skrze maximální desetiletou objektivní prekluzívní lhůtu (k tomu též bod 19 napadeného rozsudku).

[21] Nejvyšší správní soud na tomto místě uzavírá, že z nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 18/14 neplyne závěr o aplikovatelnosti § 264 odst. 4 a § 148 odst. 6 daňového řádu na nyní projednávanou věc. Námitka stěžovatele, že posouzení rozhodné právní otázky ze strany krajského soudu je v rozporu se závazným právním názorem uvedeným v citovaném nálezu, je proto nedůvodná.

[22] Podstatou dalších námitek stěžovatele pak je argumentace, že možnost použít § 148 odst. 6 daňového řádu na nyní projednávanou věc plyne již ze samotného znění § 264 odst. 4 téhož zákona. Posledně uvedené ustanovení totiž dopadá na všechna ustanovení daňového řádu, . Ustanovením upravujícím lhůtu pro stanovení daně je dle stěžovatele bezpochyby právě i § 148 odst. 6, a to již jen proto, že je součástí ustanovení, jež upravuje lhůtu pro stanovení daně.

[23] Předmětem sporného výkladu však není celý § 264 odst. 4, ale toliko jeho věta první v části před středníkem: „“

[24] Není pravdou, že samotné znění sporného přechodného ustanovení zavádí možnost aplikace § 148 odst. 6 daňového řádu. Věta první § 264 odst. 4 daňového řádu totiž hovoří výhradně o daně, tedy lhůty započaté dle § 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, jež neskončila před účinností daňového řádu, která se po jeho účinnosti posuzuje podle

[25] Nejvyšší správní soud se ztotožnil se závěrem krajského soudu, že přechodné ustanovení § 264 odst. 4 věty první daňového řádu neřeší (nedopadá na) situaci upravenou v § 148 odst. 6 téhož zákona. Toto ustanovení skutečně neupravuje běh a délku té konkrétní lhůty pro vyměření daně, jež započala žalobci běžet za předchozí právní úpravy, nýbrž lhůtu jinou, speciální a úplně novou na původní lhůtě pro vyměření zcela nezávislou co do běhu tak i její délky. Pravomoc, jíž posledně uvedené ustanovení dává správci daně, není nijak navázána na běh a délku lhůt pro stanovení daně v daňovém řádu, a tím méně na běh a délku lhůty pro vyměření daně obsažené v zákoně o správě daní a poplatků. Nijak proto neupravuje běh a délku základní lhůty upravené v § 148 odst. 1 až 5 daňového řádu pro své účely, nýbrž pouze tuto úpravu ze své působnosti vylučuje, resp. dle Nejvyššího správního soudu ignoruje. Uvedené současně vyvrací stěžovatelovu argumentaci systematickým výkladem § 148, neboť je-li jeho odst. 6 natolik speciální a odlišný od zbytku ustanovení (představuje výjimku z obecného pravidla), že dokonce v neprospěch daňového subjektu prolamuje prekluzivní lhůtu, jejímž „“ (bod 17 nálezu sp. zn. Pl. ÚS 18/14), nelze tvrdit, že všechny odstavce daného ustanovení spolu souvisí a je třeba je uceleně vykládat. Na uvedeném nic nemění, že v nejširším slova smyslu je jejich účel stejný, tj. stanovení daně. Tento účel má totiž z povahy věci většina ustanovení daňového řádu jako obecného procesního předpisu v oblasti daní.

[26] Jinými slovy, stěžovatel sice může mít obecně pravdu v tom, že § 148 odst. 6 daňového řádu upravuje „nějakou“ lhůtu pro stanovení daně. Nicméně § 264 odst. 4 věta první daňového řádu na nyní projednávanou věc nedopadá z toho důvodu, že § 148 odst. 6 neupravuje běh a délku prekluzivní lhůty, jež započala za předchozí právní úpravy a neskončila do dne nabytí účinnosti daňového řádu. Právě v tom se liší od § 148 odst. 2, 3 a 4 upravujících prodloužení, přerušení či stavění běhu právě té jedné konkrétní (subjektivní) lhůty pro vyměření daně, jež započala žalobci běžet za předchozí právní úpravy a dosud neskončila, neboť prodloužit, přerušit či stavět lze pouze běh (subjektivní) lhůty, jež stále běží. Ustanovení § 148 odst. 6 se tak nachází mimo hypotézu přechodného ustanovení § 264 odst. 4 věty první daňového řádu vyjádřenou slovy „“. Pouze na takovou lhůtu pak dopadá dispozice přechodného ustanovení: „“.

[27] Tento výklad ostatně plyne i z části věty za středníkem, podle nějž „“. Nemůže se tedy jednat o lhůtu jinou než tu, u níž byl okamžik jejího počátku určen podle dosavadních právních předpisů. Okamžik počátku speciální (obnovené) lhůty dle § 148 odst. 6 daňového řádu () však z podstaty věci nemohl být určen podle dosavadních předpisů, jež takovou lhůtu vůbec neznaly. Stěžovatel se proto mýlí, tvrdí-li, že rozhodnou skutečností pro aplikaci § 148 odst. 6 daňového řádu na nyní projednávaný případ je to, že lhůta pro vyměření, která započala podle dosavadních právních předpisů, neskončila do dne nabytí účinnosti daňového řádu.

[28] Vzhledem k uvedenému tak není pravda, že zákonodárce v přechodných ustanoveních daňového řádu výslovně upravil podmínky aplikace § 148 odst. 6 daňového řádu. Jelikož má toto ustanovení hmotněprávní povahu (viz bod 21 rozsudku krajského soudu a tam uvedená , či obdobně rozsudek NSS ze dne 9. 11. 2017, čj. 10 Afs 206/2017-39, č. 3677/2018 Sb. NSS), s čímž souhlasí i stěžovatel, je nutné, aby možnost jeho aplikace na právní vztahy (zde vztah mezi žalobcem jako daňovým subjektem a státem jako správcem daně) vzniklé podle předchozí právní úpravy, zákonodárce výslovně upravil (např. body 36, 38 a 41 nálezu sp. zn. Pl. ÚS 18/14), což se děje přechodnými ustanoveními včleněnými do nové právní úpravy. Bez takto výslovně a vědomě učiněného rozhodnutí zákonodárce není možné hmotněprávní ustanovení nové právní úpravy zpětně aplikovat na již existující právní vztahy, neboť by se jednalo o nepřípustnou retroaktivitu (bod 29 citovaného nálezu). Správce daně proto v případě žalobce nemohl aplikovat § 148 odst. 6 daňového řádu na právní vztah, vyjádřený z časového hlediska prekluzivní lhůtou, vzniklý podle předchozí právní úpravy. Tím, že tak učinil, což aproboval i stěžovatel, došlo k porušení zákazu retroaktivity právních norem v neprospěch žalobce.

[29] Důvodná proto nemůže být ani námitka stěžovatele, že pokud mohl žalobce očekávat, že bude za daňový trestný čin odsouzen, mohl stejně tak očekávat, že mu bude za tuto činnost stanovena daň. Zatímco totiž odsouzení podle tehdy účinného zákona č. 140/1961 Sb., trestního zákona, očekávat mohl, stanovení daně po marném uplynutí tříleté prekluzivní lhůty v návaznosti na pravomocný rozsudek, tedy podle § 148 odst. 6 daňového řádu, v době páchání trestné činnosti (leden až prosinec 2008 a leden 2009) nikoli.

[30] Neobstojí ani další námitka, že správci daně musí být dána dodatečná možnost ke stanovení daně pachateli daňového trestného činu, neboť správci daně není umožněno uplatnit neodvedenou daň v rámci náhrady škody v trestním řízení. Správci daně zákonodárce dodatečnou možnost daň stanovit dal, avšak výhradně ve vztahu k (trestným) jednáním, k nimž došlo až za účinnosti daňového řádu. Jinými slovy, danou možnost lze použít až na daňové povinnosti vzniklé po 1. 1. 2011. Nemožností uplatnit neodvedenou daň v rámci náhrady škody v trestním řízení, dovozenou civilními soudy, totiž v žádném případě nelze zdůvodňovat porušení zákazu zpětného působení právních norem v neprospěch jednotlivce, bez výslovné vůle zákonodárce. Shodný výklad § 148 odst. 6 daňového řádu ostatně zastává i komentářová literatura (Rozehnal, T. [Systém ASPI]. Praha : Wolters Kluwer [cit. 2021-06-07]).

[31] Vzhledem k tomu, že v návaznosti na výše uvedené § 264 odst. 4 daňového řádu na nyní projednávaný případ nedopadá a nelze tak aplikovat ani § 148 odst. 6 téhož zákona, je nutně nedůvodná i námitka, že krajský soud nepřípustně zaměnil vznik daňové povinnosti a porušení trestních předpisů.

[32] Nejvyšší správní soud uzavírá, že přechodné ustanovení § 264 odst. 4 a § 148 odst. 6 daňového řádu neumožňují výklad předestřený stěžovatelem. I kdyby však byl, z důvodu neurčitosti, výklad jejich obsahu k tíži dotčených daňových subjektů jedním z možných, Nejvyšší správní soud by měl ústavní povinnost upřednostnit výklad opačný, ústavně konformní, jež práva a oprávněné zájmy daňových subjektů šetří a chrání [např. nález Ústavního soudu ze dne 29. 10. 1996, sp. zn. III. ÚS 283/96, č. 111/1996 Sb. ÚS]. A to tím spíše, že se v nyní projednávané věci, na rozdíl od případu řešeného nálezem, nejedná „pouze“ o procesní, ale hmotněprávní ustanovení.

[33] Nad rámec předchozích úvah Nejvyšší správní soud uvádí, že na nyní projednávanou věc může dopadat věta druhá § 264 odst. 4 daňového řádu, podle níž „“. Za takovou právní skutečnost lze považovat i trestněprávní jednání (obdobně ve vztahu k podání žaloby rozsudek NSS čj. 9 Afs 72/2011-218), které bylo ve smyslu § 148 odst. 6 daňového řádu „“. V takovém případě se však takové účinky posuzují podle dosavadní právní úpravy, zde tedy podle zákona o správě daní a poplatků, jež ustanovení obdobné § 148 odst. 6 daňového řádu neznal. Již jen závěrem lze doplnit, že věta třetí § 264 odst. 4 na danou věc nedopadá, neboť hovoří výhradně o stavění běhu lhůty, což však není případ § 148 odst. 6 daňového řádu.