Vydání 1/2010

Dne 26. 9. 2006 Celní úřad pro Prahu III (správní orgán I. stupně) vydal exekuční příkazy (celkem dvacet) podle § 73 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků, ve znění účinném za posuzovaná období, na přikázání jiných peněžitých pohledávek žalobkyně (dlužníka), které měla u jiných obchodních společností a fyzických osob (poddlužníků), k zaplacení nedoplatků a jejich příslušenství (včetně exekučních nákladů), neboť žalobkyně jako povinná neuhradila daňové povinnosti v celkové částce 2 952 811 441 Kč.

Proti rozhodnutí správního orgánu I. stupně žalobkyně podala odvolání, v němž namítala, že žádné osoby již nejsou ve vztahu k ní poddlužníky, neboť její pohledávky byly před vydáním exekučních příkazů postoupeny na základě smlouvy o postoupení pohledávek ze dne 30. 6. 2003 na nového věřitele do zahraničí. Tuto smlouvu přiložila žalobkyně jako důkaz.

Rozhodnutími (celkem 17) z 19. 6. 2006, 28. 6. 2006, 12. 7. 2006 žalovaný zamítl odvolání proti rozhodnutím správního orgánu I. stupně. Ve třech případech rozhodnutími z 12. 7. 2006 a 14. 7. 2006 žalovaný některé exekuční příkazy změnil co do výše dlužné částky. Žalovaný ve svém rozhodnutí o odvolání dospěl k závěru, že předmětná smlouva je účelová a není přijata s vážným úmyslem skutečně naplnit cíl smlouvy (důvodem např. bylo, že smlouva byla pro postupníka, zahraniční subjekt, nápadně nevýhodná; postoupená částka ve výši 80 983 164,39 Kč byla postoupena na společnost, která je oprávněna vydat 10 000 akcií o stanovené hodnotě 1 USD za každou akcii; povaha podnikání společnosti je investice do pohostinských společností; pohledávky byly z důvodu vymezení právního důvodu vzniku pohledávek nedostatečně specifikovány). K závěru o antidatování smlouvy dospěl žalovaný z toho důvodu, že výše některých pohledávek uvedená ve smlouvě nemohla být k datu sepsání smlouvy žalobkyni známa, neboť některé platby byly provedeny až po uzavření předmětné smlouvy. Někteří poddlužníci byli informováni o změně věřitele až po vydání exekučních příkazů. Žalobkyně byla s těmito pochybnostmi řádně seznámena a vyzvána k prokázání svých tvrzení a k odstranění výše uvedených pochybností, své důkazní břemeno však neunesla.

Samostatnými rozsudky z 29. 8. 2008 Městský soud v Praze zamítl jednotlivé žaloby, kterými se žalobkyně domáhala přezkoumání rozhodnutí žalovaného. Soud zejména zdůraznil, že poté, kdy byla žalobkyně celními orgány seznámena s pochybnostmi týkajícími se smlouvy o postoupení pohledávek a vyzvána k jejich odstranění či jejich vyvrácení relevantními důkazy, žalobkyně na své důkazní břemeno rezignovala, neboť na výzvu celního orgánu žádným způsobem nereagovala.

Zrušení rozsudků Městského soudu v Praze se žalobkyně (stěžovatelka) domáhala kasačními stížnostmi podanými k Nejvyššímu správnímu soudu. Krom jiného upozornila na liknavost celních orgánů při vlastním vyměření jednotlivých povinností, v důsledku které bylo prekludováno právo vyměřit tyto povinnosti, a proto nemůže ani existovat právní titul pro vydání exekučního příkazu přikázáním jiné pohledávky. Stěžovatelka konstatovala, že jednotlivé daňové povinnosti jí byly vyměřeny platebními výměry z 30. 7. 2003, rozhodnutí žalovaného byla k žalobám stěžovatelky zrušena městským soudem. Ke dni podání kasačních stížností (tj. cca říjen 2008) nebylo o jednotlivých daňových povinnostech pravomocně rozhodnuto. Protože od konce roku, v němž byla zahájena daňová kontrola (23. 7. 2002), která byla relativně způsobilá přerušit běh tříleté prekluzivní lhůty pro vyměření daní, již uplynuly více než tři roky, došlo k prekluzi práva předmětné daňové povinnosti vyměřit. Chybí proto vykonatelný exekuční titul.

Usnesením z 20. 5. 2009, č. j. 9 Afs 28/2009-60 Nejvyšší správní soud spojil jednotlivé věci ke společnému projednání a rozhodnutí. Dále vyzval žalovaného, aby popsal běh prekluzivní lhůty v projednávané věci, včetně úkonů majících za následek obnovu běhu prekluzivní lhůty ve smyslu § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, a to dle jednotlivých zdaňovacích období, u nichž byla zahájena daňová kontrola v roce 2002, jejíž závěry tvoří oporu pro platební výměry z 30. 7. 2003.

Žalovaný k výzvě soudu uvedl, že exekuční tituly z 30. 7. 2003 byly následně změněny v odvolacím řízení rozhodnutími žalovaného z 8. 3. 2004. Rozhodnutí o odvolání byla zrušena městským soudem a věc byla celním orgánům vrácena k dalšímu řízení. Žalovaný poté pokračoval v řízení o odvolání, které ukončil vydáním rozhodnutí z 28. 4. 2009, exekuční tituly nabyly právní moci dne 4. 5. 2009. Žalovaný konstatuje, že platební výměry byly ke dni nařízení vykonatelné. Platební výměry se staly vykonatelnými ke dni 12. 8. 2003 v důsledku uplynutí lhůty k plnění při současné absenci odkladného účinku odvolání. Žalovaný při vydání exekučních titulů postupoval podle celních a daňových předpisů současně, tento postup však nebyl pozitivní právní úpravou předvídán a žalovanému neumožňuje na věc aplikovat ustanovení § 47 zákona o správě daní a poplatků. Překážku tvoří především skutečnost, že daňové předpisy [srov. § 43 odst. 2 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty; § 5 odst. 1 písm. b) zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních] spojují vznik daňové povinnosti u zboží při dovozu se vznikem celního dluhu, § 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků s koncem zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost. Celní úřad určil vznik celních dluhů do doby, kdy pozitivní právní úprava celních předpisů lhůtu pro vyměření neznala. Ustanovení zákona o správě daní a poplatků nebylo možno na věc aplikovat, neboť zákonná úprava nepředvídala počátek běhu lhůty, kterým by musel jinak být vznik celního dluhu. Zákon č. 13/1993 Sb., celní zákon (dále jen „celní zákon“), v § 268 odst. 2 až odst. 4 sice obsahoval komplexní právní úpravu lhůt pro vyměření, s přihlédnutím k věci zároveň ve vztahu k § 264 odst. 1 a § 265 odst. 4 celního zákona, nicméně předchozí procesní postup celního úřadu aplikaci vyjmenovaných ustanovení celního zákona velmi zpochybňuje. Žalovaný se tak dostal do právní patové situace založené celním úřadem, kdy pochybuje o relevantnosti úkonu zahájení daňové kontroly, protože podle zákona o správě daní a poplatků se lhůta nerozběhla, podle celního zákona celní úřad nepostupoval, ale učinil zahájením daňové kontroly úkon způsobilý podle § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků a podle § 268 odst. 3 celního zákona založit nový počátek tříleté lhůty od konce roku, v němž byla stěžovatelka o úkonu zpravena. Bez ohledu na výše uvedené byly exekuční tituly vydány včas, tj. v tříleté prekluzivní lhůtě. Vzhledem k soudnímu řízení před městským soudem žalovaný upozorňuje na § 41 s. ř. s., dle něhož se běh prekluzivních lhůt po dobu soudního řízení staví. V uvedené souvislosti žalovaný poukazuje na právní názory uvedené ve zrušujících rozsudcích, dle kterých byl ve vyměřovacích řízeních uplatněn nesprávný procesní předpis. Žalovaný své právní názory na vedení řízení před celními orgány korigoval a v souladu s uvozující větou ustanovení § 320 odst. 1 účinného celního zákona dospěl k závěru, že proces je v předmětné věci ovládán procesními ustanoveními celních předpisů (včetně nařízení rady EHS č. 2913/92, celního kodexu, dále jen „celní kodex“) a není-li jich, tak procesními ustanoveními zvláštních zákonů, a teprve na závěr, v rámci sběrné klausule, podle ustanovení § 320 odst. 1 písm. c) účinného celního zákona, lze postupovat podle zákona o správě daní a poplatků. Dle čl. 221 odst. 3 celního kodexu prekluzivní lhůty pro vyměření ani pro vrácení věcí městským soudem nezačaly běžet a neuplynuly do vydání jednotlivých rozhodnutí o odvolání. Žalovaný zdůraznil, že otázku práva vyměřit daň nelze v exekučním řízení ani při jeho přezkumu ve správním soudnictví posuzovat. Žalovaný vychází ze subsidiarity občanského soudního řádu, podle kterého se v exekučním řízení postupuje.

V replice k vyjádření žalovaného stěžovatelka zejména uvedla, že nalézací řízení ve věci zákonnosti exekučních titulu skončilo rozhodnutími žalovaného z 28. 4. 2009, která nabyla právní moci 4. 5. 2009. Konstatuje, že i při odečtení doby, po kterou probíhalo soudní řízení před Městským soudem v Praze, trvalo odvolací řízení po vrácení věci Městským soudem v Praze ve dvou případech více jak 3 roky, ve čtyřech případech déle než 4 roky. Vytýká žalovanému záměnu prekluzivní a promlčecí lhůty, a konstatuje, že žalovaný v rozhodnutích z 28. 4. 2009 změnil rozhodná data, od kterých odvozuje vznik daňových povinností, a některé dokonce vymezil do let 1997 a 1998 s tím, že tříletá uplynula již v roce 2001. K běhu prekluzivních lhůt v období, kdy celní předpisy lhůty pro vyměření nestanovily, odkázala stěžovatelka na rozsudek Nejvyššího správního soudu z 19. 2. 2009, č. Sb. NSS 1837/2009, s jehož závěry se plně ztotožnila. K aplikaci právních předpisů v oblasti prekluzivních lhůt jako hmotně právních ustanovení odkázala stěžovatelka na rozsudek Nejvyššího správního soudu z 31. 5. 2006, čj. 4 Afs 42/2004-61, jakož i rozsudek Evropského soudního dvora z 23. 2. 2006, sp. zn. C-201/04.

Podáním z 12. 8. 2009 žalovaný zaslal Nejvyššímu správnímu soudu další doplnění kasačních stížností týkající se otázky . Žalovaný nesouhlasí s aplikací tříleté prekluzivní lhůty, stanovené v § 4 odst. 2 zákona č. 212/1992 Sb., o soustavě daní (dále „zákon o soustavě daní“), jejíž přiměřenou aplikaci Nejvyšší správní soud dovodil ve svém rozsudku z 19. 2. 2009, čj. 1 Afs 15/2009-105. Z hlediska běhu prekluzivních lhůt je nutno poukázat na situace vymezené § 268 odst. 4 celního zákona, účinného od 1. 7. 2002 do 30. 3. 2004. Počítání prekluzivních lhůt pro vyměření celního dluhu se musí lišit v závislosti na tom, zda se jedná o standardní celní dluh, či naopak o celní dluh související s trestně postižitelnými aktivitami. Jako racionální a přiměřené řešení navrhuje žalovaný přiměřené použití lhůty podle § 4 odst. 2 zákona o soustavě daní za použití § 320 písm. b) celního zákona, ve spojení s § 12 odst. 1 a odst. 2 trestního řádu. Pokud by soud neakceptoval aplikaci předpisů trestního práva, pak je dle žalovaného nutno hledat úpravu prekluzivní lhůty v takovém ustanovení práva, které danou problematiku upravovalo jako poslední platné právo v oblasti cel. Zrušení prekluzivních lhůt novou právní úpravou (poznámka NSS: rozuměj zákonem č. 13/1993 Sb.) nemůže být ve svém důsledku účinné, neboť lze vycházet z toho, že jednou založený princip právní jistoty je nezrušitelný. V takovém případě je pak logické hledat konkrétní právní úpravu v naposledy platné právní úpravě, tj. v ustanovení § 55 celního zákona č. 44/1974 Sb., ve znění platném do 31. 12. 1992. Tato úprava stanovila lhůtu pro vyměření a vymáhání cla jako pětiletou, která počíná běžet od konce kalendářního roku, ve kterém vznikl nárok na clo, pokud uniklo zboží celní kontrole, nebo jestliže bylo se zbožím naloženo v rozporu s podmínkami, za kterých se propustilo. Navíc je nutno upozornit na to, že zákon č. 44/1974 Sb. nebyl z hlediska formálního zrušen. Podle ustanovení čl. 13 ústavního zákona č. 143/1968 Sb., o československé federaci, ve znění účinném k 15. 12. 1992, kdy byl Českou národní radou přijat celní zákon publikovaný později pod č. 13/1993 Sb., spadala oblast celního zákonodárství do výlučné působnosti České a Slovenské Federativní republiky, tedy do zákonodárné působnosti Federálního shromáždění, a nikoliv České národní rady. Pozdější ústavní zákon č. 4/1993 Sb., o opatřeních souvisejících se zánikem České a Slovenské Federativní republiky, zpětně k době trvání federace žádnou pravomoc zákonodárnému orgánu nedal. Přijetí celního zákona nemohlo platně zrušit předchozí právní úpravu, protože zákonodárný sbor, který tak učinil, neměl k tomuto kroku pravomoc danou ústavním právem. V době, kdy Česká národní rada přijímala celní zákon, neměla vůbec normotvornou pravomoc v oblasti celnictví, tu nabyla až k 1. 1. 1993. Pozdější ústavní zákon č. 4/1993 Sb. tento nedostatek neodstranil. Vzhledem k rozsáhlé a více méně komplexní úpravě celního zákona, lze dojít k závěru, že pozdější norma fakticky ruší předchozí, a s ohledem na právní jistotu a praxi orgánů veřejné moci lze tomuto závěru přisvědčit. Tato faktická se ovšem nemůže logicky vztahovat na ty oblasti, kde nová právní úprava vytváří mezeru. V rozsahu této mezery je vyloučena možnost aplikace pravidla, podle něhož pozdější norma ruší předchozí, proto lze přisvědčit závěru, že do přijetí nové normy, která definitivně stanovila možnost celního dluhu, platila ustanovení formálně nezrušeného § 55 zákona č. 44/1974 Sb.

Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.