Vydání 7/2006

Daňový řád je členěn na osm částí; pro posouzení věci je přitom podstatné, že část první zahrnující ustanovení § 1 až § 32 je částí obecnou, část druhá zahrnující § 33 až § 39 podává pravidla pro řízení přípravné, část třetí zahrnující ustanovení § 40 až § 47 podává pravidla pro řízení vyměřovací a část čtvrtá zahrnující ustanovení § 48 až § 53 je částí upravující pravidla pro uplatnění řádných opravných prostředků. Podle § 32 odst. 8 daňového řádu sděluje správce daně daňovému subjektu rozhodnutí, jimiž stanoví základ daně a daň, formou platebního nebo dodatečného platebního výměru nebo hromadným předpisným seznamem. Podle § 32 odst. 9 daňového řádu platí, že odchyluje-li se vyměřená daň od přiznání, hlášení nebo jiného oznámení, lze žádat v odvolací lhůtě o sdělení důvodu rozdílu mezi stanoveným daňovým základem a daní, jež byla přiznána nebo za řízení uznána. Podle § 32 odst. 10 daňového řádu se pak doba počínající dnem, který následuje po dni podání žádosti podle odstavce 9, a končící dnem, kdy byl daňový subjekt vyrozuměn o důvodech stanovení daňového základu a daně, nepočítá do odvolací lhůty.

Vychází-li Nejvyšší správní soud ze systematiky členění daňového řádu, pak nejprve dospívá k závěru, že ustanovení § 32 daňového řádu, které je řazeno do obecných ustanovení obsažených v části první daňového řádu, podává pravidla, jež se poté aplikují na řízení přípravné a řízení vyměřovací, jež jsou popsána v části druhé a třetí daňového řádu, ledaže by pro některé z těchto řízení byla v části druhé nebo třetí stanovena pravidla zvláštní, případně že by taková pravidla pro řízení přípravné či vyměřovací byla stanovena v jiné než druhé či třetí části, pokud by z nich vyplývalo, že jde o pravidla, jež se mají aplikovat na řízení přípravné či vyměřovací nad rámec pravidel podávaných z části první daňového řádu. Je-li ve světle tohoto pravidla v § 46 daňového řádu rozlišováno mezi vyměřením daně, na něž dopadají odstavce 1 až 6 a odstavec 9, a dodatečným vyměřením daně, na něž dopadají odstavce 7 až 9, pak toto rozlišení je podáváno pouze ve vztahu k tomuto ustanovení a toliko co do časových i věcných podmínek, za nichž lze daň oběma formami vyměřit, a zčásti i co do důsledků takového vyměření v jednotlivých případech. Z nadpisu § 46 daňového řádu, jenž zní "Vyměření daně a její dodatečné vyměření", nelze dovozovat, že by jím byl určen pojmový aparát, jenž by měl být využíván v celém daňovém řádu, tj. že kdekoli daňový řád hovoří o "vyměření daně" či "platebním výměru", nerozumí se tím "dodatečné vyměření daně" či "dodatečný platební výměr". Ostatně již v samotném § 46 odst. 9 daňového řádu je upraveno vydávání tiskopisů "platebních výměrů", aniž by bylo jakéhokoli zřetelného důvodu z nich vyjímat tiskopisy "dodatečných platebních výměrů", o nichž se toto ustanovení výslovně nezmiňuje. Za této situace není jakéhokoli důvodu dovozovat, že by § 46 daňového řádu obsahoval jakékoli odlišné pravidlo, jež by se ohledně rozlišení "platebního výměru" a "dodatečného platebního výměru" mělo aplikovat nad rámec těch, která jsou podávána v obecné části - konkrétně v § 32 daňového řádu.

Vyplývá-li za této situace z § 32 odst. 8 daňového řádu, jakou formou lze daňovému subjektu sdělit rozhodnutí, jímž mu správce daně stanoví základ daně a daň samotnou, a sice že se tak děje formou platebního či dodatečného platebního výměru, pak se tak děje za konkrétních časových i věcných podmínek podávaných z § 46 daňového řádu, aniž by však na této formě záviselo samotné použití § 32 odst. 9 a následně i § 32 odst. 10 daňového řádu. Omezení jejich aplikace na některou z forem, jež jsou uvedeny v předchozím odstavci 8 téhož ustanovení, není v § 32 odst. 9 ani v § 32 odst. 10 daňového řádu stanoveno; z odstavce 9 vyplývá pravidlo, podle něhož existuje-li odchylka vyměřené daně od přiznání, aniž by bylo rozhodné, jakou formou k vyměření došlo, tj. zda "platebním výměrem" či "dodatečným platebním výměrem", a tedy zda jde o "vyměřenou daň" nebo o "dodatečně vyměřenou daň", lze žádat v odvolací lhůtě o sdělení důvodu rozdílu mezi stanoveným daňovým základem (aniž by bylo rozhodné, jakou formou z obou v úvahu přicházejících, které vyplývají z § 32 odst. 8 daňového řádu, byl daňový základ stanoven) a daní, jež byla přiznána nebo za řízení uznána. Ustanovení § 32 odst. 9 daňového řádu tedy dopadá jak na případy rozhodnutí správce daně sdělených formou "platebního výměru", tak na případy, kdy takové rozhodnutí bylo sděleno formou "dodatečného platebního výměru". Dopadá-li tedy ustanovení § 32 odst. 9 daňového řádu na obě tyto v úvahu přicházející formy, aplikuje se na obě tyto formy také § 32 odst. 10 daňového řádu.

Závěr, k němuž Nejvyšší správní soud shora uvedeným způsobem dospěl, má navíc opodstatnění i z pohledu samotných věcných důvodů, pro které lze ustanovení § 32 odst. 9 a 10 daňového řádu v praxi využít. Neodůvodňují-li se podle § 32 odst. 3 daňového řádu zásadně daňová rozhodnutí, pak základním institutem, jehož může daňový subjekt využít pro zjištění důvodů odlišného vyměření daně oproti té, jež byla přiznána, a to jak ve formě "platebního výměru", tak ve formě "dodatečného platebního výměru", je právě podání žádosti ve smyslu § 32 odst. 9 daňového řádu. Nevyplývá-li navíc z daňového řádu nemožnost vydat dodatečný platební výměr bez předchozího provedení daňové kontroly, pak i tyto skutečnosti podpůrně svědčí tomu výkladu, že mezi oběma formami sdělení rozhodnutí správce daně není důvodu pro účely aplikace § 32 odst. 9 daňového řádu, a tím i § 32 odst. 10 daňového řádu, činit jakéhokoli rozdílu. Opačnému výkladu, a tedy restriktivnímu, nemůže ostatně samo o sobě svědčit použití slov "vyměřená daň" v ustanovení § 32 odst. 9 daňového řádu rovněž z toho důvodu, že v daňovém řádu natolik jednotné terminologie, z níž by bylo možno dovozovat pro tuto právní věc jakékoli interpretační závěry, použito není. Zatímco například v § 1 odst. 2 daňového řádu, kde je při definici správy daně použito slov "daně vyměřit", může být s přihlédnutím k demonstrativnosti tam použitého výčtu sporné, zda lze pod "vyměření daně" subsumovat i její "doměření", v případě § 34 odst. 1 daňového řádu, kde je třetím osobám ukládána povinnost poskytnout správci daně údaje potřebné pro "vyměření daně", je přitom této již jednoznačně třeba, neboť v opačném případě by povinnost součinnosti při poskytování údajů potřebných pro doměření daně nebyla daňovým řádem stanovena. Obdobné je ostatně třeba v případě § 36 odst. 1 daňového řádu, kdy "správné a úplné vyměření daně" musí logicky zahrnovat i případy jejího "doměření", stejně jako v případě § 46a daňového řádu, kdy je stanoven způsob zaokrouhlování "vyměřené daně", aniž by byl obdobný způsob kodifikován pro její "doměření". "Vyměření" daně je tu třeba vykládat ve smyslu obecném, dopadajícím i na případy jejího "doměření". Naproti tomu například v § 39 odst. 6 daňového řádu je kromě oprávnění vyměřit daň samostatně kodifikováno i oprávnění jejího "dodatečného stanovení", v § 46 se dále terminologie zatemňuje použitím pojmu "dodatečného vyměření" či dokonce "původní vyměření", aby v následujícím § 47, který podle nadpisu stanoví lhůty pro "vyměření" daně, byla stanovena pravidla jak pro "vyměření daně", tak pro její "doměření". Obdobného dělení na daň "vyměřenou" a "doměřenou" pak využívá kontradiktorně k jiným ustanovením například i § 56 odst. 4 daňového řádu.

V posuzovaném případě je splněna podmínka původně přiznané daně, v daném případě správcem daně konkludentně vyměřené ve výši 0 Kč, je splněna i podmínka vyměřené daně (bez ohledu na formu, jakou k vyměření došlo), a je konečně splněna i podmínka rozdílu mezi daní původně přiznanou a nyní dodatečně vyměřenou. Je tedy důvodu k aplikaci § 32 odst. 9 daňového řádu. Věcná argumentace žalovaného, podle níž stěžovatel ve skutečnosti znal důvody rozdílu, jež žádal osvětlit ze strany žalovaného postupem podle § 32 odst. 9 daňového řádu, a to již na základě seznámení se s protokolem o výsledku provedené daňové kontroly, tu za shora popsané konstrukce daňového řádu a významu jeho jednotlivých ustanovení, jak je Nejvyšší správní soud vnímá, nemůže být . Ani argumentaci, podle níž platební výměry neobsahují odůvodnění, zatímco dodatečné platební výměry vycházejí z daňové kontroly, s jejichž výsledky má daňový subjekt možnost seznámit se, a z toho důvodu nelze § 32 odst. 9 daňového řádu aplikovat na případy dodatečných platebních výměrů, tu obstát nemůže. Využil-li stěžovatel postupu, jehož využití daňový řád na případy daně vyměřené dodatečným platebním výměrem nevylučuje, tj. podal-li za shora popsané situace žádost o sdělení důvodů rozdílu, pak je důvod k aplikaci § 32 odst. 10 daňového řádu. Ohledně ustanovení § 32 odst. 9 a 10 daňového řádu tak Nejvyšší správní soud dospívá k jinému, a sice opačnému posouzení právní otázky, než jak učinil Krajský soud v Brně v napadeném rozsudku.

Nejvyšší správní soud zastává názor, že pokud by zákonodárce chtěl omezit procesní práva způsobem, který vyplývá z právního hodnocení věci Krajským soudem v Brně, musel by tak učinit explicitně a nezpochybnitelně. Pokud by pak mělo dojít k omezení procesních práv v důsledku výkladu nejednoznačného ustanovení daňového řádu, musel by takový výklad snést veškeré nároky kladené na racionální poznání objektivního a nepochybného smyslu právní normy. V tomto ohledu výklad Krajského soudu v Brně neobstojí, neboť v podstatě se omezuje na přitakání argumentům žalovaného, přičemž za rozhodující považuje skutečnost, že žalobce "měl dostatek možností" seznámit se s důvody dodatečného vyměření daně.

K tomu lze poznamenat, a to spíše jako , že skutečnosti uvedené ve zprávě o daňové kontrole mohou, ale nemusí být dostatečně právně odůvodněny takovým způsobem, aby stěžovatel byl s to proti nim kvalifikovaně brojit v opravném prostředku.

Nároky kladené daňovým řádem na obsah zprávy o daňové kontrole (§ 16 odst. 8 daňového řádu) nejsou stanoveny natolik jednoznačně - spíše jsou dovozovány judikaturou - aby bylo možno legálně tvrdit, že z takové zprávy je za všech okolností vyčerpávajícím způsobem zřejmé, z jakých důvodů - v posuzované věci zejména právních - byla daň dodatečně stanovena. O oprávněnosti tohoto závěru svědčí ostatně i průběh řízení v posuzované věci, neboť správní orgán I. stupně nepochyboval o nutnosti vysvětlit a uvést stěžovateli důvody svých kontrolních závěrů, přičemž zdůraznil právní složitost vysvětlované materie. Nedostatky zprávy o daňové kontrole, o něž se opírá dodatečný daňový výměr, samozřejmě mohou vést k závěrům, jež přivodí pro daňový subjekt z jeho hlediska příznivé důsledky (viz. např. IV. ÚS 121/01); tyto nedostatky však mohou za určitých okolností vést až k odnětí možnosti kvalifikovaně napadnout opravným prostředkem dodatečný platební výměr. Jestliže Nejvyšší správní soud vychází z nutnosti ochrany principů spravedlivého procesu, pak dochází k závěru, že tomuto hledisku více vyhovuje výklad výše zastávaný.

Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že námitku nezákonnosti napadeného rozsudku Krajského soudu v Brně spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení, která se opírá o kasační důvod podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., shledává důvodnou. Nesprávným posouzením právní otázky může být totiž omyl soudu při aplikaci právní normy na zjištěný skutkový stav; přitom o mylnou aplikaci právní normy jde tehdy, pokud soud na zjištěný skutkový stav použil jiný právní předpis, než který měl správně použít, nebo jinou právní normu (jiné konkrétní pravidlo) jinak správně použitého právního předpisu, než kterou měl za daného skutkového stavu správně použít, anebo aplikoval správný právní předpis (správnou právní normu), ale dopustil se nesprávnosti při výkladu. Krajský soud v Brně aplikoval v tomto případě sice správný právní předpis a v rámci tohoto právního předpisu pak správnou právní normu, avšak dopustil se nesprávnosti při výkladu.