Vydání 11/2007

Rozšířený senát při svém rozhodování zohlednil skutečnost, že terminologie daňového řádu není zcela jednotná a důsledná. Pojem vyvolává řadu výkladových potíží (srov. Kaniová, L. – Schillerová, A.: Praha: ASPI, a.s., 2005, komentář k § 57, s. 306 a násl.). V § 62 odst. 1 d. ř. se mluví o evidenci , přičemž zjevně do rozsahu tohoto pojmu spadá i příslušenství. V rubrice § 63 se a naproti tomu rozlišují, avšak již v odst. 7 tohoto ustanovení se objevují ve významu, který zahrnuje jak nedoplatky na dani, tak nedoplatky na příslušenství. Podobně je tomu v rubrikách i textu ustanovení § 65, § 66, § 70 a § 73 d. ř. Pojem není vymezen ani v § 57 odst. 5, který ručiteli ukládá zaplatit bez bližší specifikace. Obsah pojmu je tak třeba pro účely konkrétní projednávané věci nalézt jednak s pomocí zvláštního zákona, který ručení v tomto případě zakládá (zde tedy obchodního zákoníku, který upravuje ručení společníka veřejné obchodní společnosti po stránce hmotněprávní), jednak se zřetelem ke smyslu a obsahu institutu ručení společníka za společnost.

Hmotněprávní institut ručení upravují zvláštní (nejen daňové) zákony, a povinnosti, které ručiteli stanoví daňový řád, jsou již jen logickými důsledky ručení založeného hmotněprávní úpravou. Právní předpisy veřejného práva mohou upravit zvláštně a odchylně i instituty práva soukromého, sleduje-li taková odchylka legitimní účel a je-li i proporcionální. Neučiní-li tak, pak je třeba s těmito instituty zacházet z hlediska jejich tradiční funkce, podstaty a smyslu, který mají v právu soukromém. Základem použití i výkladu je pak přirozeně úprava nacházející se v jejich tradičním prostředí. Ručení je zajišťovacím instrumentem především závazkového práva a jako takové má i význam pro bezporuchové fungování těchto vztahů.

Obsah (a rozsah) ručitelského závazku nelze proto primárně odvozovat z § 57 odst. 1 d. ř., který se zmiňuje toliko o , nýbrž právě z úpravy v některém z oněch „zvláštních zákonů“, o nichž se toto ustanovení zmiňuje (ať už je to daňový zákon, nebo jiný předpis). Rozsah ručení společníka obchodní společnosti je určován především ustanoveními obchodního zákoníku. Podle jeho § 86, týkajícího se veřejné obchodní společnosti (srov. též § 93, § 106 odst. 2), . jsou veškeré povinnosti (nejčastěji platební), které má společnost vůči ostatním subjektům právních vztahů. Pojem není blíže vysvětlen; nelze však než dovodit, že se tím míní všechny závazky. Nerozlišuje se zde ani co do jejich právního titulu, ani co do jejich rozsahu. Absence odůvodněné zvláštní odchylné právní úpravy ručení tedy v souladu s výše uvedeným dovoluje učinit závěr, že ručení společníka se vztahuje jak na závazky soukromoprávní, tak na závazky z titulu veřejnoprávní povinnosti, a jak na jistinu či částku původně dlužnou, tak i na příslušenství.

Úprava daňového ručení na sebe bere v různých zvláštních zákonech různou podobu. V zákoně o spotřebních daních (a to jak v již zrušeném zákoně č. 587/1992 Sb., tak v nyní účinném zákoně č. 353/2003 Sb.) se výslovně říká, že ručitel je povinen uhradit dlužnou daň , resp. [srov. § 40b odst. 2 zákona č. 587/1992 Sb.; § 20 odst. 21 písm. c), § 21 odst. 3, 6 a § 21a odst. 5 zákona č. 353/2003 Sb.]; o výkladu zde tedy není sporu.

V zákoně ČNR č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, se naproti tomu rozsah ručení blíže nespecifikuje. Zákon č. 357/1992 Sb. stanoví pouze tolik, že poplatníkem daně darovací je nabyvatel a ručitelem je dárce (§ 5 odst. 1), popř. že poplatníkem daně z převodu nemovitostí je převodce (prodávající) a nabyvatel je v tomto případě ručitelem [§ 8 odst. 1 písm. a)]. To, že ručitel za daň darovací či daň z převodu nemovitostí ručí pouze za daň, nelze tedy dovozovat pouze na základě gramatického výkladu z toho, že v první části citovaných vět se objevuje slovo . Takový výklad není spolehlivý. Výklad proto musí vycházet ze smyslu ručení v tomto případě. Daní darovací i daní z převodu nemovitostí je zdaňován právní úkon; nabyvatel daru či nabyvatel kupované nemovitosti jsou ručiteli proto, že byli, stejně jako obdarovaný či převodce, účastníky či adresáty úkonu a měli z něj prospěch. Rozhodně však v tomto případě ručení nemá sloužit k jakémusi „trestání“ nabyvatelů za to, že dárce či převodce daň nezaplatili. Je zcela beze smyslu, a bylo by to i nespravedlivé, aby s prodlužujícím se prodlením dárce či převodce rostla ve formě penále (nebo dnes ve formě úroku z prodlení) i daňová povinnost, která pak dopadne na ručitele. Ve vztahu k dani darovací či dani z převodu nemovitostí jsou totiž zpravidla daňový dlužník a ručitel osoby nijak nepropojené, leckdy s odlišnými ekonomickými zájmy, a ručitel nemá zpravidla účinné právní prostředky, jimiž by přiměl dlužníka k plnění jeho zákonných povinností. Není tedy pochyb o tom, že ručitel podle zákona č. 357/1992 Sb. ručí pouze za daň, přičemž tento závěr není podložen výkladem jazykovým, nýbrž výkladem teleologickým.

Tento způsob výkladu se nabízí i v projednávané věci. Závěr, podle nějž nejsou „závazky“ společnosti omezeny jen na částky dlužné v době vzniku dluhu, ale i na příslušenství původně dlužné částky, je totiž podpořen i smyslem a účelem ručení společníka za společnost, zejména pak za společnost osobní. Ve veřejné obchodní společnosti je každý ze společníků (a zároveň i ručitelů) statutárním orgánem společnosti daňového dlužníka (§ 85 odst. 1 obchodního zákoníku). Případná jiná úprava ve společenské smlouvě pramení opět z rozhodnutí všech společníků (§ 79 odst. 1 obchodního zákoníku). Vůle daňového dlužníka (včetně jeho vůle k placení daní) se utváří z vůlí jeho ručitelů; jen ručitelé a nikdo jiný tak mají vliv na to, zda bude dlužník řádně a včas plnit své daňové povinnosti (tedy zda uhradí nejen daň, ale i její příslušenství). Ručitel – společník veřejné obchodní společnosti není ručitelem onoho trpného typu, jaký nacházíme u daně darovací a daně z převodu nemovitostí. Naopak, je plně v jeho rukách, zda daňový dlužník (společnost) splní svou povinnost a zda jeho vlastní ručitelský vůbec bude aktivován. Může-li ručitel (resp. více ručitelů, je-li tu více společníků) zabránit tomu, aby nedoplatek společnosti daňového dlužníka narůstal a s každým dnem se zvyšoval o dlužné penále (resp. nyní úrok z prodlení), a neučiní tak, jde to jen k jeho tíži. Je pak logické, že v důsledku této nečinnosti ponese povinnost hradit nejen daň, ale i její příslušenství.

Naopak právní názor vyjádřený sedmým senátem ve výše citovaném rozsudku, že pojem je nutné vykládat pouze jako nedoplatek na dani samotné a že tento pojem nezahrnuje nedoplatek na příslušenství daně, by vedl k absurdním závěrům. Podle § 73 d. ř., pokud daňový dlužník nezaplatí daňový nedoplatek ani na výzvu správce daně k zaplacení v dodatečné lhůtě (a výjimečně i bez výzvy), přistoupí správce daně k vymáhání daňového nedoplatku. Protože § 73 d. ř. nikde výslovně nehovoří o vymáhání nedoplatku na příslušenství daně, nebylo by ovšem vůbec možné nedoplatek na příslušenství daně od daňového dlužníka vymáhat. V případě takového výkladu by institut příslušenství daně ztratil jakýkoliv smysl.

Z uvedených důvodů dospěl rozšířený senát k závěru shodnému s názorem již dříve Nejvyšším správním soudem vysloveným v rozsudku ze dne 25. 4. 2007, čj. 1 Afs 93/2006-48, tedy že ručení společníka veřejné obchodní společnosti (§ 86 obchodního zákoníku, § 57 odst. 5 d. ř., ve znění před novelou provedenou zákonem č. 230/2006 Sb.) se vztahuje nejen na samotnou daň nezaplacenou společností jako daňovým dlužníkem, ale též na její příslušenství.