633/2005
Daňové řízení: rozsah přezkumu rozhodnutí o dani stanovené podle pomůcek
Ej 172/2005
Daňové řízení: rozsah přezkumu rozhodnutí o dani stanovené podle pomůcek
k § 31 odst. 5 a 7, § 46 odst. 3 a § 50 odst. 5 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (v textu též „daňový řád“)
Při stanovení daně za použití pomůcek zkoumá odvolací orgán nejen to, zda daňový subjekt nesplnil některou ze svých zákonných povinností a nedostatek či absence důkazů neumožňuje již stanovit daň dokazováním (§ 31 odst. 5 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), ale též to, zda byla daň tímto způsobem stanovena dostatečně spolehlivě (§ 31 odst. 7 tohoto zákona). Odvolací orgán zamítne odvolání pro neodůvodněnost jen tehdy, byly-li obě tyto podmínky splněny současně; jinak napadené rozhodnutí změní nebo zruší (§ 50 odst. 5 citovaného zákona). Odvolací orgán však již nemůže zasahovat do volné úvahy správce daně prvého stupně vztahující se k volbě pomůcek.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 2. 2005, čj. 1 Afs 74/2004-64)
Prejudikatura:
srov. č. 290/2004 Sb. NSS.Věc:
Josef T. v P. proti Finančnímu ředitelství v Plzni o daň z příjmů fyzických osob, o kasační stížnosti žalovaného.Finanční úřad v Klatovech svým rozhodnutím ze dne 12. 11. 1999 žalobci dodatečně stanovil základ daně a daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1994 na částku 1 342 548 Kč. Žalovaný změnil dodatečný platební výměr svým rozhodnutím ze dne 12. 10. 2000.
Toto rozhodnutí napadl žalobce žalobou u Krajského soudu v Plzni, který je dne 8. 1. 2003 zrušil. Soud zejména považoval za nespornou tu skutečnost, že žalobce je daňovým subjektem, jehož zdrojem příjmů byla podnikatelská činnost v zemědělské rostlinné a živočišné výrobě, a zdaňovacím obdobím, za které byla daň doměřena, je rok 1994. Jádrem sporu je přitom otázka, zda správce daně mohl přistoupit ke stanovení daně podle pomůcek, nebo zda měl daň stanovit základním způsobem, tedy dokazováním. Soud označil rozhodnutí žalovaného jako nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Výroku rozhodnutí, jímž byl změněn dodatečný platební výměr, odpovídá ta část odůvodnění rozhodnutí žalovaného, ve které je uvedeno, že žalobce své příjmy a výdaje z podnikatelské činnosti dělil na spolupracujícího syna, přičemž tato skutečnost byla zjištěna v průběhu odvolacího řízení. Tomu však správce daně dodatečně stanovil základ daně nad hranici určenou v § 12 odst. 2 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon č. 586/1992 Sb.“). Z uvedeného důvodu musel být žalobci dodatečně stanovený základ zvýšen o částku, která přesahovala limit ve výši 180 000 Kč. Shledá-li ovšem odvolací orgán podle § 50 odst. 5 daňového řádu, že podmínky pro vyměření daně podle pomůcek byly dodrženy, musí odvolání pro neodůvodněnost zamítnout. Odvolacímu orgánu citované ustanovení brání, aby dodatečný platební výměr sám změnil.
Žalovaný (stěžovatel) se kasační stížností domáhal zrušení shora uvedeného rozsudku krajského soudu. Stěžovatel v průběhu odvolacího řízení postupoval dle § 50 odst. 5 daňového řádu, neboť bylo zřejmé, že daňová povinnost byla žalobci stanovena podle pomůcek. V takovém případě zkoumá odvolací orgán pouze, zda správce daně dodržel zákonné podmínky pro užití tohoto náhradního způsobu stanovení daňové povinnosti. Po přezkoumání rozhodnutí dospěl stěžovatel k závěru, že podmínky pro stanovení daně pomocí pomůcek byly splněny. Žalobce však dělil svoje příjmy a výdaje z podnikání na spolupracujícího syna. Synův podíl na společných příjmech a výdajích uvedeného zdaňovacího období činil dle podaného daňového přiznání 13,333 %. Správce daně při dodatečném doměření daně ctil tento podíl, avšak nesprávně, v rozporu s § 12 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění platném pro rok 1994, stanovil synovi vyšší částku, než je zákonem stanovená limitní výše, kterou pouze lze dělit na spolupracující osoby. Daňovou povinnost tak nebylo možno stanovit dokazováním, a byly tedy splněny zákonné podmínky pro stanovení daně podle pomůcek, avšak daň byla žalobci vyměřena nesprávně, jelikož správce daně nerespektoval § 12 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb.. Pokud by však stěžovatel neměl v takovém případě možnost jím zvoleného postupu dle § 50 odst. 5 daňového řádu a nemohl daň změnit, přičemž věc nelze vyřídit ani dle § 49 odst. 1 daňového řádu, byla by tak stěžovateli (obecně odvolacímu orgánu) odňata možnost stanovit spolehlivě daň.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná. Rozsudek Krajského soudu v Plzni zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
Stěžovatel zpochybnil výklad ustanovení § 50 odst. 5 daňového řádu, který provedl soud. Jde o to, zda odvolací orgán poté, co sice dospěje k závěru, že podmínky pro stanovení daně náhradním způsobem byly dodrženy, přesto však daň není stanovena dostatečně spolehlivě, neboť správní orgán prvního stupně nedostál zákonnému požadavku § 12 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., může rozhodnout sám a daňovou povinnost změnit, nebo zda je již cesta pro nápravu zákonné výše daně stěžovateli uzavřena.
Nejvyšší správní k tomu uvádí, že zákonné meze, v nichž se může pohybovat odvolací orgán za situace, kdy odvolání daňového subjektu směřuje do rozhodnutí o dani stanovené podle pomůcek, jsou vytyčeny v § 50 odst. 5 daňového řádu. V takovém případě totiž odvolací orgán zkoumá pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Nejvyšší správní soud se tak nejprve zabýval otázkou obsahu pojmu „zákonné podmínky pro použití tohoto způsobu“ ve vztahu k rozsahu přezkoumání rozhodnutí odvolacím orgánem.
Konstrukce způsobu stanovení daňové povinnosti je podle § 31 daňového řádu založena na jisté hierarchii postupů správce daně. Prioritu má stanovení daně dokazováním. Až v případě, že nastane taková absence důkazních prostředků, že daň již za pomocí důkazů stanovit nelze, nastupuje v pořadí druhý způsob stanovení daně, a to podle pomůcek. Nastane-li dokonce nemožnost stanovení daně podle pomůcek, daň se sjedná. Dospěje-li tedy správce daně k závěru, že daňový subjekt neunesl důkazní břemeno a daň nelze dokazováním stanovit, je jeho povinností stanovit daň způsobem v pořadí dalším, tedy podle pomůcek (§ 31 odst. 5 daňového řádu). V takovém případě je pak při vyměření daně vázán ustanovením § 46 odst. 3 daňového řádu a je povinen stanovit jak základ daně, tak i daň samotnou podle pomůcek a přihlédnout také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení uplatněny. Zkoumání podmínek pro tento způsob stanovení daně má tak dvě meze. Jedna je vyjádřena v § 31 odst. 5 daňového řádu, druhá pak v § 31 odst. 7 daňového řádu. To znamená, že správce daně je povinen rovněž zkoumat, zda daň byla podle pomůcek stanovena dostatečně spolehlivě. Kdyby dospěl k závěru, že nikoliv, byl by pak nucen přistoupit ke způsobu stanovení daně posledním způsobem a daň sjednat.
Před užitím v pořadí dalšího způsobu stanovení daně je tedy vždy povinností správce daně zjistit, zda podmínky pro zamýšlený způsob stanovení daně jsou splněny. Má-li správce daně při vyměření daně podle pomůcek povinnost mj. stanovit jak základ daně, tak i daň dostatečně spolehlivě, musí rovněž vzít v úvahu hmotněprávní úpravu, obsaženou v § 12 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb. Podle tohoto ustanovení totiž v případech spolupráce ostatních osob žijících v domácnosti s poplatníkem se příjmy dosažené při podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti rozdělují na spolupracující osoby tak, aby jejich podíl na společných příjmech a výdajích činil v úhrnu nejvýše 30 %; přitom částka připadající v úhrnu na spolupracující osoby, o kterou příjmy přesahují výdaje, smí činit nejvýše 180 000 Kč při spolupráci po celé zdaňovací období nebo 15 000 Kč za každý i započatý měsíc spolupráce.
V daném případě se správce daně rozhodl akceptovat návrh daňového subjektu a jeho základ daně a daň, stanovenou podle pomůcek, rozdělil poměrem, který navrhl žalobce, mezi něho a spolupracující osobu (syna). Bylo tak na správci daně, aby vzal v úvahu i limit, tedy zákonem přípustnou výši 180 000 Kč, o kterou příjmy přesahují výdaje.
Postup odvolacího orgánu v případě, že správce daně stanoví daň podle pomůcek, upravuje § 50 odst. 5 daňového řádu. Směřuje-li odvolání proti rozhodnutí o dani stanovené podle pomůcek nebo o dani sjednané za řízení, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Při přezkoumání rozhodnutí je tak povinen pohybovat se ve stejných mezích jako správce daně při vyměření daně takovým způsobem.
Shledá-li tak odvolací orgán, že tyto zákonné podmínky byly dodrženy, odvolání pro jeho neodůvodněnost zamítne. V opačném případě rozhodnutí změní nebo zruší. Oněmi zákonnými podmínkami je nutno rozumět nejen podmínky uvedené v § 31 odst. 5 daňového řádu, ale i to, zda daň tímto způsobem stanovená je stanovena dostatečně spolehlivě (§ 31 odst. 7 téhož zákona). To vše činí odvolací orgán s přihlédnutím k základním zásadám daňového řízení. Podle § 2 odst. 1 a 2 daňového řádu totiž jednají správci daně v souladu se zákony a jinými obecně závaznými právními předpisy, chrání zájmy státu a dbají přitom na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a ostatních osob zúčastněných na daňovém řízení, a při tom volí jen takové prostředky, které umožňují ještě dosáhnout cíle řízení, tj. stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy.
Užil-li správce daně prvého stupně takový způsob stanovení daně (pomůcky), zkoumá odvolací orgán jednak to, zda daňový subjekt skutečně nesplnil některou ze svých zákonných povinností a nedostatek či absence důkazů neumožňuje již stanovit daň dokazováním, a jednak i to, zda daň je stanovena podle pomůcek dostatečně spolehlivě. Tím je také určen rozsah jeho zkoumání, zda byly dodrženy zákonné podmínky pro použití tohoto způsobu stanovení daně podle § 50 odst. 5 daňového řádu. Odvolací orgán tak při zjištění, že byly zkráceny daňové příjmy, musí mít procesní institut k nápravě takového stavu. Zjistil-li žalovaný toto pochybení správce daně poté, co mu bylo předloženo odvolání žalobce k vyřízení, bylo na něm, aby zajistil nápravu.
Nejvyšší správní soud pro jistotu dodává, že při tomto způsobu stanovení daně odvolací orgán nepřezkoumává bez dalšího i výši daně. Onu „dostatečnou spolehlivost“ takto stanovené daně může odvolací orgán přezkoumávat toliko ve vztahu k zákonem stanoveným limitům či mezím, a nemůže tedy již zasahovat volnou úvahu správce daně prvého stupně vztahující se k volbě pomůcek a z nich matematicky stanovené výše daně.
V daném případě měl tedy soud vycházet ze spolehlivého zjištění, zda stěžovatel dospěl relevantním způsobem k závěru, že byly dodrženy všechny shora uvedené zákonné podmínky pro užití tohoto náhradního způsobu stanovení daně, zda pro absenci důkazních prostředků nebylo možno stanovit daň dokazováním a zda byla daň tímto způsobem stanovena dostatečně spolehlivě. Pokud by stěžovatel dospěl k takovému závěru, pak nemohl jinak, než skutečně odvolání žalobce zamítnout. Pokud by však stěžovatel dospěl k závěru, že nebyly splněny veškeré podmínky pro užití tohoto způsobu stanovení daně – že např. sice nastala taková absence důkazních prostředků a daň již nebylo možno stanovit dokazováním, avšak daň tímto způsobem nebyla stanovena dostatečně spolehlivě, neboť nebyly respektovány zákonné limity upravené v § 12 zákona č. 586/1992 Sb. – měl skutečně možnost rozhodnutí změnit nebo zrušit.
Jestliže krajský soud zhodnotil, že podmínky pro stanovení daně podle pomůcek byly dodrženy, aniž se zabýval tím, zda vůbec takový způsob přichází v úvahu, je jeho rozhodnutí nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů; proto Nejvyšší správní soud k podané kasační stížnosti napadený rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení. V něm je soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ř. s.).
(ani)
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.