Vydání 11/2009

[16] Klíčovou a pro tuto věc určující je § 31 odst. 4 daňového řádu, podle jehož znění v rozhodné době (stejném jako dnes) jako Stěžovatelka zpochybňuje, že by důkazním prostředkem mohly být též listiny získané v souvislosti s trestním řízením.

[17] Soud předně konstatuje, že stěžovatelkou nadnesená právní otázka použitelnosti výpovědí a jiných dokumentů (zde přepisů odposlechů telefonních hovorů) z trestního řízení pro řízení daňové byla již opakovaně předmětem judikatorního posouzení. Zásadní právní názor k této otázce a k výkladu § 31 odst. 4 daňového řádu vyslovil Nejvyšší správní soud zejména v rozsudku ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007-119 (EURO PRIM, spol. s r. o.), č. 1572/2008 Sb. NSS. V tomto rozsudku, z něhož správně vyšel též krajský soud, NSS mj. uvedl: "" [část V. c) cit. rozsudku ve věci EURO PRIM].

[18] Již krajský soud konstatoval, že podmínky vyjmenované v citovaném judikátu ve věci EURO PRIM byly v posuzovaném případě splněny. Stěžovatelka tento dílčí závěr krajského soudu výslovně nijak nezpochybnila. Netvrdila ani žádné skutečnosti, jež by bylo možné jako nesouladné s těmito podmínkami vyložit, neboť setrvala toliko na své základní námitce, která je v podstatě přímou polemikou s právním názorem vysloveným ve věci EURO PRIM. Ani této námitce však soud nemůže z níže uvedených důvodů přisvědčit.

[19] Podstatou stěžovatelčiny argumentace je tvrzení, že správní orgány obešly institut svědeckých výpovědí a nezákonně užily výpovědi osob, jež byly učiněny v trestním řízení. Z obsahu správního spisu (č. l. 176 - 199) je však zřejmé, že správce daně se buď sám nebo prostřednictvím dožádaných finančních úřadů pokusil o provedení důkazů ve formě svědeckých výpovědí v daňovém řízení, jak stěžovatelka sama požadovala. Na počátku výslechů svědků v daňovém řízení ovšem všechny tři osoby odmítly vypovídat, protože je proti nim vedeno trestní řízení. Z tohoto důvodu nemohl zástupce stěžovatelky na žádného ze svědků klást jakékoli otázky.

[20] Právní názor vyslovený ve věci EURO PRIM (cit. pod bodem [17]) výslovně neřeší otázku, nakolik je použitelný záznam o výpovědi osoby mající původ v trestním řízení, pokud výslech téže osoby nemohl být proveden v daňovém řízení proto, že daná osoba využila svého zákonného práva nevypovídat ve věci. Skutkově obdobnou věc, ve které navázal na EURO PRIM, nicméně řešil NSS ve svém rozsudku čj. 7 Afs 93/2007-82 ze dne 6. 1. 2009. I v této věci se správce daně pokusil vyslechnout svědka, a to za účasti zástupce daňového subjektu. Tento svědek však, s odkazem na probíhající trestní řízení, odmítl k věci vypovídat. Daňové orgány proto vycházely z výpovědí tohoto svědka, které podal v daňových řízeních týkajících se společnosti, jejímž byl společníkem, resp. si následně opatřily též protokol o jeho výpovědi podané v rámci trestního řízení vedeného proti jeho osobě. Z toho učinil NSS závěr, že pokud daný svědek využil v průběhu výslechu provedeného v daňovém řízení svého ústavně zaručeného práva nevypovídat, . NSS v tomto odkázal na právní závěry ve věci EURO PRIM. NSS proto uzavřel, že [a] [v judikátu EURO PRIM] [...]

[21] Pokud stěžovatelka tvrdí, že dotyčné osoby neměly v trestním řízení postavení svědků, kteří by museli vypovídat pravdu, ale byly naopak v postavení obviněných, pak v tom jí lze pochopitelně přisvědčit. Výslech obviněného (§ 90 - 95 tr. ř.) patří mezi důkazní prostředky (§ 89 odst. 2 tr. ř.), současně je však prostředkem jeho vlastní obhajoby (§ 33 odst. 1 tr. ř.). Obviněný ve své výpovědi může uvádět i nepravdu. Jak totiž uvedl již bývalý NS ČSSR (rozsudek ze dne 29. 10. 1968, sp. zn. 5 Tz 71/68, publ. pod č. 25/69 Sb. NS - trestní, s. 373 - 376), (s. 375).

[22] V předchozím bodě uvedené právní závěry pochopitelně mohou zásadním způsobem ovlivnit důkazní hodnotu protokolu o výpovědi obviněného, a to i pro daňové řízení. Toto konstatování však ještě samo o sobě neznamená, že výpověď obviněného učiněná v trestním řízení je pro účely daňového řízení nepoužitelná.

[23] Daňové orgány, resp. v řízení o žalobě správní soudy, si musí být vědomy specifik důkazu provedeného protokolem o výpovědi obviněného majícího původ v trestním řízení, a musí vždy zvažovat, zda je tento důkaz souladný s dalšími důkazy zjištěnými v daňovém řízení. Současně se musí pokusit k žádosti daňového subjektu znovu vyslechnout obviněného v daňovém řízení jako svědka (shodně viz v bodě [17] cit. věc EURO PRIM). Pouze poskytuje-li důkaz získaný z výpovědi obviněného v trestním řízení společně s důkazy získanými v průběhu daňového řízení ucelenou a přesvědčivou verzi existence skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem, lze hovořit o tom, že správce daně unesl své důkazní břemeno [§ 31 odst. 8 písm. c) daňového řádu, srov. k tomu rozsudek ve věci EURO PRIM, část V a)]. Pokud správce daně unese své důkazní břemeno, je opětovně na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu k předmětnému obchodnímu případu, popř. aby svá tvrzení korigoval. Daňový subjekt bude tyto skutečnosti prokazovat zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím [viz rozsudek ve věci EURO PRIM nebo rozsudek ze dne 22. 10. 2008, čj. 9 Afs 30/2008-86, shodně též rozsudek ze dne 31. 5. 2007, čj. 9 Afs 30/2007-73, resp. ze dne 30. 4. 2008, čj. 1 Afs 15/2008-100 (Ondřejovická strojírna, spol. s r. o.), část IV/e a)].

[24] Provedení důkazu listinou zachycující výpověď osoby v trestním řízení, pokud tento důkaz nemohl být opětovně proveden v řízení daňovém, je omezením zásady bezprostřednosti dokazování. Z tohoto důvodu není možné, aby takovýto důkaz mající svůj původ v trestním řízení byl jediným rozhodujícím důkazem, kterým by správce daně unesl své důkazní břemeno zpochybňující účetnictví daňového subjektu. Jak totiž vyplývá z judikatury ÚS, pro účely dokazování v daňovém řízení je třeba preferovat použití "" provedených důkazů. I na daňové řízení se vztahuje pravidlo, že finanční orgány jsou povinny postupovat ústavně konformním způsobem, což ve zmiňovaném kontextu zejména znamená umožnit daňovému subjektu, aby jeho věc byla projednávána v jeho přítomnosti a aby se mohl vyjádřit ke všem prováděným důkazům (viz nález II. ÚS 232/02 ze dne 29. 10. 2002, Sb. ÚS sv. 28, nález č. 134, s. 143; všechny zde citované nálezy ÚS jsou dostupné na http://nalus.usoud.cz).

[25] V kontextu judikatury ÚS je evidentní, že použití důkazů majících původ v trestním řízení pro řízení daňové musí mít i další ústavněprávní limity. Daňovému subjektu tak především musí být dána nejen formálně, ale též materiálně možnost, aby svou důkazní povinnost ve vztahu ke svému důkaznímu břemenu vůbec mohl splnit. Požadavek na prokázání určité skutečnosti musí být proto objektivně splnitelný (srov. tyto interpretační zásady pro jiný kontext daňového řízení vyslovené nálezem III. ÚS 2096/07, ze dne 28. 5. 2009). Vedle toho, jak je již uvedeno shora (viz právní názor zaujatý ve věci EURO PRIM cit. v bodě [17] shora), musí mít daňový subjekt dostatečný prostor k navržení vlastních důkazů, které závěry správce daně korigují či vyvrátí.

[26] Nelze přehlédnout, že stěžovatelka ani v žalobním, ani v kasačním řízení se vůbec nepokusila zpochybnit samu podstatu věci, tedy skutečnosti v daňové kontrole zjištěné. Ve své argumentaci pouze opakovaně zpochybňuje zákonnost některých důkazů, jež správce daně a žalovaný v řízení užil. Je samozřejmé, že pokud stěžovatelka s touto svou primární tezí neuspěje, nese reálné nebezpečí, že následně nebude s to unést své důkazní břemeno (viz bod [23]). Stěžovatelka totiž zůstala u zcela nekonkrétních tvrzení prokazujících ekonomický smysl neobvykle drahé reklamy v hodnotě 610 000 Kč bez DPH za dvoustránkovou reklamu ve zcela novém a neznámém časopise. Jak uvádí rozhodnutí žalovaného, stěžovatelka pouze zcela obecně uvádí, že reklama jí pomohla, oprav má celoročně "", zvýšil se obrat a prodejnu navštěvuje mnohem více lidí (s. 6 rozhodnutí, dopis stěžovatelky ze dne 1. 12. 2005 na č. 106 správního spisu). Ani na podporu těchto svých zcela obecných tvrzení, kterými se snažila vysvětlit jinak v daném odvětví nezvyklou cenu za zprostředkování reklamy, však stěžovatelka vůbec žádné důkazy nenavrhla. Naopak důkazy předložené žalovaným jednoznačně zpochybnily tezi stěžovatelky, podle níž skutečně zaplacená částka za reklamu stěžovatelkou společnosti PEL-TRADE jako zprostředkovateli reklamy činila 610 000 Kč bez DPH. Vedle důkazů majících původ v trestním řízení (výslechy obviněných osob a odposlechy telefonních rozhovorů, z nichž vyplývá hotovostní vrácení převážné části úhrady za zprostředkování reklamy stěžovatelce) to je zejména v daňovém řízení prokázaná naprostá neobvyklost dané částky za poskytnutí reklamy tohoto druhu ve srovnatelném časopise, marginálnost časopisu NEXT na přelomu let 2003 a 2004, flagrantní nepoměr mezi částkou, která byla hrazena vydavateli časopisu ze strany zprostředkovatele PEL-TRADE a částkou hrazenou stěžovatelkou společnosti PEL-TRADE jako zprostředkovateli (PEL-TRADE měla dle tvrzení stěžovatelky obdržet od stěžovatelky více než 15 x větší sumu než sama PEL-TRADE zaplatila vydavateli časopisu NEXT). Důkazy shromážděné správcem daně tvoří ve svém komplexu logický celek, který zásadním způsobem zpochybnil tvrzení stěžovatelky o skutečné výši částky, která měla být za danou službu plněna.

[27] Zásadami dokazování v daňovém řízení se zdejší soud již opakovaně zabýval, a to např. v rozsudku ze dne 28. 7. 2008, čj. 5 Afs 5/2008-75, č. 1702/2008 Sb. NSS. Podle něho musí závěry správce daně vyplynout z racionálního myšlenkového procesu odpovídajícího požadavkům formální logiky, v jehož rámci bude důkladně posouzen každý z provedených důkazů jednotlivě a zároveň budou veškeré tyto důkazy posouzeny v jejich vzájemné souvislosti. Tato úvaha musí být v konečném rozhodnutí v daňovém řízení přezkoumatelným způsobem vyjádřena. Jak bylo již uvedeno výše, logická návaznost a vzájemná souvislost provedených důkazů v posuzovaném řízení byla dodržena a co do podstaty věci nebyla ani stěžovatelkou napadena. Ke všem provedeným důkazům se přitom stěžovatelka měla možnost vyjádřit, mohla navrhovat své vlastní důkazy, kterými by prokázala některá svá tvrzení, toto však vůbec neučinila.

[28] Shora obsažně rozebírané obecné právní závěry mají podporu též v právní doktríně. Např. dle J. Kobíka v jeho komentáři k § 31 odst. 4 daňového řádu [j] (Kobík, J. Olomouc: ANAG, 2007, s. 292).

[29] S ohledem na značný význam v tomto rozhodnutí řešené otázky, a to včetně přesahů ústavněprávních, zvážil soud dále argumenty plynoucí z práva evropského a práva členských zemí Evropské unie.

[30] Nejvyšší správní soud zastává stanovisko, že i v případech, kdy se posuzují skutkové okolnosti, k nimž došlo před vstupem České republiky do Evropské unie, a rozhodným právem je právo tehdy účinné, je nutno ustanovení českého právního předpisu, přijatého nepochybně za účelem sbližování českého práva s právem Evropských společenství a majícího svůj předobraz v právní normě obsažené v právu Evropských společenství, vykládat konformně s touto normou (viz rozsudek NSS ze dne 29. 9. 2005, čj. 2 Afs 92/2005-45, č. 741/2006 Sb. NSS). Takto se NSS vyslovil právě v souvislosti s judikaturou ESD k Šesté směrnici o dani z přidané hodnoty, a to rovněž ve vztahu k zákonu č. 588/1992 Sb., účinnému do vstupu ČR do Evropské unie.

[31] Ačkoliv je obecně otázka přijatelnosti důkazů a jejich hodnocení věcí práva členských států a jejich orgánů (viz princip národní procesní autonomie), je nutno i při aplikaci předpisů v oblasti DPH dbát respektování základních principů práva ES. Mezi tyto základní principy je nutno zahrnout též právo na spravedlivý proces a právo obhajoby, které zahrnuje právo seznámit se všemi důkazy, jakož i se k nim vyjádřit. Soudní dvůr také klade důraz na takové základní principy práva Společenství, jakými jsou principy právní jistoty a proporcionality (viz např. rozsudek Soudního dvora ES z 27. 9. 2007 ve věci , C-184/05, Sb. rozh. s. I-7897, bod 25; rozsudek Soudního dvora ES z 11. 5. 2006 ve věci , C-384/04, Sb. rozh. s. I-4191, bod 29). Pro učinění úsudku, zda tyto základní principy jsou či nejsou dodrženy, může hrát významnou roli též komparace jednotlivých národních úprav daňového řízení. Z níže provedeného srovnání vyplývá, že právní závěry NSS jsou plně srovnatelné s právem jiných členských zemí EU.

[32] V Německu proti použití důkazů a zjištění získaných v rámci trestního řízení v řízení daňovém nelze dle obecného názoru doktríny (např. Hamacher, in: , číslo 76 a násl.), judikatury i dle znění právní úpravy zásadně nic namítat. Na rozdíl od obecně znějícího § 31 odst. 4 českého daňového řádu totiž nyní posuzovanou otázku řeší poměrně jednoznačně § 393 německého daňového řádu (). Podle odst. 3 ve znění od 1. 1. 2008 Použití důkazu nebrání dokonce ani skutečnost, že tento byl v trestním řízení získán vadným způsobem. Nepřípustné je pouze použití důkazů získaných "kvalifikovaně" nezákonným způsobem, tedy hrubým porušením základních práv a svobod nebo zločinným způsobem (srov. rozsudek Spolkového finančního soudu ze dne 4. 10. 2006, sp. zn. VIII R 53/04, bod 77 a 98). Dle judikatury finančních soudů lze též proti daňovému použití listinných důkazů - výpovědí obviněných či svědků v trestní řízení - namítat porušení zásady přímosti dokazování, k tomu však musí daňový subjekt výslovně požadovat nový výslech svědků v daňovém řízení a žádost odůvodnit tím, jaká odlišná zjištění od nového výslechu očekává (srov. usnesení Spolkového finančního soudu ze dne 24. 1. 2008, sp. zn. X B 147/07, body 7 - 10, obě rozhodnutí dostupná na http://www.bundesfinanzhof.de/). Sluší se ovšem poznamenat, že německý systém má ve srovnání s českou úpravou specifika, zejména co se týče některých kompetencí finančních orgánů v rámci vyšetřování daňových trestných činů (blíže viz http://bundesrecht.juris.de/ao_1977/index.html).

[33] Právní úprava rakouská je svou obecností srovnatelná s úpravou českou. Podle § 166 Spolkového daňového řádu () totiž platí, že . Rakouská vychází z tohoto předpisu a uvádí, že v rakouském daňovém řízení neexistují důkazní prostředky, které by z důvodu nepřípustnosti nemohly být vzaty v úvahu (srov. rozhodnutí Správního soudu ze dne 8. 4. 1992, čj. 90/13/0132). Ve shodě s tímto názorem je finančními orgány využíváno ke zjištění skutkového stavu i podkladů opatřených v trestním řízení, a to včetně protokolů o výslechu obviněného (srov. např. rozhodnutí Správního soudu ze dne 8. 4. 1992, čj. 90/13/0132, ze dne 18. 4. 1990, čj. 89/16/0204, a ze dne 22. 10. 1997, čj. 95/13/0037, všechna dostupná na http://www.ris.bka.gv.at/Vwgh/). Rovněž rakouský Ústavní soud nevyjádřil žádné pochybnosti či námitky vůči uvedenému postupu finančních orgánů (srov. např. rozhodnutí ze dne 2. 12. 1983, čj. B294/78, kterým zamítl stížnost proti daňovému výměru vystavenému na základě skutečností zjištěných z protokolů pořízených policií při výslechu obviněných v trestním řízení; rozhodnutí dostupné na http://www.ris.bka.gv.at/Vfgh/).

[34] Belgický zákon o daních z příjmů z roku 1992 () stanoví v čl. 327, že všechny správní orgány včetně státních zastupitelství a soudů jsou povinny poskytnout daňové správě všechny informace a předat veřejné listiny, dokumenty, záznamy a důkazní prostředky, které mají ve své dispozici. Pokud ovšem tyto materiály pochází ze soudního řízení, je nezbytné předchozí výslovné povolení státního zástupce či generálního advokáta (v případě ). Na základě tohoto ustanovení lze dle judikatury belgických soudů použít informace pocházející ze spisu vedeného v trestním řízení pro stanovení výše daně třetí osoby (rozsudky ze dne 8. 10. 1993 a ze dne 29. 4. 1994).

[35] Francouzské právo upravuje přístup správce daně k informacím a dokumentaci v držení jiných orgánů v Knize o daňových řízeních (). Dle čl. L82 C je státní zástupce oprávněn poskytnout správci daně na jeho žádost informace a spisy týkající se soudního řízení civilního i trestního. Vedle toho je soud povinen na základě čl. L101 informovat z moci úřední správce daně o všech skutečnostech, které vyjdou najevo v soudním řízení, jestliže lze na jejich základě usuzovat, že došlo ke spáchání daňového podvodu nebo ke zkrácení daně jiným způsobem. Tato povinnost se vztahuje na řízení civilní a obchodní, taktéž na řízení trestní (ve věcech trestných činů i přečinů), ačkoliv skončily zastavením řízení. Případy, kdy je daň doměřena na základě údajů obsažených v trestním spisu, jsou časté a v zásadě v souladu se zákonem. O tom svědčí např. rozsudek Odvolacího soudního dvora správního v Paříži () ze dne 30. 11. 2006, č. 04-3716, 5. senát, nebo nedávný rozsudek Státní rady () ze dne 27. 4. 2009, č. 308445 (dostupný na www.conseil-etat.fr). Státní rada v posledně uvedené věci potvrdila zákonnost postupu správce daně, který si opatřil dokumenty z trestního spisu, ty se následně staly spolu s účetnictvím daňového subjektu podkladem pro doměření daně. Správce daně předem informoval daňový subjekt o původu, povaze a obsahu informací získaných z trestního spisu. Jelikož se netýkaly účetnictví daňového subjektu, nebylo povinností správce daně nařídit ohledně nich ústní jednání či je podrobit kontradiktornímu projednání jiným způsobem.

[36] Ze srovnání aplikační praxe při vybírání DPH v členských zemích EU tedy plyne, že použití důkazů získaných v trestním řízení pro účely důkazního řízení daňového je zásadně přípustné. NSS obsažně analyzovaná v části IV. A.1. je tedy plně srovnatelná s právními systémy uvedených zemí.

[37] Dále se soud zabýval námitkou směřující do znaleckého posudku ohledně stanovení ceny obvyklé za poskytnutou časopiseckou reklamu podle zákona o oceňování majetku. Stěžovatelka v této souvislosti namítala, že neměla možnost klást znalcům otázky u ústního jednání, a proto došlo k porušení § 16 odst. 4 daňového řádu. Ani tato její námitka není důvodná, protože zcela pomíjí okolnosti tohoto konkrétního případu.

[38] Stěžovatelce lze přisvědčit, že § 16 odst. 4 písm. e) daňového řádu nevyžaduje v případech, kdy správce daně provádí místní šetření či ústní jednání, ze strany daňového subjektu žádnou další procesní aktivitu, z níž by až následně byl zjišťován jeho úmysl realizovat jeho právo klást otázky svědkům či znalcům. V nyní posuzovaném případě však podmínky předvídané hypotézou této procesní normy vůbec nenastaly. Správce daně totiž neuložil znalcům provedení znaleckého posudku a v souvislosti s tím tudíž ani neprováděl místní šetření či ústní jednání. Jako důkazního prostředku užil část znaleckého posudku vyhotoveného pro konkrétní trestní řízení, s jehož obsahem stěžovatelku podrobně seznámil při ústním jednání dne 24. 1. 2007 (viz druhá s. č. l. 151 správního spisu). Stěžovatelčin zástupce ve vyjádření k výsledkům daňové kontroly ze dne 9. 2. 2007 obsah znaleckého posudku ani z něho vyplývající závěry správce daně nikterak nezpochybnil, opětovně pouze uvedl, že důkazy z trestního spisu nejsou v daňovém řízení použitelné.

[39] Nutno vyslovit souhlas s krajským soudem, že § 14 odst. 7 zákona č. 588/1992 Sb., ani dle tohoto ustanovení aplikovatelný zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku), v § 2 povinnost vyhotovit znalecký posudek pro určení ceny obvyklé nestanovil. Nelze proto zazlívat správci daně, že využil znalecký posudek vypracovaný pro potřeby trestního řízení, neboť jiný postup by byl v rozporu se zásadou efektivity daňového řízení.

[40] Lze tudíž přisvědčit krajskému soudu v tom, že správce daně neměl důvod nařizovat zvláštní ústní jednání, na něž by předvolal kromě stěžovatelky též znalce, kteří posudek vyhotovili. Správce sám o správnosti znaleckého posudku pochybnosti neměl. Znalecký posudek je ve vztahu k této věci kompletní. Stěžovatelka, ač s obsahem části znaleckého posudku byla seznámena, jeho správnost nezpochybnila, nenavrhla další důkazní prostředky, jimiž by mohly být jeho závěry zpochybněny, a ani jinak nedala najevo, že bylo nutno při ústním jednání cokoli upřesňovat či vysvětlovat.