2627/2012
Daňové řízení: promlčení daňového nedoplatku; odvolání proti rozhodnutí o zastavení exekuce
Daňové řízení: promlčení daňového nedoplatku; odvolání proti rozhodnutí o zastavení exekuce
k § 109, § 160, § 181 a § 264 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (v textu jen „daňový řád z roku 2009“)
k § 70 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2010 (v textu jen „daňový řád z roku 1992“)*)
I. Promlčecí lhůta, jež započala běžet podle § 70 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a neskončila do dne nabytí účinnosti zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, má po 1. 1. 2011 charakter lhůty prekluzivní podle § 264 odst. 5 v návaznosti na § 160 daňového řádu.
II. Možnost podat řádný opravný prostředek proti rozhodnutí o zastavení
exekuce
podle § 181 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, je daňovému dlužníku odňata pouze v případě pozitivního rozhodnutí o zastavení daňové exekuce
. Rozhodnutí, jímž správce daně zamítne žádost daňového dlužníka na zastavení exekuce
z důvodu promlčení, resp. prekluze
práva vymáhat daňový nedoplatek, není rozhodnutím ve smyslu § 181 odst. 3 daňového řádu, a proto je proti němu odvolání přípustné (§ 109 odst. 1 daňového řádu).(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 2. 2012, čj. 1 Afs 14/2012-24)
Prejudikatura:
č. 1472/2008 Sb. NSS; nález Ústavního soudu č. 145/2003 Sb. ÚS (sp. zn. IV. ÚS 666/02).Věc:
MUDr. Jiří S. proti Finančnímu úřadu v Hradci Králové o zastavení daňové exekuce
, o kasační stížnosti žalobce.Dodatečným platebním výměrem ze dne 14. 11. 1997 správce daně žalobci vyměřil daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1993 ve výši 834 192 Kč. Vydáním exekučního příkazu na srážky ze mzdy ze dne 27. 5. 1999 učinil správce daně úkon směřující k vybrání daně. V exekuci pokračoval a rozhodnutím ze dne 27. 3. 2006 vyrozuměl nového plátce mzdy o nařízené exekuci srážkami ze mzdy a vyzval ho k pokračování v těchto srážkách.
Dne 29. 11. 2010 vznesl žalobce námitku promlčení daňového nedoplatku na dani z příjmů fyzických osob za rok 1993 dle § 70 odst. 3 daňového řádu z roku 1992. Sdělením ze dne 23. 2. 2011 správce daně žalobci oznámil, že objektivní ani subjektivní promlčecí lhůta pro placení daně neuplynula. Na uvedené sdělení reagoval žalobce přípisem ze dne 7. 4. 2011, v němž správce daně informoval, že z judikatury Nejvyššího správního soudu (např. z rozsudku ze dne 22. 1. 2009, čj. 1 Aps 11/2008-73, č. 2228/2011 Sb. NSS) vyplývá, že o námitce promlčení daňového nedoplatku musí správce daně rozhodnout rozhodnutím, proti kterému je přípustné odvolání.
Rozhodnutím ze dne 7. 6. 2011 správce daně zamítl návrh žalobce na zastavení daňové
exekuce
z důvodu promlčení daňového nedoplatku dle § 181 odst. 2 daňového řádu z roku 2009. V poučení žalovaný uvedl, že proti tomuto rozhodnutí nelze uplatnit opravné prostředky (§ 181 odst. 4 daňového řádu z roku 2009).Proti citovanému rozhodnutí brojil žalobce žalobou podanou u Krajského soudu v Hradci Králové. Ten rozsudkem ze dne 31. 10. 2011, čj. 31 Af 72/2011-18, žalobu zamítl. Nepřisvědčil názoru žalobce, že vymáhání daňového nedoplatku na dani z příjmů fyzických osob za rok 1993 je promlčeno.
Žalobce (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností. Byl přesvědčen, že lhůta pro promlčení práva vybrat a vymáhat daňový nedoplatek uplynula před nabytím účinnosti daňového řádu z roku 2009, proto měl správce daně v daném případě postupovat výlučně dle § 70 daňového řádu z roku 1992.
Dle § 97 daňového řádu z roku 1992 měl tento zákon povahu obecného procesního předpisu ve věcech daní a poplatků; postupovalo se podle něho, nestanovil-li zvláštní zákon jinak. Takovým zvláštním zákonem byl od 1. 1. 1993 do 31. 12. 2003 zákon č. 212/1992 Sb., o soustavě daní*). Obsahoval speciální úpravu promlčení daňových nedoplatků, podle níž bylo možné daň vyměřit a vymáhat nejpozději do deseti let počítaných od konce kalendářního roku, v němž byl poplatník povinen podat přiznání.
Stěžovatel se neztotožnil s odkazem krajského soudu na judikaturu Nejvyššího správního soudu, podle níž je úprava promlčení daňových nedoplatků upravená v zákoně o soustavě daní nepoužitelná ve smyslu čl. 2 ústavního zákona č. 4/1993 Sb., o opatřeních souvisejících se zánikem České a Slovenské Federativní Republiky. Dle § 4 odst. 3 zákona o soustavě daní bylo možné daň vyměřit či vymáhat nejpozději do deseti let počítaných od konce kalendářního roku, v němž byl poplatník povinen podat přiznání. Oproti tomu § 70 odst. 2 daňového řádu z roku 1992 obsahoval dvacetiletou objektivní lhůtu pro promlčení daňových nedoplatků a tato lhůta se počítala až od konce roku, v němž se nedoplatek stal splatným.
Ústavní zákon č. 4/1993 Sb. tak podle stěžovatele řeší pouze vztah dvou právních předpisů stejné právní síly v případě, že se neuplatňuje zásada speciality. Například zákon č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání**), byl sice federálním zákonem, nicméně přesto se uplatňoval jako předpis speciální k zákonu o správě daní a poplatků; to potvrzuje i
judikatura
Nejvyššího správního soudu. Z obdobných důvodů měl být přednostně uplatňován rovněž zákon o soustavě daní.Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové zrušil a věc postoupil k vyřízení Finančnímu ředitelství v Hradci Králové.
Z odůvodnění:
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
(...)
[16] Podle § 264 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 se „[ř]
ízení nebo postupy, které byly zahájeny podle dosavadních právních předpisů,
[...] ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona dokončí a práva a povinnosti z nich plynoucí se posoudí podle ustanovení tohoto zákona, která upravují řízení nebo postupy, které jsou jim svou povahou a účelem nejbližší
“. Pátý odstavec citovaného ustanovení pak stanoví, že „[b]ěh a délka lhůty pro promlčení práva vybrat a vymáhat daňový nedoplatek, která započala podle dosavadních právních předpisů a neskončila do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona posuzuje podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhůtu pro placení daně; okamžik počátku běhu této lhůty určený podle dosavadních právních předpisů zůstává zachován. Účinky právních skutečností, které mají vliv na běh této lhůty a které nastaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se posuzují podle dosavadních právních předpisů. Právní skutečnosti nově zakládající stavení běhu lhůty pro placení daně podle tohoto zákona, které započaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, staví běh lhůty až ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.
“[17] V souladu s dikcí přechodných ustanovení rozhodl správce daně v posuzovaném případě po 1. 1. 2011, tj. po nabytí účinnosti daňového řádu, o námitce promlčení stěžovatele uplatněné dne 29. 11. 2010 dle § 181 daňového řádu z roku 2009 upravujícího odklad a zastavení daňové
exekuce
, neboť takový postup byl svou povahou a účelem nejbližší rozhodování o námitce promlčení vznesené dle § 70 odst. 3 daňového řádu z roku 1992.[18] Zatímco lhůta pro placení daně dle § 70 daňového řádu z roku 1992 měla charakter promlčecí, podle nového daňového řádu je tato lhůta lhůtou prekluzivní (§ 160 daňového řádu z roku 2009) a správce daně je povinen přihlížet k zániku práva vymáhat daňový nedoplatek z úřední povinnosti. Přechodné ustanovení (§ 264 odst. 5 daňového řádu z roku 2009) obsahuje pravidla pro běh a délku lhůty pro promlčení práva vybrat daňový nedoplatek; výslovně však nestanoví, jak nahlížet na skutečnost, že se novou právní úpravou současně mění charakter této lhůty z lhůty promlčecí na lhůtu prekluzivní. Existují tedy dva možné výklady citovaného přechodného ustanovení: buďto posuzovat charakter lhůty pro placení daně podle dosavadních právních předpisů (zákona o správě daní a poplatků) s odůvodněním, že § 264 odst. 5 daňového řádu z roku 2009 upravuje toliko běh a délku této lhůty, nikoliv její charakter, nebo nahlížet na charakter lhůty pro placení daně po 1. 1. 2011 jako na lhůtu prekluzivní s odkazem na § 160 téhož zákona.
[19] Podle konstantní judikatury Ústavního soudu „
za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, nelze při řešení případu pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje (na rozdíl od občanů, kteří mohou činit vše, co není zákonem zakázáno – čl. 2 odst. 3 a 4 Ústavy). Z této maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní podle zákona
[...] jsou orgány veřejné moci povinny podle čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod. Jinak řečeno, v případě pochybností jsou povinny postupovat mírněji
(in dubio mitius
)“ (srov. nález ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, N145/31 SbNU 291, č. 145/2003 Sb. ÚS). Pro určení výkladu příznivějšího pro daňový subjekt je vhodné nejprve objasnit rozdíl institutů promlčení a prekluze
. V případě promlčení je uplynutím lhůty subjektivní právo na plnění oslabeno, neboť vznese-li dlužník námitku promlčení, zaniká nárok takové právo vymáhat; odpovídající právní povinnost však přetrvává (uhradí-li tedy dlužník svůj závazek, přestože je již promlčen, nenastává na straně věřitele bezdůvodné obohacení). Naopak marné uplynutí prekluzivní lhůty způsobuje zánik práva (a společně s ním i zánik nároku toto právo vymáhat), k němuž je nutné přihlížet z úřední povinnosti. V případě plnění prekludovaného závazku by tak na straně původního věřitele vzniklo bezdůvodné obohacení.[20] Z uvedených důvodů se Nejvyšší správní soud přiklonil k interpretaci § 264 odst. 5 daňového řádu z roku 2009 příznivější pro daňové subjekty; tou je nepochybně druhý nastíněný výklad, že lhůta pro placení daně je lhůtou prekluzivní, neboť uplynutí této lhůty způsobí zánik práva státu vymáhat daňové nedoplatky a správce daně přihlíží k zániku tohoto práva , tj. aniž by se toho musel daňový subjekt sám dovolat. Lze tak konstatovat, že promlčecí lhůta, jež započala běžet dle § 70 daňového řádu z roku 1992 a neskončila do dne nabytí účinnosti daňového řádu, má po 1. 1. 2011 charakter lhůty prekluzivní dle § 264 odst. 5 v návaznosti na § 160 daňového řádu z roku 2009.
ex officio
[21] Z § 181 daňového řádu z roku 2009 vyplývá následující:
„
(1) Správce daně může daňovou exekuci na návrh dlužníka nebo z moci úřední částečně nebo zcela odložit, zejména šetří-li se skutečnosti rozhodné pro zastavení daňové
exekuce
, vyloučení předmětu exekuce
ze soupisu věcí nebo podmínky pro posečkání úhrady nedoplatku. Nestanoví-li správce daně v rozhodnutí o odložení daňové exekuce
jinak, právní účinky již provedených exekučních úkonů zůstávají zachovány. Pominou-li důvody, které vedly k odkladu daňové exekuce
, a nedojde-li k jejímu zastavení, rozhodne správce daně o pokračování v daňové exekuci.(2) Správce daně na návrh příjemce exekučního příkazu nebo z moci úřední daňovou exekuci zcela nebo zčásti zastaví, pokud a) pro její nařízení nebyly splněny zákonné podmínky, b) odpadl důvod, pro který byla daňová
exekuce
nařízena, c) povolí posečkání úhrady nedoplatku, d) bylo pravomocně rozhodnuto, že postihuje majetek, k němuž náleží právo nepřipouštějící exekuci, nebo věci nepodléhající exekuci, e) zaniklo právo vymáhat nedoplatek, f) předpokládaný výtěžek nepostačí ani ke krytí exekučních nákladů, g) by pokračování v daňové exekuci bylo spojeno s nepoměrnými obtížemi, h) dlužník, jehož mzda je exekvována, nepobírá nejméně po dobu jednoho roku mzdu alespoň v takové výši, aby z ní mohly být srážky prováděny, i) bylo nařízeno více daňových exekucí a k úhradě vymáhaného nedoplatku postačí pouze některá z nich, nebo j) je tu jiný důvod, pro který nelze v daňové exekuci pokračovat.(3) Rozhodnutí o odložení, jakož i o pokračování v odložené daňové exekuci, nebo rozhodnutí o zastavení daňové
exekuce
se doručuje všem příjemcům exekučního příkazu. Jde-li o částečné zastavení daňové exekuce
, doručuje se rozhodnutí pouze dlužníkovi a plátci mzdy, poskytovateli platebních služeb nebo jinému poddlužníkovi (dále jen ,poddlužník‘), kterého se částečné zastavení týká.(4) Proti rozhodnutím podle odstavce 3 nelze uplatnit opravné prostředky.
“[22] V posuzovaném případě Nejvyšší správní soud nejprve hodnotil, zda žalobou napadené rozhodnutí, jímž byl zamítnut návrh daňového dlužníka na zastavení daňové
exekuce
z důvodu promlčení daňového nedoplatku, lze chápat jako rozhodnutí o zastavení daňové exekuce
ve smyslu § 181 odst. 3 daňového řádu z roku 2009. Pokud by tomu tak nebylo, neuplatnil by se v daném případě § 181 odst. 4 citovaného zákona o vyloučení možnosti podat proti takovému rozhodnutí opravný prostředek a takové rozhodnutí by v souladu s § 109 odst. 1 téhož zákona bylo možné napadnout odvoláním.[23] Zdejší soud považuje za vhodné poukázat v této souvislosti na svou dřívější judikaturu týkající se rozhodnutí správce daně o prominutí daňového nedoplatku dle § 65 daňového řádu z roku 1992, v níž byla řešena otázka, zda zákon o správě daní a poplatků vylučuje obecně podání odvolání proti rozhodnutím o prominutí, ale i neprominutí daňového nedoplatku, nebo zda užití tohoto opravného prostředku vylučuje pouze v případech vyhovění žádosti, tedy v případech, kdy daňový nedoplatek je prominut. V rozsudku ze dne 24. 5. 2006, čj. 1 Afs 85/2005–45, Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že „
opravný prostředek (odvolání) je vyloučen tam, kde je žadateli (odvolateli) zcela vyhověno anebo tam, kde jeho užití výslovně zákon vylučuje.
[...] Z § 65 odst. 5
[daňového řádu z roku 1992] lze dovodit, že je-li vyhověno žádosti o prominutí daňového nedoplatku, pak je odvolání nepřípustné (je-li vyhověno, není proti čemu brojit). Jinak je tomu však v případě nevyhovění žádosti o prominutí nedoplatku na dani správcem daně. V takovém případě je nutno užití opravného prostředku připustit.
“ Obdobný závěr vyslovil Nejvyšší správní soud rovněž v rozsudku ze dne 27. 7. 2006, čj. 2 Afs 207/2005-55, č. 1472/2008 Sb. NSS. Nadto dodal, že „[v
] pochybnostech o tom, zda určitý úkon může být předmětem přezkumu (a to nejen soudního, ale i přezkumu v rámci řízení dle
[daňového řádu z roku 1992]) či nikoliv, je vždy zapotřebí se přiklonit k závěru, že jej přezkoumat lze. Předmětné ustanovení je tedy nutné vykládat tak, že možnost využití řádného opravného prostředku, tj. odvolání, je daňovému poplatníku odňata pouze v případech úplného vyhovění žádosti
.“[24] Z daňového řádu z roku 2009 vyplývá, že správce daně může daňovou exekuci zastavit z úřední povinnosti nebo na návrh příjemce exekučního příkazu, jsou-li dány důvody vymezené v § 181 odst. 2 uvedeného zákona. Rozhodnutí o zastavení daňové
exekuce
se pak doručuje daňovému dlužníkovi a všem ostatním příjemcům exekučního příkazu. Daňový dlužník, jakožto jeden z příjemců exekučního příkazu, je tedy oprávněn podat návrh na zastavení daňové exekuce
[např. z důvodu promlčení, resp. prekluze
práva vymáhat daňový nedoplatek dle § 181 odst. 2 písm. e) téhož zákona], na jehož základě správce daně zváží, zda jsou či nejsou dány důvody pro zastavení exekuce
. Shledá-li správce daně návrh daňového dlužníka důvodným, rozhodne o zastavení daňové exekuce; stejně tak může správce daně rozhodnout o zastavení daňové exekuce
z důvodu zániku práva vymáhat nedoplatek z úřední povinnosti. Rozhodnutí o zastavení daňové exekuce
doručí správce daně v souladu s § 181 odst. 3 citovaného zákona; proti takovému rozhodnutí nebude přípustné odvolání, neboť správce daně plně vyhověl návrhu daňového subjektu a rozhodl v jeho prospěch (přiměřeně srov. např. § 98 odst. 4 daňového řádu z roku 2009 upravující sjednání daně, § 140 odst. 4 a § 144 odst. 4 téhož zákona upravující vyměření a dodatečné vyměření daně, § 155 odst. 4 upravující vratitelný přeplatek).[25] Oproti tomu rozhodnutí správce daně, jímž zamítne návrh daňového dlužníka na zastavení daňové
exekuce
z důvodu promlčení, resp. prekluze
práva vymáhat daňové nedoplatky dle § 181 odst. 2 daňového řádu z roku 2009, doručí správce daně pouze daňovému subjektu, jak ostatně učinil v projednávaném případě. O takovémto rozhodnutí není důvodu vyrozumívat ostatní příjemce exekučního příkazu, neboť se ke dni vydání rozhodnutí na dosavadním způsobu provádění exekuce
ničeho nemění. Rozhodnutí o zamítnutí návrhu na zastavení daňové exekuce
tedy nelze chápat jako rozhodnutí o zastavení daňové exekuce
ve smyslu § 181 odst. 3 citovaného zákona. Správnost závěrů vyslovených správcem daně v rozhodnutí o zamítnutí návrhu na zastavení exekuce
podaného daňovým dlužníkem je možné napadnout řádným opravným prostředkem (§ 109 odst. 1 daňového řádu z roku 2009), neboť zákon podání odvolání proti rozhodnutí o zamítnutí návrhu na zastavení exekuce
nevylučuje. Takový závěr navíc plně odpovídá shora citované ustálené judikatuře Nejvyššího správního soudu i subsidiaritě soudního přezkumu správních rozhodnutí.[26] Je tak patrné, že charakter pozitivního a negativního rozhodnutí o návrhu na zastavení daňové
exekuce
je odlišný. Kromě rozdílů vyplývajících z možnosti či nemožnosti podání řádného opravného prostředku proti danému rozhodnutí se liší i okruh subjektů, jimž jsou tato rozhodnutí doručována.[27] Nejvyšší správní soud s ohledem na výše uvedené uzavírá, že možnost podat řádný opravný prostředek proti rozhodnutí o zastavení
exekuce
dle § 181 odst. 4 daňového řádu z roku 2009 je daňovému dlužníku odňata pouze v případě pozitivního rozhodnutí o zastavení daňové exekuce
. Rozhodnutí, jímž správce daně zamítne žádost daňového dlužníka na zastavení exekuce
z důvodu promlčení, resp. prekluze
práva vymáhat daňový nedoplatek, není rozhodnutím ve smyslu § 181 odst. 3 uvedeného zákona, a proto je proti němu odvolání přípustné (§ 109 odst. 1 téhož zákona). (...)*) S účinnosti od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád.
*) S účinností od 1. 1. 2004 zrušen zákonem č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních.
**) S účinností od 1. 1. 2008 zrušen zákonem č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon).
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.