Vydání 3/2017

(...) Nejvyšší správní soud, shodně s městským soudem, konstatuje, že prominutí daně není dalším opravným prostředkem, což vyplývá i z jeho systematického zařazení mimo část věnovanou opravným a dozorčím prostředkům, jakož i z důvodů, pro které je tento institut uplatňován. Na prominutí není právní nárok.

Zákon o správě daní a poplatků, dle kterého bylo v dané věci postupováno, sám nastoloval situaci, kdy rozlišoval odlišné podmínky pro prominutí daně a pro prominutí příslušenství, které stěžovatelka mylně směšuje. Zatímco daň mohla být prominuta pouze z důvodů nesrovnalostí, jež plynou z uplatňování daňových zákonů (k takové situaci zřejmě dochází v ojedinělých případech, např. kdy by důsledným dodržením zákonů došlo ke dvojímu zdanění, které nebylo zákonem stanoveno), tak příslušenství daně mohlo být promíjeno i z důvodů odstranění tvrdosti (správce daně tedy zkoumal především osobní situaci a jiné aspekty na straně daňového subjektu). Pojem tvrdost přitom zákon o správě daní a poplatků nikterak nespecifikoval, tedy jeho posouzení ústící v prominutí příslušenství bylo především projevem správního uvážení příslušného správce daně.

Ustanovení § 55a zákona o správě daní a poplatků upravující prominutí daně a příslušenství daně je právní normou, která zahrnuje kombinaci neurčitého právního pojmu a správního uvážení. Neurčitý právní pojem, zde představovaný „“ (jako předpoklad prominutí daně) a „“ (jako další možný předpoklad prominutí příslušenství daně) nelze obsahově dostatečně přesně vymezit a jeho aplikace závisí na posouzení v každém jednotlivém případě. Zákonodárce takto vytvořil prostor veřejné správě, aby zhodnotila, zda konkrétní situace patří do rozsahu neurčitého právního pojmu, či nikoli, přičemž s existencí určitého skutkového stavu není jednoznačně spojen jediný právní následek; je pak na uvážení správního orgánu - ve stanovených mezích - takový následek určit, jmenovitě rozhodnout, zda žádosti daňového dlužníka vyhovět a daň či její příslušenství prominout, či nikoli.

Úkolem soudu ve správním soudnictví je přezkoumat, zda rozhodnutí správního orgánu bylo vydáno v řádném procesu vymezeném normami hmotného i procesního práva, s vyloučením případné svévole při naplňování v daném případě obsahu neurčitého právního pojmu ze strany rozhodujících správních orgánů. Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že městský soud postup žalovaného náležitě vyhodnotil a své úvahy vyjádřil v odůvodnění svého rozsudku. Nejvyšší správní soud se s nimi ztotožňuje.

Stěžovatelce nelze přisvědčit v tom, že skutečnost, že následně se ukázala dodatečně doměřená daň nesprávnou, lze považovat za nesrovnalost vyplývající z uplatňování daňových zákonů. O nesrovnalost půjde v případě aplikace dvou právních norem v případě, že postup nařízený normou prvou by ve svých důsledcích znamenal porušení normy druhé, resp. výklad kterékoli z nich by vedl k nemožným, popř. vzájemně se vylučujícím pravidlům chování, která by byla ukládána.

Obdobnou, nikoli však totožnou úpravu obsahuje i současný daňový řád, dle jehož § 260 odst. 1 písm. a) může ministr financí „“. Důvodová zpráva vysvětluje, že „[o]

Je zřejmé, že smyslem a účelem zavedení institutu prominutí daně není náprava nezákonného rozhodnutí správce daně o stanovení daňové povinnosti, nýbrž snaha pružně reagovat na nesoulad v daňových zákonech, tedy nedopustit, aby byl v důsledku aplikace protichůdných daňových norem daňový subjekt nepřiměřeně zatížen povinnostmi. V posuzovaném případě však žádná daňových norem opravňující uplatnění prominutí daně nenastala. Stěžovatelka pouze v rámci civilního řízení dosáhla změny původně správcem daně zjištěného a aplikovaného skutkového a právního stavu věci. Nepřísluší soudu nyní hodnotit, proč stěžovatelka proti zamítavému rozhodnutí o odvolání nezvolila soudní ochranu rovněž prostřednictvím žaloby ve správním soudnictví, nicméně je třeba přisvědčit žalovanému, že následné dopady strategie, kterou stěžovatelka zvolila, jdou nyní výhradně k její tíži. Námitka stěžovatelky, že institut prominutí daně má sloužit v případech, kdy by neprominutí fakticky znamenalo rozpor s ústavně zaručeným právem vlastnit majetek a s právem omezit tento majetek pouze zákonem, je proto nedůvodná, neboť stěžovatelka všech dostupných účinných prostředků ochrany svého vlastnického práva v reálném čase nevyužila. Nelze proto nyní vinit správní orgány, potažmo soud z neposkytnutí ochrany jejímu právu.

Nejvyšší správní soud nikterak nezpochybňuje, a tedy respektuje rozhodnutí Ústavního soudu, v nichž se soud opakovaně vyjádřil k otázkám daní a všech aspektů jejich ukládání a vybírání. Pokud Ústavní soud konstatuje, že jakákoli nezákonná omezení vlastnického práva jednotlivých osob v daňových souvislostech jsou nepřípustná, činí tak vždy pro případy vyměření daně a jejího výběru. Ochrana vlastnického práva, které se stěžovatelka dovolává, je tak posuzována v oblasti stanovení a vybírání daní a poplatků, Ústavní soud ji však negarantuje ve vztahu k možnému prominutí daně, resp. jiným možným nástrojům moderace, které má správce daně na základě zákona k dispozici. Prominutí daně je specifický institut, který nespadá do fáze řízení nalézacího ani vyměřovacího, nelze se proto dovolávat zásadních atributů v tomto směru Ústavním soudem deklarovaných.

O tom, že prominutí daně z důvodu nesrovnalostí je institutem zcela výjimečným (a nelze v rámci něho odstraňovat jakoukoli zjištěnou nesprávnost vyměření daně), svědčí mimo jiné i stávající úprava, která doznala zásadní změny podtrhující jeho výjimečnost. Významným rozdílem oproti předchozí právní úpravě totiž je, že daň lze prominout z uvedených důvodů jedině celému okruhu daňových subjektů, kterých se důvod týká, přičemž toto rozhodnutí musí být zveřejněno ve Finančním zpravodaji. Tyto nové podmínky mají zamezit zneužití tohoto institutu. Promíjení podle tohoto ustanovení není možno uplatňovat výběrově pouze v jednotlivých případech, ale je nutno zajistit nediskriminační přístup ke všem daňovým subjektům, kterých se daný případ týká. Rovněž to svědčí o povaze výjimečnosti důvodu prominutí, neboť existence nesrovnalostí (či živelná pohroma) se budou vždy z povahy věci týkat většího okruhu subjektů. Daň takto může prominout pouze ministr financí.

Individuální žádost o prominutí daně nebo příslušenství tak může daňový subjekt podat pouze v případě, pokud to umožňuje zvláštní zákon. V případě stěžovatelky tak zákon o daních z příjmů nečiní.