3809/2018
Daňové řízení: procesní postavení osoby činící návrh na vyloučení majetku z daňové exekuce
Daňové řízení: procesní postavení osoby činící návrh na vyloučení majetku z daňové exekuce
k § 96 odst. 5 a § 179 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění zákona č. 94/2018 Sb.
Osoba, která činí návrh na vyloučení majetku z daňové
exekuce
dle § 179 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, má v řízení o tomto návrhu procesní práva srovnatelná s procesními právy daňového subjektu při správě jeho daní. Má tedy v tomto řízení též právo být vyrozuměna o výslechu svědka, být tomuto výslechu přítomna a má právo klást svědkovi otázky v rámci dokazování (§ 96 odst. 5 daňového řádu).(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 10. 2018, čj. 10 Afs 160/2018-45)
Věc:
Společnost s ručením omezeným FeCom proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o vyloučení zboží z exekučního řízení, o kasační stížnosti žalovaného.Žalobkyně, slovenská obchodní společnost, obchodovala s českou společností AZARIA TRADE. Společnost AZARIA TRADE, jakožto daňový subjekt, nesplnila povinnost složit jistinu na úhradu DPH ve výši téměř 8 milionů Kč, kterou jí Finanční úřad pro Jihomoravský kraj (dále jen „správce daně“) stanovil zajišťovacím příkazem ze dne 20. 3. 2015. Proto správce daně téhož dne vydal exekuční příkaz na prodej movitých věcí a provedl jejich soupis. Do tohoto soupisu byly zařazeny i měděné katody jakosti A min. 99,99 % uložené ve 14 balících o celkovém množství 231 kusů a celkové hmotnosti 23 680 kg, které žalobkyně (prodávající) měla dodat společnosti AZARIA TRADE (kupující).
Dne 23. 3. 2015 se ke správci daně dostavil jednatel žalobkyně, který mj. uvedl, že sepsané zboží je vlastnictvím žalobkyně. Dne 1. 4. 2015 pak žalobkyně doručila správci daně návrh na vyloučení výše specifikovaného zboží z daňové
exekuce
. V návrhu uvedla, že společnost AZARIA TRADE měla na základě rámcové smlouvy nabýt vlastnictví ke zboží až po zaplacení úplné kupní ceny, k čemuž však nedošlo. K návrhu žalobkyně doložila též rámcovou smlouvu o dodávkách zboží ze dne 13. 6. 2014, objednávku a dodací list na sporné zboží, které mělo být dopraveno do Městce Králové, vystavenou fakturu a dále též dokumenty prokazující, že žalobkyně zboží koupila a nechala přivézt ze Srbska.Správce daně vyzval žalobkyni k předložení listin, z nichž by bylo možné ověřit pravdivost tvrzení o vlastnictví sporného zboží (faktury k prokázání ustálené obchodní praxe a výpisy z bankovních účtů). Žalobkyně požadované dokumenty předložila. Správce daně dále předvolal k vysvětlení pana V., bývalého jednatele společnosti AZARIA TRADE. Pan V. správci daně vysvětlil, jak probíhaly obchody s měděnými katodami.
Správce daně nevyhověl návrhu na vyloučení zboží z daňové
exekuce
. Žalobkyně tedy podala proti rozhodnutí odvolání, které žalovaný zamítl dne 15. 2. 2016. Ve shodě se správcem daně zjistil, že rámcová smlouva se řídí českým právním řádem.Žalovaný dovodil, že výhradu vlastnického práva žalobkyně, tj. že zboží je jejím výhradním vlastnictvím až do doby úplného uhrazení materiálu na bankovní účet stanovený na faktuře, je třeba ve smyslu § 70 odst. 2 zákona č. 91/2012 Sb., o mezinárodním právu soukromém, posuzovat dle § 2132 a násl. občanského zákoníku. Výhrada vlastnictví tedy byla platně sjednána, byla však dle § 2134 občanského zákoníku neúčinná vůči třetím osobám, neboť nebyla pořízena ani ve formě veřejné listiny, ani podpisy na smlouvě nebyly úředně ověřeny. Žalovaný doplnil, že dodatek rámcové smlouvy, na který odkazovala žalobkyně v odvolání a který měl změnit rozhodné právo, žalobkyně nepředložila a že jeho existence je nanejvýš pochybná.
Žalobkyně se proti rozhodnutí žalovaného bránila žalobou. Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 3. 5. 2018, čj. 62 Af 49/2016-87, zrušil rozhodnutí žalovaného a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Za stěžejní považoval existenci a obsah předloženého dodatku k rámcové smlouvě ze dne 3. 12. 2014. U ústního jednání provedl důkaz tímto dodatkem. Dle čl. I. bod A dodatku smluvní strany změnily čl. III. odst. 2 rámcové smlouvy a nahradily jej novým ustanovením, které stanovilo, že se smlouva řídí zákonem č. 513/1991 Zb., obchodného zákonníku.
Pokud by sjednaná výhrada vlastnického práva byla posuzována dle obchodního zákoníku Slovenské republiky, nebylo by možné konstatovat její neúčinnost. Sporné zboží by bylo do zaplacení úplné kupní ceny ve vlastnictví žalobkyně.
Krajský soud dále přezkoumal otisk razítka podatelny Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj, kterým byla opatřena kopie doplnění odvolání žalobkyně ze dne 29. 7. 2015. Jelikož podací razítko nebylo dostatečně vyplněno, nebylo možné vyloučit, že dodatek byl přílohou podaného odvolání, i když se nenachází ve správním spise. Žalovaný pochybil, neboť žalobkyni neumožnil plnou procesní obranu jejího vlastnického práva. Odmítl důkazní návrh jen proto, že je v rozporu s jiným, dříve získaným důkazem (vysvětlení pana V.), a nepřipustil důkazní návrhy, jež mohly svědčit ve prospěch žalobkyně (důkaz dodatkem a důkaz výpovědí jednatele daňového subjektu při zachování možnosti jednatele žalobkyně jej u této výpovědi konfrontovat). Pokud žalovaný zjistil, že se navrhovaný důkaz v odvolání, resp. v jeho doplnění, nenachází, měl žalobkyni vyzvat k jeho předložení, a to v souladu s § 8 daňového řádu. Sporný dodatek (jeho existenci, jeho obsah, okolnosti jeho uzavírání, okolnosti jeho – údajného – předložení až v odvolacím řízení) a v tomto kontextu výsledek dokazování svědeckou výpovědí nemohl jako první (namísto žalovaného) posoudit krajský soud, a to s ohledem na zásadu subsidiarity soudního přezkumu. Tento dodatek je přitom podstatným pro posouzení rozhodného práva, jímž se řídí výhrada vlastnického práva sjednaná v rámcové smlouvě.
Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (stěžovatel) kasační stížnost, v níž předně tvrdil, že žalobkyně předložila sporný dodatek k rámcové smlouvě až v řízení před krajským soudem, nikoliv v průběhu řízení před daňovými orgány. Není pravda, že k doplnění odvolání byl přiložen sporný dodatek k rámcové smlouvě. Krajský soud v tomto směru formalisticky a nesprávně usuzoval z podacího razítka (jímž bylo opatřeno doplnění odvolání). Stěžovatel neměl pochybnosti o nepředložení tohoto dodatku. Neměl ani povinnost žalobkyni jakkoli k jeho předložení vyzývat. Ostatně sama žalobkyně již přípisem ze dne 20. 4. 2015 správci daně sdělila, že veškeré
relevantní
písemnosti k prokázání vlastnictví zboží již předložila. Řízení o vyloučení majetku z exekuce
je návrhovým řízením a správce daně tedy aktivně nevyhledává důkazy ve prospěch třetí osoby; naopak vychází z jemu známých skutečností. Bylo by absurdní
, aby daňové orgány vyzývaly k předložení navrhovaného důkazu osobu, kterou tíží důkazní břemeno. Mohlo by tak dojít k umělému protahování řízení. Stěžovatel zpochybnil i existenci dodatku rámcové smlouvy. Předložený dodatek v něm vzbudil pochybnosti a považoval jej za účelové jednání. Žalobkyně uvedla, že navzdory tomu, že nikdy nebyla daňovým dlužníkem, postupovaly vůči ní daňové orgány velmi razantně. Znovu zdůraznila, že sporný dodatek předložila již jako přílohu doplnění svého odvolání.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Z odůvodnění:
III.
Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[13] Dle krajského soudu byla pro posouzení tohoto sporu klíčová existence dodatku k rámcové smlouvě ze dne 3. 12. 2014, jímž žalobkyně (prodávající) a společnost AZARIA TRADE (kupující) měly změnit rozhodné právo jejich smluvního vztahu. Teprve po určení rozhodného práva lze zjistit, kdo byl v momentu exekučního zabavení zboží (měděných katod) jeho vlastníkem, tj. zda byla výhrada vlastnického práva (čl. I. odst. 3 rámcové smlouvy) sjednána účinně vůči třetím osobám a zda bylo třeba návrhu na vyloučení tohoto majetku z daňové
exekuce
vyhovět.[14] Dle § 179 odst. 1 daňového řádu platí: „
Po nařízení daňové
exekuce
správce daně na návrh osoby, které svědčí právo k majetku nepřipouštějící provedení exekuce
nebo osoby, které je exekučním příkazem ukládána povinnost ohledně takového majetku, popřípadě z moci úřední
, rozhodnutím vyloučí z daňové
“ (zvýraznění doplněno).exekuce
majetek, kterému svědčí právo nepřipouštějící provedení exekuce
[15] Povahou řízení o návrhu na vyloučení majetku z daňové
exekuce
se Nejvyšší správní soud v řadě sporů zabýval. V rozsudku ze dne 14. 3. 2018, čj. 1 Afs 394/2017-32, věc HP STEEL
, Nejvyšší správní soud uvedl: „
[24] Účelem § 179 je poskytnout ochranu třetím osobám, odlišným od dlužníka, jejichž majetek byl exekucí postižen, ačkoli k tomuto majetku mají právo, jež exekuci nepřipouští. Plnění, jež se exekucí vymáhá, je zavázán poskytnout dlužník, a proto také pouze postižením jeho majetkové sféry může být pohledávka nuceně uspokojena.
Třetí osoby musí být chráněny
.
[25] Osoba, která činí návrh dle § 179 daňového řádu, je v tomto návrhu povinna uvést tvrzení týkající se uplatňovaného práva k majetku, který je předmětem
exekuce
, a současně označit důkazy, které mají její tvrzení prokázat. Písemné důkazy k prokázání svých tvrzení je navrhovatel povinen doložit společně s návrhem. Na správci daně pak je, aby v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů (§ 8 odst. 1 daňového řádu) posoudil, zda předložené důkazy jsou s to prokázat tvrzení obsažená v návrhu (tedy to, že navrhovateli svědčí právo nepřipouštějící exekuci předmětného majetku). Zde je tedy možno městskému soudu přisvědčit, že břemeno tvrzení a břemeno důkazní stran prokázání práva nepřipouštějícího exekuci skutečně tíží navrhovatele, nikoli správce daně
. To ostatně odpovídá jak logice daňového řádu, tak občanského soudního řádu
.“ (zvýraznění doplněno)
[16] Optikou těchto závěrů je třeba posoudit i tento případ. V nynější kauze je spor o to, zda žalobkyně unesla důkazní břemeno k prokázání svého tvrzení, že majetek, který byl součástí soupisu, je v jejím vlastnictví. Stěžovatel konstatoval, že toto břemeno neunesla, neboť v daňovém řízení nepředložila dodatek rámcové smlouvy, jímž smluvní strany změnily rozhodné právo. Nadto stěžovatel pochyboval o samotné existenci tohoto dodatku.
[17] Krajský soud k projednání věci nařídil ústní jednání. Během jednání mu pak vyvstaly důvodné pochybnosti o závěru stěžovatele, že žalobkyně sporný dodatek nepředložila jako přílohu doplnění odvolání dne 29. 7. 2015. U ústního jednání žalobkyně tvrdila, že sporný dodatek, na němž stojí a padá její tvrzení, určitě předložila spolu s doplněním odvolání. Naproti tomu stěžovatel založil závěr o nepředložení sporného dodatku zejména na tom, že tento dodatek nebyl zažurnalizován ve správním spise. Tuto skutečnost dovozoval i z přípisu žalobkyně ze dne 20. 4. 2015, v němž se žalobkyně vyslovila, že všechny
relevantní
listiny již doložila (viz bod [20] níže). Konečně vycházel i z vysvětlení bývalého jednatele společnosti AZARIA TRADE pana V., který uváděl, že rámcová smlouva neměla žádné dodatky (viz bod [21] níže).[18] Nejvyšší správní soud ve shodě s krajským soudem nezpochybňuje, že sporný dodatek není ve správním spise založen. Otázkou ovšem je, zda jej zde daňové orgány – jakožto přílohu doplnění odvolání – měly zažurnalizovat, resp. zda v mezičase nedošlo ke ztracení této přílohy. Proti obsahu správního spisu totiž stojí tvrzení žalobkyně, že tento dodatek doložila. Obsahem dodatku žalobkyně v podání horlivě argumentuje a navrhuje jej jako důkaz.
[19] Pevnost závěru stěžovatele, že sporný dodatek nebyl předložen, podlomilo zejména podací razítko, jímž je opatřeno doplnění odvolání ze dne 29. 7. 2015. Krajský soud správně zjistil, že podací razítko bylo nedostatečně vyplněno. V místě pro vyznačení počtu příloh nebylo uvedeno nic, tzn. ani „0“, ani přeškrtnuté políčko, a to navzdory tomu, že je běžnou praxí tímto způsobem absenci příloh podání vyznačovat. Podací razítko tedy nevylučuje, že sporný dodatek vskutku byl k doplnění odvolání přiložen. Jednoznačnosti situace nepomohl ani zástupce stěžovatele, který u jednání před krajským soudem nejdříve tvrdošíjně tvrdil, že stěžovatel měl sporný dodatek k dispozici, bude jej proto možno dohledat a do správního spisu založit. Poté, co jej na rozpor jeho tvrzení s odůvodněním napadeného rozhodnutí upozornil předseda senátu, ovšem toto tvrzení revidoval; nově pak měl za to, že tento dodatek nikdy nebyl daňovým orgánům předložen (srov. též bod 23 napadeného rozsudku krajského soudu).
[20] Z přípisu žalobkyně ze dne 20. 4. 2015 stěžovatel mylně dovozuje, že žalobkyně prohlásila, že veškeré listiny předložila a že další neexistují. Žalobkyně v přípisu, jímž odstraňovala vady návrhu na vyloučení majetku z daňové
exekuce
, konkrétně uvedla, že „má za to, že všechny listiny, které prokazují, že daňový subjekt AZARIA TRADE, s. r. o. není vlastníkem předmětných movitých věcí, správce daně
předložila. Z již dříve předložených dokladů
[…] vyplývá, že společnost FeCom s. r. o, předmětné zboží v Srbsku nakoupila, zaplatila a stala se tak jeho vlastníkem. Ze zmiňované rámcové smlouvy vyplývá, že daňový subjekt AZARIA TRADE, s. r. o. se měl stát vlastníkem předmětného zboží až po jeho zaplacení, k čemuž nedošlo
“ (zvýraznění doplněno). NSS má za to, že výše uvedeným žalobkyně pouze reagovala na výzvu správce daně ze dne 9. 4. 2015, který po ní k prokázání obchodní praxe požadoval další listinné podklady, konkrétně předchozí faktury a výpisy z bankovních účtů. Ostatně sama žalobkyně níže v tomto přípisu uvádí, že jí není zřejmé, jak může ustálená obchodní praxe prokazovat její vlastnické právo ke spornému zboží, pokud ve smyslu rámcové smlouvy (viz čl. I. odst. 3 rámcové smlouvy) kupující nabyl vlastnictví až po zaplacení zboží. Proto není možné považovat toto vyjádření žalobkyně za důkaz o neexistenci dodatku k rámcové smlouvě.[21] Závěr o neexistenci sporného dodatku nelze podpořit ani vysvětlením pana V., bývalého jednatele AZARIA TRADE, ze dne 29. 4. 2015. Během vysvětlení k obchodům mezi žalobkyní a společností AZARIA TRADE sdělil, že běžně zboží „
bylo hrazeno v okamžiku, kdy bylo zkontrolováno a naloženo. Kdyby nedošlo k úhradě, kamion by nevyjel. U konkrétního zboží exekučně zabaveného 20. 3. nebyl jednatel informován, že kamion vyjel, proč zboží vyjelo, to netuším.
[…] V případě tohoto konkrétního obchodu k úhradě nedošlo
[…]. Byl to jediný případ, kdy došlo k situaci, že zboží vyjelo, aniž bylo uhrazeno.
“ Dále pan V. potvrdil, že mezi společností AZARIA TRADE a žalobkyní byla dne 13. 6. 2014 uzavřena rámcová smlouva, a uvedl, že v „době provádění
“ Avšak, jak správně poznamenal krajský soud, skutečnosti zjištěné u vysvětlení nelze použít jako důkazní prostředek (§ 79 odst. 3 daňového řádu). exekuce
dne 20. 3. 2015 byla platná v nezměněné podobě. Rámcová smlouva o dodávkách zboží nemá žádné dodatky.[22] Stěžovatel se tedy mýlí, pokud vyčítá krajskému soudu, že zaměnil § 79 a § 96 daňového řádu. Krajský soud naopak správně vychází z toho, že vysvětlení jednatele AZARIA TRADE proběhlo v režimu § 79, a tedy jako důkazní prostředek je nepoužitelné (§ 79 odst. 3 daňového řádu). Krajský soud ovšem upozorňuje, že aby mohly poznatky od jednatele či bývalého jednatele AZARIA TRADE být použity při dokazování, musí se tak stát procesně korektním způsobem, např. výslechem dle § 96 daňového řádu. Je sice pravda, že daňový subjekt v roli svědka ve vlastní věci nevystupuje. Postavení svědka v jakémkoli řízení (ať už správním či soudním) se obecně vyznačuje především tím, že „
svědkem je ten, kdo má vypovídat o skutečnostech, které se týkají jiných osob, nikoliv svědka samotného
“ (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 11. 2013, čj. 8 Afs 31/2013-45, věc PRORATIO-plus
, bod 38, srov. obecně též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 8. 2017, čj. 6 Afs 237/2017-23, věc SUPTel – DISK
, a tam v bodech 14 až 16 citovanou judikaturu). Správně musí proběhnout výslech daňového subjektu nebo jeho statutárního orgánu jako tzv. účastnický výslech, tedy výslech účastníka řízení; eventuální záměna institutu výslechu svědka a účastnického výslechu však zpravidla nebude mít povahu nezákonnosti s dopadem na zákonnost samotného rozhodnutí (srov. věc PRORATIO-plus, body 39 a 40). [23] Nelze konečně souhlasit ani s úvahou stěžovatele, že žalobkyni není možno přiznat práva, která daňový řád přiznává jen daňovému subjektu. Žalobkyně vskutku daňovým subjektem v nynější věci není. Z jazykového výkladu § 96 plyne, že daňový subjekt má právo být o výslechu svědka vyrozuměn, tohoto výslechu přítomen a také právo klást svědkovi otázky v rámci dokazování. Zákon nicméně v tomto ustanovení nepamatuje na specifické řízení o vyloučení majetku z daňové
exekuce
. Pro účely tohoto řízení je třeba považovat žalobkyni za osobu, která se domáhá ochrany svého majetku, za subjekt v rovnocenném postavení jako je daňový subjekt při správě jeho daní. Zaujal-li by NSS opačný výklad, připravil by osobu hájící svá majetková práva ve svébytném řízení upraveném v daňovém řádu o její nejdůležitější procesní práva. [24] S ohledem na výše uvedené specifické okolnosti tohoto případu, zejména že v důsledku postupu správních orgánů není jasné, zda žalobkyně předložila v příloze odvolání sporný dodatek, krajský soud správně rozhodnutí stěžovatele zrušil. Nebylo úlohou krajského soudu, aby v tomto sporu za daňové orgány řešil otázku existence, popřípadě obsahu sporného dodatku. Stěžovatel si tyto stěžejní otázky musí v souladu s pokyny soudu vyřešit opět a lépe. Zůstanou-li ve věci i po dalším dokazování pochybnosti, bude muset stěžovatel vyslechnout též osoby, které měly sporný dodatek podepsat (za současného respektování procesních práv žalobkyně).
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.