2441/2011
Daňové řízení: přezkoumatelnost rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti ve správním soudnictví
Daňové řízení: přezkoumatelnost rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti ve správním soudnictví
k § 39 odst. 1 a 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (v textu jen "daňový řád z roku 1992")*)
k § 65 odst. 1 soudního řádu správního
Rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti podle § 39 odst. 1 a 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je rozhodnutím ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s., které podléhá přezkoumání soudem.
(Podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2011, čj. 7 Afs 14/2010-91)
Prejudikatura:
č. 1982/2010 Sb. NSS a č. 2315/2011 Sb. NSS; nález Ústavního soudu č. 190/2007 Sb. ÚS (sp. zn. IV. ÚS 301/05); opačně č. 1964/2010 Sb. NSS.Věc:
MVDr. Vilma H. proti Finančnímu ředitelství v Hradci Králové o uložení pokuty, o kasační stížnosti žalobkyně.Finanční úřad v Hradci Králové uložil rozhodnutím ze dne 28. 5. 2003 žalobkyni záznamní povinnost podle § 39 odst. 1 a 2 daňového řádu z roku 1992 spočívající v evidenci zákazníků provozovny, evidenci samostatného prodeje zboží a evidenci případů hospitalizace zvířete. Za závady zjištěné při kontrolách (místních šetřeních) dne 18. 5. 2007 a dne 9. 8. 2007 finanční úřad uložil rozhodnutím ze dne 8. 10. 2007 žalobkyni pokutu ve výši 10 000 Kč. Podané odvolání žalovaný zamítl dne 17. 6. 2008.
Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu u Krajského soudu v Hradci Králové, který ji rozsudkem ze dne 30. 10. 2009 zamítl. Krajský soud v rozsudku zaujal názor, že správce daně byl oprávněn uložit záznamní povinnost, jejíž nesplnění je důvodem pro uložení pokuty. V daném případě žalobkyně přijímala ve větším objemu platby v hotovosti, což vyvolávalo potřebu evidence, přičemž způsob jejího vedení měl zaručit její neměnnost. Rozsah záznamní povinnosti nebyl neúměrně zatěžující a nebyl plně nahraditelný počítačovou evidencí.
Proti tomuto rozsudku podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost. Napadený rozsudek označila za nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů. Dále namítla, že konkrétní požadavky na vedení zvláštních záznamů dle § 39 daňového řádu z roku 1992 sice mohou vycházet z úvahy správce daně, ovšem tato úvaha musí mít určité meze. Poukázala na zásadu přiměřenosti ve smyslu § 2 odst. 2 citovaného zákona, podle které správci daně při vyžadování plnění povinností v daňovém řízení mohou volit jen takové prostředky, které daňové subjekty nejméně zatěžují a umožňují přitom ještě dosáhnout cíle řízení, tj. stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy. S ohledem na tuto zásadu lze dospět podle stěžovatelky k závěru, že správcem daně požadované zvláštní záznamy nejsou ve vztahu k podnikatelské činnosti stěžovatelky (celkem tři veterinární lékaři, tři ordinace), způsobu užití softwarového účetního programu majícího potřebné osvědčení z hlediska potřebných nároků na vedení účetnictví a zejména ve vztahu k účelu, pro který byla tato povinnost stanovena (tj. ke správnému zjištění základu daně prověřovaného daňového subjektu), hospodárné ani proporcionální. Proti rozhodnutí se stěžovatelka nemohla samostatně odvolat a mohla je napadnout až v souvislosti s rozhodnutím o uložení pokuty. V době mezi uložením záznamní povinnosti a uložením pokuty rovněž došlo k řadě změn v zákonech a změny doznaly i technické prostředky a programové vybavení k zachycení informací podstatných pro správné stanovení daně. Správce daně tak měl rozhodnutí o záznamní povinnosti ve světle nových předpisů a nových možností přehodnotit a zkoumat, zda evidence vedená v jiné formě požadavkům záznamní povinnosti neodpovídá. Soud pak tyto skutečnosti nehodnotil.
Sedmý senát Nejvyššího správního soudu, který má podle rozvrhu práce rozhodovat o této kasační stížnosti, dospěl k právnímu názoru, který je odlišný od právního názoru již vyjádřeného v jiném rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, a to v rozsudku ze dne 29. 3. 2007, čj. 7 Afs 176/2006-38, č. 1964/2010 Sb. NSS. Zde vyslovil: "
Podle § 70 písm. a) s. ř. s. jsou ze soudního přezkoumání vyloučeny úkony správního orgánu, které nejsou rozhodnutími. Pod pojmem rozhodnutí je nutno, ve smyslu legislativní zkratky obsažené v § 65 odst. 1 s. ř. s., chápat jen taková rozhodnutí (úkony správních orgánů), jimiž se zakládají, mění, ruší nebo závazně určují práva nebo povinnosti. Soudnímu přezkumu tedy nepodléhají veškerá rozhodnutí (úkony) správních orgánů, ale pouze ta, jež zasahují do subjektivních práv účastníka řízení a do jeho hmotněprávní pozice - tj. možnosti chovat se způsobem garantovaným objektivním právem, resp. která jsou způsobilá porušit veřejnoprávní subjektivní práva účastníka řízení.
[...] Daňové subjekty jsou
ex lege
povinny vést celou řadu různých evidencí, např. účetnictví podle zákona č. 563/1991 Sb. Protože však mohou nastat situace, kdy řádné plnění povinností vyplývajících z citovaného zákona nemusí být postačující pro správné a úplné vyměření daně, opravňuje zákon o správě daní a poplatků správce daně, aby daňovému subjektu svým rozhodnutím stanovil povinnost vedení zvláštních záznamů. V § 39 zákona o správě daní a poplatků není stanoveno, jaké skutečnosti mohou nebo mají být důvodem pro stanovení záznamní povinnosti. Jediným kritériem obsaženým v citovaném ustanovení je potřeba správného stanovení daňového základu a daně. Je tedy ponecháno zcela na úvaze správce daně, aby posoudil potřebu vedení těchto zvláštních záznamů. Není proto vyloučeno, aby rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti bylo vydáno i na základě zjištění závažných a opakujících se nedostatků ve vedení evidence vyplývající ze zákona (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 7. 2006, čj. 7 Afs 132/200-68). Napadené správní rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti má sice formální znaky rozhodnutí, jedná se však pouze o úkon umožňující správci daně plnění povinností uložených zákonem o správě daní a poplatků, tj. mimo jiné zajistit shromáždění potřebných podkladů pro správné stanovení daňového základu a daně. Rozhodnutím o uložení záznamní povinnosti ale nejsou zasažena subjektivní hmotná práva stěžovatelky. Rozhodnutími, jimiž by v daném případě mohla být zasažena její subjektivní hmotná práva, jsou až rozhodnutí navazující na toto správní rozhodnutí. Podanému výkladu § 65, § 70 s. ř. s. ostatně svědčí i projev vůle zákonodárce, jenž v § 39 odst. 2 větě prvé zákona o správě daní a poplatků stanovil, že proti rozhodnutí vydanému podle odstavce 1 citovaného ustanovení se nelze samostatně odvolat, tj. podat řádný opravný prostředek. K zásahu do veřejného subjektivního práva (hmotněprávní pozice) stěžovatelky proto může dojít až následným rozhodnutím ve věci samé, tj. např. rozhodnutím správce daně podle ustanovení § 46 zákona o správě daní a poplatků o stanovení (dodatečném stanovení) daňové povinnosti či rozhodnutím o uložení pokuty podle § 37 citovaného zákona. Teprve při přezkoumávání těchto rozhodnutí by k námitce daňového subjektu byla přezkoumána i zákonnost a rozsah uložené záznamní povinnosti a její vztah k věci samé.
" Obsahově shodný právní závěr zaujal, byť implicitně, Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 12. 7. 2007, čj. 7 Afs 132/2005-68.Sedmý senát má za to, že novější
judikatura
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu překonala východiska, na nichž stojí výše uvedené rozsudky Nejvyššího správního soudu i rozsudky mu předcházející (zejména rozsudek ze dne 12. 7. 2006, čj. 7 Afs 132/2005-68). Rozšířený senát již v usnesení ze dne 6. 2. 2007, čj. 2 As 64/2005-108, č. 1259/2007 Sb. NSS, vyslovil názor, že "[p]rávo na zvolení místa trvalého pobytu podle § 10 zákona č. 133/2000 Sb., o evidenci obyvatel a rodných číslech a o změně některých zákonů, je veřejným subjektivním právem, proti jehož porušení rozhodnutím správního orgánu se může občan dovolat ochrany postupem podle § 65 a násl. s. ř. s. před správním soudem. Nedílnou součástí práva na zvolení místa trvalého pobytu je také právo na to, aby na zvolené adrese místa trvalého pobytu nebyly evidovány osoby, které pro to nesplňují nebo přestaly splňovat zákonné podmínky.
" Rozšířený senát se vztahem kompetenčních výluk podle § 70 písm. a) a písm. b) s. ř. s. zabýval také např. v usnesení ze dne 21. 10. 2008, čj. 8 As 47/2005-86, č. 1764/2009 Sb. NSS, v němž vyslovil, že "závazné stanovisko, jako kupříkladu souhlas (či nesouhlas) orgánu ochrany přírody a krajiny k povolení stavby vydaný podle § 44 zákona č. 114/1992 Sb., o ochraně přírody a krajiny, je rozhodnutím podle § 65 odst. 1 s. ř. s., které není vyloučeno ze soudního přezkumu jako rozhodnutí předběžné povahy podle § 70 písm. b) s. ř. s
". Rovněž v rozsudku ze dne 27. 10. 2009, čj. 2 Afs 186/2006-54, č. 1982/2010 Sb. NSS, v němž byla posuzována povaha rozhodnutí o zřízení zástavního práva k nemovitostem podle § 72 daňového řádu z roku 1992, vycházel rozšířený senát z předpokladu, že "rozhodnutí správce daně o zřízení zástavního práva má po formální a obsahové stránce podobu rozhodnutí podle § 65 odst. 1 s. ř. s
". Konečně v usnesení ze dne 24. 11. 2009, čj. 1 As 89/2008-80, shledal, že "[r]ozhodnutí v pochybnostech podle § 1 odst. 4 zákona č. 334/1992 Sb., o ochraně zemědělského půdního fondu, je rozhodnutím ve smyslu § 65 s. ř. s. a není rozhodnutím předběžné povahy podle § 70 písm. b) s. ř. s., a proto podléhá soudnímu přezkumu ve správním soudnictví
".Sedmý senát přihlédl ke skutečnosti, že za rozhodnutí ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s. jsou nyní považovány i úkony, které v dřívější judikatuře byly považovány za akty podkladové, samostatně soudně nepřezkoumatelné (jejichž správnost se prověřuje toliko v rámci přezkumu aktu navazujícího, tj. postupem podle § 75 odst. 2 věty druhé s. ř. s.), neboť reflektuje, že se jedná o akty, které již samy o sobě zasahují do právní sféry jedince tím, že jej nějakým způsobem limitují v jeho právu podle své libosti jednat, neboť mu ukládají povinnost něco konat nebo něčeho se zdržet.
Za takový případ považuje i uložení záznamní povinnosti. Rozhodnutím o uložení záznamní povinnosti se daňovému subjektu nepochybně ukládá povinnost konat něco, co jinak podle objektivního práva konat nemusí, a sice vést nad rámec povinných evidencí, uložených přímo zákonem, též další evidence či záznamy stanovené a po obsahové stránce specifikované rozhodnutím správce daně. Uvedenou povinnost nelze považovat za nic bagatelního či do právní sféry jedince ve skutečnosti vůbec nezasahujícího. Naopak, jde o povinnost zvyšující nezřídka velmi zásadním způsobem administrativní zátěž daňového subjektu, který je povinen konat něco, co by - nebylo-li by aktu správce daně - konat nemusel. Za nepodstatnou považuje sedmý senát skutečnost, že zákon nepředpokládá možnost podat proti tomuto rozhodnutí odvolání.
Pojetí soudní ochrany, k němuž se přiklonil Nejvyšší správní soud ve shora zmíněných rozsudcích čj. 7 Afs 176/2006-38 a čj. 7 Afs 132/2005-68, přichází až a fakticky nutí daňový subjekt, který považuje uloženou záznamní povinnost za nezákonnou, povinnost uloženou mu státním orgánem ignorovat, neplnit ji a nechat si za její porušení uložit pokutu, a teprve v rámci řízení o přezkumu rozhodnutí o uložení pokuty "
ex post
zpětně
" dosáhnout toho, že uložení záznamní povinnosti bude shledáno nezákonným. Takovýto výklad soudní ochrany před uložením záznamní povinnosti podle sedmého senátu odporuje samotné dikci § 75 odst. 2 věty druhé, § 65 odst. 1 a § 70 písm. a) s. ř. s.; navíc je i nepraktický.Předkládající sedmý senát považuje rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti za rozhodnutí podle § 65 odst. 1 s. ř. s., na něž nedopadá žádná z kompetenčních výluk, a které je tudíž samostatně soudně přezkoumatelné.
Jelikož však v rozhodnutích Nejvyššího správního soudu specifikovaných shora již byl zaujat opačný právní názor, postoupil sedmý senát věc podle § 17 odst. 1 s. ř. s. rozšířenému senátu.
Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu rozhodl, že rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti podle § 39 odst. 1 a 2 daňového řádu z roku 1992 je rozhodnutím ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s., které podléhá přezkoumání soudem.
Z odůvodnění:
IV. Posouzení věci rozšířeným senátem
IV.1 Předložená právní otázka
[15] V dané věci je třeba posoudit, zda rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti podle § 39 odst. 1 a 2 daňového řádu z roku 1992 je rozhodnutím podle § 65 odst. 1 s. ř. s., na něž nedopadá žádná z kompetenčních výluk, a které je tudíž samostatně soudně přezkoumatelné.
[16] Podle § 65 odst. 1 s. ř. s. se rozhodnutím, jehož zrušení či vyslovení nicotnosti se lze domáhat žalobou, rozumí úkon správního orgánu, jímž se zakládají, mění, ruší nebo závazně určují práva a povinnosti. Z kompetenčních výluk pak v daném případě přichází v úvahu posouzení výluky uvedené v § 70 písm. a) s. ř. s., přičemž její posouzení splývá s posouzením podmínek stanovených v § 65 odst. 1 s. ř. s., a výluky uvedené v § 70 písm. c) s. ř. s., tedy zda se nejedná o rozhodnutí předběžné povahy.
IV.2 Rozhodná právní úprava
[17] Záznamní povinnost byla uložena podle § 39 odst. 1 a 2 daňového řádu z roku 1992. Podle odstavce 1 tohoto ustanovení může správce daně "
uložit daňovému subjektu, aby kromě evidence stanovené obecně závaznými právními předpisy, vedl zvláštní záznamy, potřebné pro správné stanovení daňového základu a daně
". Povinnost vést záznamy ukládá správce daně podle odstavce 2 téhož ustanovení rozhodnutím, proti kterému se nelze samostatně odvolat. Součástí rozhodnutí musí být přesné stanovení zaznamenávaných údajů a jejich členění a uspořádání, včetně návaznosti na doklady, z nichž je záznam veden.[18] Stranou lze ponechat § 39 odst. 3 a 4 téhož ustanovení, neboť ty upravují výslovnou evidenční povinnost v označených případech; o takovou povinnost se v daném případě nejedná.
[19] V současné době je záznamní povinnost upravena nově, a to v § 97 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen "daňový řád z roku 2009"); podstatný rozdíl spočívá zejména v zavedení možnosti podání odvolání proti rozhodnutí, jímž byla povinnost uložena. Zdůraznit je však třeba, že podle přechodného ustanovení uvedeného v § 264 odst. 2 daňového řádu z roku 2009 rozhodnutí o záznamní povinnosti vydaná podle daňového řádu z roku 1992 zůstávají v platnosti. Jistě není vyloučeno, aby k přezkoumání záznamních povinností uložených podle daňového řádu z roku 1992 daňový subjekt využil možnosti jejich změny nebo zrušení podle § 97 odst. 3 věty třetí daňového řádu z roku 2009. To však není řešením pro případy, kdy již probíhá či proběhlo řízení, v němž jsou z nesplnění záznamní povinnosti vyvozovány důsledky.
IV.3 Podmínky soudního přezkumu rozhodnutí
[20] Daňový řád z roku 1992 výslovně předpokládá, že vedení zvláštních záznamů či evidence ukládá správce daně daňovému subjektu jako povinnost. Jedinou podmínkou, jejíž splnění musí správce daně hodnotit, je, zda je toho třeba pro správné stanovení daňového základu a daně.
[21] Záznamní povinnost má tedy veřejnoprávní charakter, má svůj zákonem předpokládaný účel a s jejím nedodržením jsou spojeny zákonné následky. Důsledkem nedodržení záznamní povinnosti může být neunesení důkazního břemene podle § 31 odst. 9 a stanovení daně podle pomůcek podle § 31 odst. 5 daňového řádu z roku 1992. Pokud byla záznamní povinnost uložena v souladu se zákonným účelem, pak nelze než dospět k závěru, že její nesplnění výrazně ohrožuje možnost stanovení daně dokazováním. Stanovení daně podle pomůcek pak je způsobem náhradním, a byť jde o kvalifikovaný odhad na základě vhodných pomůcek, vždy jde o stanovení daně způsobem, který může být daňovému subjektu na újmu. Neplnění záznamní povinnosti pak dále, jako v daném případě, je důvodem pro uložení pokuty podle § 37 odst. 1 téhož zákona.
[22] Rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti je úkonem správce daně, z něhož plyne pro daňový subjekt povinnost vést evidenci či jiné záznamy nad rámec zákonných povinností. Jedná se o úkon, jímž se ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s. zakládá povinnost, a tedy o úkon, který je rozhodnutím; proto podléhá soudnímu přezkumu. Nejde pouze o "
procesní
" rozhodnutí zajišťující správci daně shromáždění podkladů pro správné stanovení daně, jak bylo posuzováno v předkládajícím senátem označených rozhodnutích tohoto soudu. Rozšířenému senátu je známo i usnesení Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2000, sp. zn. I. ÚS 370/99, posuzující záznamní povinnost podle daňového řádu z roku 1992 v době před vydáním soudního řádu správního. Rozšířený senát se neztotožňuje s tam vyjádřeným právním názorem, že k zásahu do hmotných práv dojde až vyměřením daně. Ve vztahu k závaznosti usnesení Ústavního soudu přitom vycházel např. z nálezu Ústavního soudu ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05, č. 190/2007 Sb. ÚS, body 88 a 89, či z usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 3. 2011, čj. 8 Afs 48/2009-80, č. 2315/2011 Sb. NSS, bod 21. Záznamní povinnost je uložením konkrétních povinností, které je daňový subjekt povinen respektovat a na základě rozhodnutí je povinen něco konat. Taková povinnost je administrativně i časově zatěžující. Přitom nelze vyloučit, že její uložení neodpovídá zákonnému účelu, že je uložena evidence skutečností, které daňový subjekt není oprávněn od svých zákazníků požadovat, případně, že uložená povinnost není z jiných důvodů splnitelná.[23] Dále je třeba posoudit, zda není dána některá z kompetenčních výluk. Výluka podle § 70 písm. a) s. ř. s. nepřichází v úvahu proto, že její naplnění vylučuje skutečnost, že rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti splňuje podmínky § 65 odst. 1 s. ř. s. Další v úvahu přicházející možností je, že se jedná o rozhodnutí předběžné povahy podle § 70 písm. b) s. ř. s. Obecný test pro posouzení, zda určité rozhodnutí je rozhodnutím předběžné povahy vyloučeným ze soudního přezkumu, stanovil rozšířený senát v rozsudku ze dne 27. 10. 2009, čj. 2 Afs 186/2006-54, č. 1982/2010 Sb. NSS. Zde vyslovil: "
O rozhodnutí předběžné povahy, na které dopadá výluka podle § 70 písm. b) s. ř. s., se jedná, pokud ve vztahu k rozhodnutí konečnému splňuje kumulativně tři podmínky: časovou, věcnou a osobní. Je tedy vydáno v již zahájeném řízení o vydání rozhodnutí konečného nebo je zákonem stanovena přiměřená lhůta pro zahájení takového řízení a účinky předběžného rozhodnutí musí být omezeny do vykonatelnosti rozhodnutí konečného. Rozhodnutí konečné pak v sobě musí věcně zahrnout vztahy upravené rozhodnutím předběžné povahy a musí být adresováno mj. i subjektu, jemuž bylo určeno rozhodnutí předběžné
."[24] Rozhodnutí předběžné povahy tedy musí splňovat podmínky časovou, věcnou a osobní; z těchto hledisek bylo rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti zkoumáno.
[25] Časová podmínka předpokládá, že rozhodnutí předběžné povahy předchází rozhodnutí konečnému, které soudnímu přezkumu podléhá. Rozhodnutí pak jsou vydána v rámci téhož správního řízení, případně samostatná správní řízení na sebe nutně musí navazovat. Uložení záznamní povinnosti však není nutně následováno žádným dalším rozhodnutím. Daňová přiznání nikdy nemusí být zpochybněna, daňový subjekt nikdy nemusí být podroben vytýkacímu řízení či kontrole, a tudíž nikdy nemusí nastat situace, kdy by v důsledku zjištěných vad v uložené záznamní povinnosti byla doměřována daň podle pomůcek. Stejně tak nemusí být daňový subjekt nikdy podroben kontrole plnění záznamní povinnosti a nemusí vůči němu být zahájeno řízení o uložení pokuty. Za takového stavu není časová podmínka naplněna.
[26] Naplněna není ani podmínka věcná, která předpokládá, že v konečném rozhodnutí bude rovněž rozhodnuto o vztazích zatímně upravených rozhodnutím předběžné povahy. Nejenže žádné následné rozhodnutí zde nemusí být vydáno, ale mezi rozhodnutím o uložení záznamní povinnosti a rozhodnutími o dodatečném vyměření daně či o uložení pokuty taková vzájemná vazba vůbec není.
[27] Splnění podmínky osobní, plynoucí z totožnosti adresátů rozhodnutí předběžného a konečného, pak samo o sobě nemá význam, nehledě k tomu, že následná rozhodnutí nelze ani označit za konečná ve vztahu k rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti.
[28] Rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti tedy nesplňuje podmínky, za nichž by mohlo být považováno za rozhodnutí předběžné povahy, vyloučené ze soudního přezkumu.
[29] Na možnost soudního přezkumu nemá vliv ani skutečnost, že proti rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti podle § 39 daňového řádu z roku 1992 nebylo možno podat odvolání. Soudní řád správní v § 5 stanoví sice jako podmínku soudního přezkumu správního rozhodnutí vyčerpání řádných opravných prostředků, tato podmínka však logicky platí pouze tam, kde zákon řádné opravné prostředky předpokládá.
*)
S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád.
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.