Vydání 6/2016

(...) Spor se v projednávané věci týká výše úroku z neoprávněného jednání správce daně, který žalobci přísluší podle § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009, neboť (jak plyne ze shora reprodukovaného předchozího průběhu řízení) rozhodnutí, jimiž byl žalobci stanoven správní poplatek za roky 2005 a 2006, byla finančním ředitelstvím změněna s tím, že žalobce uhradil poplatky ve vyšší než zákonné částce. Sporná otázka spočívá jednak v určení základu pro výpočet daného úroku, a jednak v určení doby, za kterou má být tento úrok žalobci přiznán. Zatímco podle žalobce, s jehož názory se krajský soud v napadeném rozsudku ztotožnil, mu náleží tento úrok i z částek 10 000 000 Kč (zákonná výše původně nesprávně vyměřených poplatků v obou sporných obdobích), a v případě poplatku za rok 2006 je třeba běh doby pro výpočet úroku odvíjet od dřívějšího doručení rozhodnutí o stanovení poplatku přímo žalobci, stěžovatel setrvává na tom, že úrok je třeba vypočíst pouze z rozdílu mezi původně určenou nezákonnou výší správního poplatku a zákonnou výší odpovídající změně rozhodnutí o stanovení poplatku, přičemž lhůtu pro výpočet úroku nelze odvozovat od nesprávného doručení rozhodnutí o stanovení poplatku žalobci, ale od řádného doručení tohoto rozhodnutí jeho zástupci, respektive od data úhrady správního poplatku.

právní úpravu, jejíž výklad je mezi účastníky sporný, představuje v dané věci § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009, podle něhož "[d]".

Při řešení první ze shora vymezených sporných právních otázek vyšel krajský soud v napadeném rozsudku z toho, že pro určení základu pro výpočet úroku z neoprávněného jednání správce daně není rozhodující, zda došlo ke zrušení či změně rozhodnutí o stanovení poplatku (či k prohlášení jeho nicotnosti), a daňovému subjektu tak náleží úrok z celé jím uskutečněné platby. Na podporu tohoto závěru odkázal na názor zaujatý v jednom z komentářů k citovanému ustanovení daňového řádu (Baxa, J.; Dráb, O.; Kaniová, L.; Lavický, P.; Schillerová, A.; Šimek, K.; Žišková, M. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011) a poukázal rovněž na to, že úmysl zákonodárce, jenž mu přičítá stěžovatel, neplyne ani z důvodové zprávy, která mezi zrušením a změnou rozhodnutí taktéž nerozlišuje. K tomu Nejvyšší správní soud poznamenává, že zatímco důvodová zpráva výslovnou odpověď na popisovanou spornou právní otázku neposkytuje, citovaný komentář výslovně vychází z toho, že "."

V návaznosti na výše uvedené považuje Nejvyšší správní soud za vhodné poukázat na to, že shora vymezený výklad § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 není justiční praxí a odbornou veřejností přijímán zcela jednoznačně a názor, z něhož vychází argumentace stěžovatele v projednávané kasační stížnosti, není zcela ojedinělý. Předně je nutno upozornit na to, že opačný závěr, než krajský soud v projednávané věci, již zaujal Krajský soud v Ostravě ve svém rozsudku ze dne 11. 6. 2014, čj. 22 Af 125/2012-24 (tento rozsudek nebyl napaden u Nejvyššího správního soudu kasační stížností). V tomto rozsudku vyšel Krajský soud v Ostravě z toho, že výklad právní normy by měl být průnikem a vyvážením jednotlivých výkladových metod, tedy vedle metody jazykové též metody systematické, historické, teleologické, logické a srovnání v právu. Dospěl k závěru, že "[z roku 2009]." Krajský soud v Ostravě pak v citovaném rozsudku uzavřel, že bylo-li rozhodnutí o stanovení daně změněno, náleží daňovému subjektu úrok podle uvedeného ustanovení pouze z rozdílu, o který bylo původní rozhodnutí změněno.

Stanovisko výše citovaného komentáře, pokud jde o sporný výklad tohoto ustanovení, pak nesdílí některé jiné komentáře k daňovému řádu, z nichž lze naopak dovodit příklon k názoru opačnému, podle něhož úrok dle § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 "" (Matyášová, L.; Grossová, M. E. . 2. vyd. Praha: Leges, 2015, s. 958-959). Upozorňuje-li pak žalobce v této souvislosti též na závěry dalšího z komentářů k daňovému řádu (Lichnovský, O.; Ondrýsek, R. a kol. 2. vyd. Praha: C. H. Beck, 2011), skutečně je zde ve vztahu k § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 uvedeno, že úročena je "", aniž by citovaný komentář rozlišoval mezi zrušením či změnou rozhodnutí o stanovení daně. Tento závěr se však dle kontextu komentáře k citovanému ustanovení zjevně týká toho, že "" je zde míněna jak daň, tak její příslušenství, aniž by zde (byť třeba jen nepřímo) byla řešena sporná otázka určení základu pro výpočet úroku při "" změně rozhodnutí o stanovení daně. Na základě výše uvedeného lze učinit dílčí závěr spočívající v tom, že soudní praxe ani odborná literatura nezaujímají ke sporné otázce výkladu § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 jednotné stanovisko, a pokud se k výkladu citovaného ustanovení v kontextu sporné otázky řešené v nyní projednávané věci vůbec vyjadřují, vyslovené závěry postrádají podrobnější argumentační oporu.

Nejvyšší správní soud má za to, že argumentace, k níž v projednávané věci přistoupil krajský soud, se z hlediska metody výkladu skutečně blíží spíše výkladu jazykovému. Zdejší soud se naopak v tomto ohledu více ztotožňuje s citovanými závěry Krajského soudu v Ostravě, podle něhož ani při výkladu § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 nemůže být tato výkladová metoda metodou stěžejní a je třeba zaměřit se především na posouzení smyslu daného ustanovení, respektive smyslu úroku z neoprávněného jednání správce daně jako takového. Nejvyšší správní soud přitom nemá pochyb o tom, že výchozím a stěžejním smyslem zmíněného institutu je "" a to tak, že "" právě výše daného úroku. Takto vymezený smysl právní úpravy plynoucí z § 254 daňového řádu z roku 2009, tedy vzniklé majetkové újmy daňového subjektu, a související úmysl zákonodárce, nejen že výslovně plyne z citované důvodové zprávy k danému ustanovení, ale lze jej dovodit i přímo z textu zákona (srov. § 254 odst. 6 daňového řádu z roku 2009); shodují se na něm ostatně i shora citované komentáře k daňovému řádu z roku 2009. Ke zmíněné preventivní funkci úroku ve vztahu k řízení o náhradě škody je pak nutno připomenout, že ustálená civilních soudů i doktrína v oblasti soukromého práva škodou rozumí takovou újmu, která nastala (projevuje se) v majetkové sféře poškozeného a je objektivně vyjádřitelná všeobecným ekvivalentem, tedy penězi (srov. např. stanovisko Nejvyššího soudu ze dne 18. 11. 1970, sp. zn. Cpj 87/70, č. 55/1971 Sb. NS). Pokud je pak na institut úroku obecně nahlíženo jako na odměnu (náhradu) za to, že určitý subjekt nemohl po stanovenou dobu nakládat s finančními prostředky (""), je podle názoru Nejvyššího správního soudu nanejvýše logické, že taková náhrada by i v případě úroku dle § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 měla poškozenému subjektu náležet pouze z částky přesahující zákonnou daň (poplatek), kterou již daňový subjekt uhradil, a kompenzovat toliko újmu odpovídající nezákonně stanovené části daně (poplatku). Jinak řečeno, tento úrok by měl daňovému subjektu nahrazovat újmu spočívající v nemožnosti nakládat s finančními prostředky v důsledku nezákonného rozhodnutí či nesprávného úředního postupu správce daně. Zatímco v případě zrušení rozhodnutí o stanovení daně (poplatku) či prohlášení jeho nicotnosti je zjevné, že vzniklá škoda odpovídá celé uhrazené částce, čemuž by měl odpovídat i úrok přiznaný podle § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 z celé uhrazené částky, v případě "é" změny rozhodnutí o stanovení daně (poplatku) je tomu jinak. V případě změny rozhodnutí o stanovení daně totiž nedošlo ke vzniku újmy v důsledku nezákonného rozhodnutí ohledně celé uhrazené částky. Pokud by totiž daňový subjekt již na základě prvotního rozhodnutí zaplatil daň (poplatek) ve správné výši, ohledně této (správné) částky by mu nepochybně žádná újma nevznikla a ani vzniknout nemohla. Není proto důvod k tomu, aby prostřednictvím úroku z neoprávněného jednání správce daně byla daňovému subjektu jakkoliv kompenzována úhrada daně (poplatku) v zákonné výši, neboť ke vzniku újmy v tomto rozsahu fakticky nedochází.

S ohledem na výše uvedené se pak zdejší soud nemohl ztotožnit se závěry žalobce plynoucími z jeho vyjádření ke kasační stížnosti, podle něhož je smyslem § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 sankcionovat samotnou nezákonnost postupu správce při stanovení a vybírání daně. Takový náhled považuje Nejvyšší správní soud za nesprávný jak hlediska obecné funkce institutu úroku v daňovém řízení, tak z hlediska konkrétní úpravy plynoucí z § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009, jak byla vyložena shora. Nelze ostatně přehlédnout, že i komentář k daňovému řádu, na který k podpoře své argumentace odkazuje žalobce (a v napadeném rozsudku i krajský soud), v rámci výkladu k dotčenému ustanovení výslovně konstatuje, že "" (Baxa, J.; Dráb, O.; Kaniová, L.; Lavický, P.; Schillerová, A.; Šimek, K.; Žišková, M.: Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011).

Argumentuje-li v této souvislosti krajský soud tím, že citované ustanovení nerozlišuje dostatečně důsledně mezi zrušením a změnou rozhodnutí o stanovení daně (poplatku) a zmiňuje vadná rozhodnutí "", Nejvyšší správní soud k tomu připomíná (jak již bylo výše naznačeno), že jazykový výklad představuje pouze prvotní přiblížení se k aplikované právní normě (srov. například nález Ústavního soudu ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97, č. 163/1998 Sb. ÚS). Při výkladu daného ustanovení je proto nutno přihlédnout především k jeho smyslu, jak byl vymezen shora. Nejvyšší správní soud navíc nepovažuje za nezbytné, aby zákonodárce v případě jednotlivých možných procesních způsobů nápravy či "" nezákonných rozhodnutí výslovně upravoval důsledky, které ve vztahu k výpočtu úroku z neoprávněného jednání správce daně může ten který výsledek řízení mít. Daňový řád z roku 2009 v § 116 odst. 1 výslovně předpokládá, že odvolací orgán " [písm. a)], [písm. b)], [písm. c)]". Procesní důsledky rozhodnutí odvolacího orgánu o zrušení rozhodnutí správního orgánu, nebo naopak jeho změně, které jsou ostatně v daňovém řízení řešeny obdobně jako v obecném správním řízení (srov. § 90 odst. 1 správního řádu z roku 2004), jsou přitom zcela zřejmé, a podle názoru zdejšího soudu není vždy nezbytné, aby byly v dalších ustanoveních daňového řádu u dalších institutů podrobněji upraveny a vysvětlovány. Nelze přitom souhlasit s tím, co naznačil žalobce v žalobě podané u krajského soudu, a sice že až rozhodnutími finančního ředitelství z listopadu 2011 mu byla stanovena nová povinnost. S ohledem na měnící charakter těchto rozhodnutí finančního ředitelství je zřejmé, že se o žádnou novou poplatkovou povinnost nejednalo, tato svědčila žalobci (jeho právnímu předchůdci) již dříve, přičemž původní rozhodnutí finančního úřadu pouze tuto povinnost stanovilo (§ 5 odst. 1 zákona č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích) v nezákonné výši. S ohledem na délku předchozího řízení je pak logické, že rozhodnutí finančního ředitelství měnící výši poplatku muselo též nově stanovit lhůtu splatnosti takového poplatku, z čehož však taktéž nelze dovozovat, že by se jednalo o stanovení povinnosti zcela nové. Stejně tak Nejvyšší správní soud na rozdíl od krajského soudu neshledal důvod dovozovat jakékoliv závěry z toho, že zákonodárce v citovaném ustanovení uvedl "". Dovozovat z takto zákonodárcem zvoleného pořadí důsledku vad rozhodnutí jakoukoliv návaznost týkající se základu pro výpočet úroku z neoprávněného jednání správce daně nelze.

Ve vztahu ke zmíněné zásadě pak Nejvyšší správní soud toliko poznamenává, že předpokladem pro aplikaci této zásady je existence dvou výkladů, kdy jeden je srovnatelně přesvědčivý jako výklad opačný. Nejde tedy o situaci, kdy zde pouze existují dva možné výklady, ale o situaci, kdy proti sobě stojí srovnatelně přesvědčivé výkladové alternativy (srov. nález Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, č. 145/2003 Sb. ÚS). V projednávané věci však s ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud neshledal, že by se zde jednalo o dvě srovnatelné výkladové alternativy, neboť argumentace krajského soudu v napadeném rozsudku, založená převážné na jazykovém výkladu, výše vyložený smysl § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 nikterak nezpochybňuje a nenabízí žádnou alternativu, pokud jde o hodnocení účelu této právní úpravy.

S ohledem na výše uvedené lze tedy uzavřít, že kasační námitka týkající se posouzení základu pro výpočet úroku z neoprávněného jednání správce daně podle § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 je v dané věci důvodná. Citované ustanovení je nutno v případě změny rozhodnutí o stanovení daně (poplatku) vykládat tak, že tento úrok náleží daňovému subjektu jen z částky zaplaceného poplatku (daně), která převyšuje jeho zákonnou výši.

Ve vztahu ke zbývající sporné otázce, která se týká určení počátku doby, za niž žalobci úrok dle citovaného ustanovení náleží, je nutno připomenout, že původní rozhodnutí finančního úřadu, jímž byl žalobci (jeho právnímu předchůdci) vyměřen správní poplatek za rok 2006 (v nezákonné výši), bylo doručeno jednak přímo žalobci (dne 4. 4. 2007) a jednak jeho zástupci (dne 7. 6. 2007), přestože toto rozhodnutí mělo být doručováno pouze zástupci žalobce (srov. § 17 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků). Finanční úřad v tomto rozhodnutí žalobci mimo jiné uložil, aby vyměřený poplatek uhradil do 15 dnů ode dne doručení daného rozhodnutí. Mezi účastníky je pak dále nesporné to (žalobce tuto skutečnost plynoucí z rozhodnutí finančního ředitelství nezpochybnil), že správní poplatek za rok 2006 dle původního rozhodnutí finančního úřadu žalobce uhradil ve třech splátkách (dne 19. 4. 2007 uhradil splátku ve výši 10 000 000 Kč, dne 8. 6. 2007 ve výši 4 219 454 Kč a ještě téhož dne ve výši 11 000 000 Kč).

Ustanovení § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009, pokud jde o dobu, za niž úrok z neoprávněného jednání správce daně daňovému subjektu náleží, určuje její počátek dnem následujícím po dni splatnosti nesprávně stanovené daně, nebo došlo-li k její úhradě později, dnem její úhrady. Krajský soud v napadeném rozsudku dospěl k závěru, že žalobci byla s ohledem na doručení rozhodnutí o vyměření poplatku za rok 2006 přímo jemu stanovena povinnost uhradit poplatek do 19. 4. 2007, a pokud takto stanovenou povinnost splnil, nelze ji vnímat tak, že ji plnil jen o své vůli. Stěžovatel je naopak toho názoru, že žalobci lze úrok přiznat až od 8. 6. 2007, kdy dokončil úhradu správního poplatku v celé výši.

Nejvyšší správní soud je toho názoru, že i ve vztahu k této sporné právní otázce nelze odhlédnout od smyslu institutu úroku z neoprávněného jednání správce daně, jak jej vyložil v předchozí části tohoto rozsudku. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s napadeným rozsudkem krajského soudu v tom, že nelze klást k tíži žalobce, jestliže vycházel z již doručeného rozhodnutí finančního úřadu a poplatek uhradil ještě před řádným doručením takového rozhodnutí jeho zástupci. Jinak řečeno, pokud by žalobce zaplatil poplatek v celé výši (včetně nezákonně stanovené části), a to ve lhůtě splatnosti odvíjející se od prvotního doručení rozhodnutí o vyměření poplatku (tedy dne 19. 4. 2007), bylo by mu nutno dát za pravdu v tom, že mu úrok dle § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 náleží již od uvedeného data. V projednávané věci však nelze přehlédnout, že žalobce uhradil v takto stanovené lhůtě splatnosti pouze 10 000 000 Kč, tedy tu část správního poplatku, která byla i po dalším průběhu správního (soudního) řízení shledána zákonnou. Ostatně sám žalobce uvedl v odvolání proti rozhodnutí finančního úřadu, jímž mu byl vyměřen správní poplatek za rok 2006 v nezákonné výši, že tento poplatek měl být vyměřen pouze ve výši 10 000 000 Kč. Žalobce tedy ve lhůtě splatnosti uhradil tu část poplatku, o které se domníval, že byla zákonná, a která ostatně byla zákonnou shledána i na základě dalšího průběhu správního řízení. Zbývající část správního poplatku (nezákonně přesahující částku 10 000 000 Kč) žalobce uhradil až později (konkrétně dne 8. 6. 2007), a počínaje tímto dnem také finanční ředitelství v žalobou napadeném rozhodnutí úrok žalobci přiznalo. Pokud Nejvyšší správní soud v předchozí části tohoto rozsudku dovodil, že žalobci náleží úrok podle § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 pouze z té části uhrazeného poplatku, která převyšuje jeho zákonnou výši, je z povahy věci vyloučeno, aby mu byl tento úrok přiznán i za dobu, kdy uhradil poplatek právě a pouze v zákonné výši. I druhou kasační námitku je tedy nutno označit za důvodnou, přičemž nelze souhlasit s krajským soudem v tom, že by rozhodným pro určení počátku doby, za níž žalobci úrok náleží, zde byl den splatnosti vycházející z prvotního doručení původního rozhodnutí finančního úřadu žalobci (tedy 19. 4. 2007). Přestože se Nejvyšší správní soud neztotožňuje s argumentací stěžovatele, podle něhož doba pro výpočet úroku počala běžet dnem, "", je nutno konstatovat, že ve výsledku postupovalo finanční ředitelství při určení doby rozhodné pro výpočet úroku správně, neboť jím uváděný den se shoduje se dnem, kdy žalobce uhradil část poplatku přesahující jeho zákonnou výši. Jinak řečeno, pokud dojde ke vzniku nároku na úrok z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 a v důsledku změny rozhodnutí o stanovení daně (poplatku) tento úrok vychází z částky přesahující zákonnou výši daně (poplatku), pak rozhodným pro určení počátku doby, za níž úrok náleží, je den, kdy byl poplatek uhrazen ve výši přesahující zákonnou poplatkovou povinnost.