3416/2016
Daňové řízení: přeplatek; úhrada splatných pohledávek za majetkovou podstatou
Daňové řízení: přeplatek; úhrada splatných pohledávek za majetkovou podstatou
k § 168 odst. 2 písm. e) zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon)*)
Přeplatek vzniklý na základě daňových povinností, které vznikly v době ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku, lze použít na úhradu splatných pohledávek za majetkovou podstatou [§ 168 odst. 2 písm. e) zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení].
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2016, čj. 7 Afs 261/2015-18)
Věc:
Ing. Vladimíra J. V. proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o vrácení přeplatku na dani z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobkyně.Svým rozhodnutím ze dne 1. 10. 2012 a ze dne 19. 10. 2012 Finanční úřad v Benešově (dále jen "správce daně") nevyhověl požadavku dlužníka na vrácení přeplatku na dani z přidané hodnoty (dále jen "DPH"). Rozhodnutím ze dne 26. 11. 2012 a ze dne 17. 12. 2012 zamítl žalovaný [zde ještě Finanční ředitelství v Praze, které bylo s účinností od 1. 1. 2013 dle § 19 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, zrušeno a jeho právním nástupcem se ve smyslu § 7 písm. a) citovaného zákona ve spojení s § 69 s. ř. s. stalo Odvolací finanční ředitelství se sídlem v Brně, s nímž bylo v řízení pokračováno].
Žalobkyně podala proti oběma výše uvedeným rozhodnutím žaloby ke Krajskému soudu v Praze. Krajský soud obě žaloby spojil ke společnému projednání a rozsudkem ze dne 3. 9. 2015, čj. 45 Af 38/2012-53, žaloby zamítl.
V odůvodnění rozsudku krajský soud uvedl, že na hmotněprávním postavení daňového subjektu (dlužníka) se rozhodnutím o úpadku nic nemění potud, že i nadále zůstává daňovým dlužníkem. Správce daně tedy vyměřuje daň jemu, a nikoliv insolvenčnímu správci. U daňového subjektu však dochází k omezení jeho dispozičních oprávnění ve smyslu § 40 odst. 1 insolvenčního zákona, což se nutně promítne i v rovině procesní v daňovém řízení, do něhož vstupuje jako tzv. třetí osoba podle § 22 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, insolvenční správce, jemuž jsou podle § 20 odst. 3 téhož zákona přiznávána stejná práva a povinnosti jako daňovému subjektu. To platí jak pro výkon hmotných subjektivních práv a povinností, tak i procesních. Insolvenční správce má proto v daňovém řízení stejná práva, jako měl dlužník. Správce daně s insolvenčním správcem jedná v daňovém řízení týkajícím se daňové povinnosti dlužníka a jemu také doručuje rozhodnutí. Důsledkem přechodu oprávnění vykonávat práva a plnit povinnosti v daňovém řízení je rovněž to, že odvolání proti platebnímu výměru je oprávněn podat insolvenční správce, a nikoliv dlužník, který tak činí na účet dlužníka. Tato skutečnost se v rozhodnutí o odvolání projeví tím, že za odvolatele bude označen dlužník, přičemž insolvenční správce bude označen jako osoba, jejímž prostřednictvím dlužník jedná. Námitka, že vadné označení odvolatele v rozhodnutí finančního ředitelství způsobuje nicotnost, případně nezákonnost napadeného rozhodnutí, tudíž není podle krajského soudu důvodná.
Krajský soud dále uvedl, že spor mezi účastníky je veden zejména o to, jaké účinky pro vznik vratitelného přeplatku má usnesení soudu vydané podle § 305 odst. 2 insolvenčního zákona, ve znění účinném do 31. 7. 2013. Krajský soud vycházel z toho, že pokud jde o pohledávky, které se uspokojují kdykoli v průběhu konkursního řízení, tj. pohledávky za majetkovou podstatou a jim na roveň postavené, tyto jsou uspokojovány postupně tak, jak jsou splatné. Jejich uhrazením přitom zanikají. Mezi způsoby zániku pohledávky patří i započtení, které pro účely daňového řízení mimo jiné upravuje § 242 odst. 3 daňového řádu. Jestliže správce daně v souladu s podmínkami stanovenými citovaným ustanovením použil přeplatek na dani z přidané hodnoty za období květen a červen 2011 (vzniklý po vydání rozhodnutí o úpadku) na úhradu splatných pohledávek za majetkovou podstatou, postupoval správně. Ze správního spisu přitom plyne, že k započtení přeplatku ve výši 221 201 Kč a 280 373 Kč na evidovaný nedoplatek došlo zčásti k datu 2. 4. 2012 a zčásti k 4. 5. 2012, přičemž k tomuto pozdějšímu datu již správce daně na osobním daňovém účtu dlužníka neevidoval žádný vratitelný přeplatek. Na této skutečnosti později vydané usnesení Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 21. 9. 2012, čj. KSUL 44 INS 4653/2010-B-135, již nemohlo cokoli změnit, neboť v důsledku vydání tohoto usnesení nemůže vratitelný přeplatek, který v té době již neexistoval, tzv. ožít. Ani tuto námitku proto neshledal krajský soud důvodnou.
Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) v zákonné lhůtě kasační stížnost. Stěžovatelka vyjádřila nesouhlas s tím, jak krajský soud posoudil účinky usnesení insolvenčního soudu vydaného ve smyslu § 305 odst. 2 insolvenčního zákona pro vznik vratitelného přeplatku na daních. Podle krajského soudu takové usnesení dopadá pouze na pohledávky za majetkovou podstatou, které nebyly ke dni jeho vydání uhrazeny. Jeho jazykový výklad není podle stěžovatelky v souladu se smyslem § 305 insolvenčního zákona ani se zásadami insolvenčního řízení definovanými v § 5 téhož zákona. Ve svém důsledku vytváří systém nespravedlivého uspokojení pohledávek za majetkovou podstatou, pohledávek jim postavených na roveň a zajištěných pohledávek v rozsahu stanoveném v § 167 a § 298 insolvenčního zákona (dále též "zapodstatové pohledávky"), když správce daně je oprávněn si započíst na úhradu těchto pohledávek část majetkové podstaty bez souhlasu insolvenčního správce i soudu. Insolvenční zákon stanoví v § 305 odst. 2 pořadí úhrady tak, aby byl konkurz vůbec proveditelný. V daném případě do tohoto pořadí zasáhl správce daně tak, že si v průběhu konkurzu započetl postupem podle § 242 odst. 3 daňového řádu nadměrné odpočty na úhradu svých zapodstatových pohledávek. Tím došlo k ochuzení majetkové podstaty natolik, že stěžovatelka není schopna dodržet pořadí úhrady nároků podle § 305 odst. 2 insolvenčního zákona, jak plyne z usnesení Krajského soudu v Ústí nad Labem čj. KSUL 44 INS 4653/2010-B-135. Výklad zastávaný krajským soudem znamená, že zapodstatové pohledávky správce daně jsou "
super prioritní
", a stát je tak prvním z privilegovaných věřitelů. Taková úvaha je však, s ohledem na judikaturu týkající se vztahu úpadkového a daňového práva, nesprávná. Aplikací právního názoru krajského soudu by došlo k situaci, že zásady stanovící, že žádný z účastníků nesmí být nespravedlivě poškozen nebo nedovoleně zvýhodněn a rovnosti možností věřitelů, by se na uspokojení pohledávek definovaných v § 305 odst. 1 insolvenčního zákona nepoužily.Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Z odůvodnění:
V.
(...) [11] Podstatou kasační stížnosti je nesouhlas stěžovatelky s postupem správce daně, který po účinnosti rozhodnutí o úpadku použil přeplatek na DPH na úhradu splatných daňových pohledávek za majetkovou podstatou.
[12] Krajský soud v Ústí nad Labem usnesením ze dne 5. 5. 2010, čj. KSUL 44 INS 4653/2010-A-8, zjistil úpadek dlužníka METAZ, a.s. Účinky tohoto rozhodnutí nastaly zveřejněním v insolvenčním rejstříku, tj. dne 5. 5. 2010. Usnesením ze dne 9. 12. 2010, čj. KSUL 44 INS 4653/2010-B-87, insolvenční soud přeměnil reorganizaci dlužníka METAZ, a.s., v konkurs. Dne 2. 4. 2012 stěžovatelka podala za dlužníka METAZ, a. s, dodatečná daňová přiznání k DPH za měsíce květen a červen 2011, na jejichž základě správce daně vydal dva dodatečné platební výměry na DPH ve výši minus 221 201 Kč (květen 2011) a minus 280 373 Kč (červen 2011). Na základě těchto dodatečných platebních výměrů stěžovatelka požádala správce daně o vrácení přeplatku podle § 155 daňového řádu. Správce daně rozhodl dne 1. 10. 2012 tak, že se požadavku na vrácení přeplatku na DPH ve výši 501 574 Kč nevyhovuje. Další žádost o vrácení přeplatku podala stěžovatelka dne 14. 8. 2012. O této žádosti rozhodl správce daně dne 19. 10. 2012 tak, že se požadavku na vrácení přeplatku na DPH nevyhovuje. Důvodem pro nevyhovění žádosti byla v obou případech skutečnost, že správce daně ke dni vydání těchto rozhodnutí evidoval na osobním daňovém účtu dlužníka nedoplatky na DPH, které vznikly z činnosti insolvenčního správce po prohlášení konkursu. Odvolání podaná proti těmto rozhodnutím správce daně byla zamítnuta žalobou napadenými rozhodnutími.
[13] Možnost započtení pohledávky v insolvenčním řízení upravuje § 140 odst. 2 insolvenčního zákona tak, že umožňuje započtení vzájemných pohledávek dlužníka a věřitele po rozhodnutí o úpadku pouze tehdy, pokud zákonné podmínky tohoto započtení byly splněny před rozhodnutím o úpadku; odstavec 3 potom stanoví další případy, v nichž není započtení přípustné. Započtení pohledávek za podstatou insolvenční zákon výslovně neupravuje. Ze žádného ustanovení insolvenčního zákona a daňového řádu však rovněž nevyplývá, že by nebylo možné postupovat podle úpravy daňového řádu o převodu přeplatku. Důvodová zpráva k daňovému řádu pak uvádí, že daňový řád je vůči insolvenčnímu zákonu
lex specialis
. Proto je třeba na danou problematiku použít též příslušná ustanovení daňového řádu, která upravují jeho vztah k insolvenčnímu řízení a která zohledňují specifické postavení daňových pohledávek ve vztahu k obecné úpravě insolvenčního zákona (§ 242 až § 245).[14] Podle § 242 odst. 1 daňového řádu "[d]
aňové pohledávky, které vznikají v důsledku daňových povinností, které vznikly v době ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku do ukončení insolvenčního řízení, jsou pohledávky za majetkovou podstatou". Podle odstavce 3 téhož ustanovení "[p]řeplatek vzniklý na základě daňových povinností, které vznikly v době ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku, se použije pouze na úhradu splatných pohledávek za majetkovou podstatou".
[15] Podle § 168 odst. 2 písm. e) insolvenčního zákona "[p]
ohledávkami za majetkovou podstatou, pokud vznikly po rozhodnutí o úpadku, jsou daně, poplatky, a jiná obdobná peněžitá plnění, pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na veřejné zdravotní pojištění". Podle odstavce 3 téhož ustanovení, "[n]ení-li dále stanoveno jinak, pohledávky za majetkovou podstatou se uspokojují v plné výši kdykoli po rozhodnutí o úpadku".
[16] Podle § 203 odst. 1 insolvenčního zákona "[p]
ohledávky za majetkovou podstatou a pohledávky jim postavené na roveň se uplatňují vůči insolvenčnímu správci pořadem práva tak, jako by insolvenční správce byl v nich dlužníkem". Podle odstavce 3 téhož ustanovení "[i]nsolvenční správce uspokojí pohledávky podle odstavce 1 z majetkové podstaty". Podle odstavce 4 citovaného ustanovení "[n]euspokojí-li insolvenční správce pohledávky podle odstavce 1 v plné výši a včas, může se věřitel domáhat jejich splnění žalobou podanou proti insolvenčnímu správci; nejde o incidenční spor".
[17] V režimu § 305 insolvenčního zákona, na který v souvislosti s usnesením vydaným podle § 297 odst. 2 téhož zákona upozorňuje stěžovatelka, se postupuje teprve tehdy, pokud stav majetkové podstaty neumožňuje plné či poměrné uspokojení pohledávek za podstatou. Tato situace v souzené věci ve vztahu k předmětu tohoto řízení nenastala, neboť právní úprava obsažená v daňovém řádu předpokládá uspokojení pohledávky za podstatou i prostřednictvím převedení přeplatku na úhradu nedoplatku téhož daňového subjektu.
[18] Podle § 305 odst. 1 insolvenčního zákona se "[p]
řed [...] rozvrhem uspokojí dosud nezaplacené pohledávky, které se uspokojují kdykoli v průběhu konkursního řízení; a to pohledávky za majetkovou podstatou, pohledávky jím postavené na roveň a zajištěné pohledávky v rozsahu stanoveném v § 298 a § 299 odst. 1".
Podle odstavce 2 téhož ustanovení, nestačí-li dosažený výtěžek ze zpeněžení majetkové podstaty k uspokojení všech pohledávek, uvedených v odstavci 1, uspokojí se pohledávky v tam stanoveném pořadí. To však předpokládá předchozí nemožnost jejich uspokojení v plné či poměrné výši.[19] Za majetek daňového subjektu se pro potřeby insolvenčního řízení považuje pouze přeplatek, který je vratitelný (§ 242 odst. 2 věta první daňového řádu). Je jím tedy pouze částka, která zbude poté, co správce daně převede přeplatek na úhradu nedoplatku téhož daňového subjektu na jiném osobním daňovém účtu, případně na úhradu nedoplatku u jiného správce daně (§ 154 odst. 2 a 4 daňového řádu). Převedení přeplatku na úhradu nedoplatků je však omezeno; pravidla se liší podle dne vzniku přeplatku. Přeplatek z daňových povinností vzniklých nejpozději dnem předcházejícím rozhodnutí o úpadku lze použít pouze na úhradu splatných daňových pohledávek, které nejsou pohledávkami za podstatou. Jedná se tedy o pohledávky, které vznikly před rozhodnutím o úpadku a které musí správce daně uplatnit přihláškou pohledávky; pokud by je správce daně přihláškou neuplatnil, nemohl by na jejich úhradu přeplatek vůbec použít, neboť by tím obcházel insolvenční zákon a zjednával si lepší postavení než insolvenční věřitelé. Přeplatek z daňových povinností vzniklých v době ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku se použije pouze na úhradu splatných pohledávek za majetkovou podstatou.
[20] Z výše uvedených skutečností je zřejmé, že správce daně postupoval v souladu s § 242 odst. 3 daňového řádu, neboť přeplatek vzniklý na základě daňových povinností, které vznikly v době ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku, použil na úhradu splatných pohledávek za majetkovou podstatou, jejichž existenci přitom stěžovatelka nezpochybnila. Jak vyplývá z § 168 odst. 3 insolvenčního zákona, lze pohledávky za majetkovou podstatou uspokojit v plné výši kdykoli po rozhodnutí o úpadku. Tato skutečnost ostatně vyplývá i z § 305 odst. 1 insolvenčního zákona, který hovoří o dosud nezaplacených pohledávkách, které se uspokojují kdykoli v průběhu konkursního řízení. Usnesení insolvenčního soudu čj. KSUL 44 INS 4653/2010-B-135 vydané podle § 305 odst. 2 insolvenčního zákona, se proto týkalo pouze zapodstatových pohledávek, které nebyly ke dni jeho vydání uhrazeny. Vydání tohoto usnesení nemůže mít za následek vznik povinnosti správce daně vrátit dlužníkovi přeplatek na DPH, který byl již v souladu s daňovým řádem použit na úhradu splatných pohledávek za majetkovou podstatou. Pokud by tomu tak bylo, pak by bylo nutno tento postup s ohledem na zásadu
par conditio creditorum
, podle které mají všichni věřitelé rovné podmínky, uplatnit na veškeré již uhrazené zapodstatové pohledávky. Stěžovatelka si je tohoto nepřípustného důsledku vědoma, jak vyplývá ze s. 3 kasační stížnosti, kde uvádí, že "[t]ato situace samozřejmě nedopadá na věřitele, kteří obdrželi plnění za souhlasu insolvečního správce i soudu, protože je chrání jejich legitimní očekávání a dobrá víra nabytých práv, že do pohledávky zaniklé splněním již nebude zasahováno. Nelze si např. představit, že zaměstnanec pracující v podniku, který bude provozovat v konkurzu insolvenční správce, bude muset podle usnesení dle § 297 odst. 2 insolvenčního zákona vrátit část své mzdy."
*)
S účinností od 1.1.2013 byl § 168 odst. 2 písm. e) změněn zákonem č. 399/2012 Sb., od 1.1.2014 zákonem č. 294/2013 Sb., od 1.1.2017 bude změněn zákonem č. 377/2015 Sb.
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.