Vydání 5/2023

(…) [14] Nejvyšší správní soud se nyní bude věnovat hlavní kasační námitce, tedy otázce, zda je žalovaný vázán výše zmíněným trestním rozsudkem. Krajský soud rozhodl, že jde o tzv. předběžnou otázku, o které rozhodl trestní soud, a orgány finanční správy jsou jeho rozhodnutím podle § 99 odst. 1 daňového řádu vázány.

[15] Ustanovení § 99 daňového řádu upravuje, jak má orgán finanční správy nakládat s tzv. předběžnými otázkami, které se v řízení vyskytnou:

1.

2.

[16] Odstavec 1 citovaného ustanovení zakotvuje obecné pravidlo pro všechny druhy předběžných otázek. Odstavec 2 je poté speciálním ustanovením pro tam zmíněné druhy předběžných otázek.

[17] Úvodem Nejvyšší správní soud poznamenává, že byť tento případ nastoluje otázku vázanosti trestním rozsudkem, krajský soud správně neaplikoval § 99 odst. 2 daňového řádu. V dané věci trestní soudy nerozhodovaly o trestném činu žalobkyně či jejích statutárních orgánů (shodně viz rozsudek NSS ze dne 5. 8. 2020, čj. 10 Afs 43/2020-35, bod 23). Pro meritum věci, které žalovaný řešil, tedy zda žalobkyně prokázala faktické dodávky stříbra, není otázka, zda její dodavatel spáchal trestný čin, podstatná. Zbývá však posoudit, zda krajský soud nepochybil, pokud na věc aplikoval § 99 odst. 1 daňového řádu.

[18] Civilní procesualistika jako předběžnou či otázku označuje otázku „“ (Winterová, A. otázka v občanskoprávním řízení. , 1967, č. 2; citováno v Hendrych, D. a kol. . 9. vyd. Praha: C. H. Beck, 2016, s. 411). V jiném vyjádření jde o „“ (Lavický, P. § 135. In: Lavický, P. a kol. . Praha: Wolters Kluwer, 2016).

[19] Předběžná otázka v daňovém řízení je upravena v § 99 odst. 1 daňového řádu. Podle něj . První věta tohoto ustanovení se zdá být formulována natolik široce, že se týká všech otázek, které se v řízení vyskytnou. Rozdíl vynikne ve srovnání se správním řádem. Ten v § 57 odst. 1 předběžnou otázku definuje jako otázku, na jejímž vyřešení závisí vydání rozhodnutí a již nepřísluší správnímu orgánu rozhodnout. Tím správní řád dopad tohoto ustanovení omezuje nejen podmínkou, že rozhodnutí na vyřešení této otázky závisí, ale také podmínkou, že správnímu orgánu ji nepřísluší rozhodnout. Tedy správní orgán, který vede řízení, není příslušný k věcnému rozhodnutí takové otázky (viz Hendrych, D. a kol. . 4. vyd. Praha: C. H. Beck, 2001, s. 232).

[20] Podle Nejvyššího správního soudu se však i § 99 odst. 1 daňového řádu týká otázek, které není daný správní orgán obecně příslušný rozhodnout a o kterých by mohlo probíhat jiné samostatné řízení. To vyplývá z druhé věty tohoto ustanovení. Ta mluví o ostatních otázkách, . Tím kvalifikuje rozsah pojmu otázka i v první větě. Věta první i druhá totiž mluví o stejných otázkách. První věta upravuje situaci, kdy o takové otázce již jiný orgán rozhodl, a druhá věta situaci, kdy nerozhodl.

[21] Na závěru, že § 99 odst. 1 daňového řádu upravuje předběžné otázky, kterými jsou otázky, k jejímuž řešení je příslušný jiný orgán, se shodují komentáře k daňovému řádu. Podle jednoho z komentářů podmínkou použití tohoto ustanovení je, že jde o otázku, k jejímuž řešení je „“ (Baxa, J. § 99. In: Baxa, J.; Dráb, O.; Kaniová, L.; Lavický, P.; Schillerová, A.; Šimek, K. a Žišková, M. . Praha: Wolters Kluwer, 2011). Jiný komentář uvádí: „.“ (Matyášová, L. a Grossová, M. E. . 2. vyd. Praha: Leges, 2015, komentář k § 99). Další uvádí: „.“ (Lichnovský, O. § 99. In: Lichnovský, O.; Ondrýsek, R. a kol. . 4. vyd. Praha: C. H. Beck, 2021, s. 465)

[22] Z právě uvedených doktrinárních výkladů vyplývá, že předběžná otázka je charakterizována následujícími znaky: a) jde o otázku, jejíž vyřešení je nezbytné pro rozhodnutí ve věci, b) tato otázka není přímo předmětem řízení, c) může být samostatným předmětem jiného řízení a d) rozhodnutí o ní přísluší jinému orgánu veřejné moci.

[23] V nyní posuzované věci trestní soud rozhodl, že společnost Maren uskutečnila sporná zdanitelná plnění pro žalobkyni. Žalovaný však trvá na tom, že tímto skutkovým zjištěním není vázán. Nejvyšší správní soud s žalovaným souhlasí, protože v dané věci trestní soud vůbec nerozhodoval o předběžné otázce ve výše uvedeném smyslu.

[24] Daňové orgány v nyní posuzovaném řízení vystupovaly jako správci daně v oblasti správy daní. Správa daně je (§ 1 odst. 2 daňového řádu). Otázka správného zjištění a stanovení daně je tedy v působnosti žalovaného a za tímto účelem vedl daňové řízení, na které navazuje nyní posuzovaná kasační stížnost. V rámci této své působnosti posuzoval, zda žalobkyně prokázala faktické dodávky stříbra od společnosti Maren, které uplatňovala jako daňově uznatelné náklady podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Posuzoval tedy otázku, která je vlastním předmětem daného řízení. Předmětem daňového řízení bylo správné stanovení daně, což znamená posouzení příjmů a výdajů podle příslušných ustanovení zákona o daních z příjmů, včetně § 24. Zároveň nejde o otázku, u které by správce daně mohl iniciovat jiné, samostatné řízení.

[25] Z právě uvedeného vyplývá, že trestní soud v nyní posuzovaném případě nerozhodl předběžnou otázku. Otázka faktického uskutečnění plnění je přímo předmětem daňového řízení, které spadá do působnosti správce daně a žalovaného. Nejde tak o otázku, jejíž rozhodnutí přísluší jinému orgánu veřejné moci, a nejde ani o otázku, o které by se mohlo vést jiné samostatné řízení. Jelikož se nejedná o předběžnou otázku, neuplatní se § 99 odst. 1 daňového řádu. Krajský soud tedy pochybil ve svém závěru, že žalovaný je rozhodnutím trestního soudu vázán s odkazem na § 99 odst. 1 daňového řádu.

[26] Krajský soud své rozhodnutí opřel také o dva rozsudky Nejvyššího správního soudu. Tyto však nejsou pro nyní posuzovanou věc přiléhavé. Ve věci řešené Nejvyšším správním soudem v rozsudku ze dne 21. 2. 2018, čj. 6 Afs 257/2017-31, trestní soud ve výroku rozhodl, že pachatel trestného činu zkrácení daně byl skladovatelem, tedy poplatníkem spotřební daně u konkrétních lihovin. Nejvyšší správní soud uvedl, že orgány finanční správy jsou v daňovém řízení vedeném ohledně daňových povinností tohoto pachatele vázány touto skutkovou větou rozsudku trestního soudu. V dané věci tedy šlo o vázanost výrokem odsuzujícího rozsudku trestního soudu vydaného vůči stejné osobě, se kterou bylo vedeno řízení daňové. Jednalo se tedy o předběžnou otázku ve smyslu § 99 odst. 2 daňového řádu. Proto byl orgán finanční správy rozhodnutím jiného orgánu veřejné moci o této otázce vázán. Z tohoto rozhodnutí však nevyplývá nic pro výklad § 99 odst. 1 daňového řádu, který v nyní posuzovaném případě aplikoval krajský soud.

[27] V rozsudku ze dne 28. 2. 2018, čj. 2 Afs 306/2017-30, Nejvyšší správní soud rozhodl, že orgány finanční správy jsou vázány výrokem trestního rozsudku, že otec stěžovatelky byl povinen odvést do státního rozpočtu spotřební daň v určené výši. Tato okolnost však nebyla v daňovém řízení vůči stěžovatelce sporná a nebyla předmětem řízení. Předmětem řízení bylo, zda stěžovatelka za tuto daň odpovídá společně a nerozdílně se svým otcem. Pro tento účel nebyl trestní rozsudek rozhodný. Nejvyšší správní soud podotkl, že pravomocné odsouzení otce stěžovatelky nemá na daňovou povinnost stěžovatelky vliv (bod 15). Nešlo tedy o předběžnou otázku, neboť nebyla pro rozhodnutí ve věci podstatná. Z tohoto rozsudku tedy také nelze dovodit vázanost orgánu finanční správy rozsudkem trestního soudu podle § 99 odst. 1 daňového řádu o otázce, která je vlastním předmětem daňového řízení a spadá do působnosti správce daně.

[28] V nyní posuzované věci se tak plně uplatní Nejvyššího správního soudu, že trestní a daňové řízení jsou řízeními odlišnými, ať už co do předmětu nebo okruhu účastníků. Orgánům finanční správy a orgánům činným v trestním řízení zákonodárce svěřil v různých právních odvětvích, na základě jim vlastních procesních a hmotněprávních pravidel (trestní předpisy a předpisy daňové). Trestní řízení a řízení daňové, respektive jejich výsledky, nejsou vnitřně provázány a není mezi nimi vztah závislosti ani . Ačkoliv jsou v praxi často vedeny oba druhy řízení pro týž skutek, výsledky bývají mnohdy zcela rozdílné. Pro výsledek daňového řízení není totiž rozhodující skutečnost, že daňový subjekt spáchal či nespáchal nějaký trestný čin. Daňové právo není trestním právem. Svět daňového a trestního práva je oddělený, podmínkou doměření daně rozhodně není zjištění daňového trestného činu. Postupy orgánů činných v trestním řízení a správce daně se nepodmiňují. Závěry činnosti orgánů činných v trestním řízení nelze bez dalšího mechanicky vtahovat do daňové sféry, byť se v základu může jednat o stejnou nebo související obchodní operaci (rozsudky NSS ze dne 30. 11. 2009, čj. 8 Afs 86/2008-95, ze dne 25. 4. 2012, čj. 2 Afs 33/2011-78, a ze dne 5. 8. 2020, čj. 10 Afs 43/2020-35, body 20 až 24).

[29] Z právě uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že právní názor krajského soudu, že žalovaný je vázán rozhodnutím trestního soudu, že žalobkyně sporné dodávky stříbra od společnosti Maren skutečně obdržela, je chybný. Přesto nepřistoupil ke zrušení rozsudku krajského soudu. Výrok tohoto rozsudku je totiž ve výsledku správný. Chybou žalovaného nebylo, že se domníval, že rozsudkem trestního soudu není vázán, ale to, že jej vůbec nezohlednil při vyhodnocování skutkového stavu případu. V tomto ohledu je tedy správný názor krajského soudu, že se „“. Rozhodnutí žalovaného tak trpí vadou řízení, která mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci samé.

[30] Je nutno zdůraznit, že byť rozhodnutí trestního soudu není v dané věci rozhodnutím o předběžné otázce, a žalovaný jím tedy není vázán ve smyslu § 99 odst. 1 věty první daňového řádu, platí, že se jedná o rozhodnutí orgánu veřejné moci o otázce, která je podstatná i pro rozhodnutí žalovaného. Už jen s ohledem na princip právní jistoty nelze aprobovat situaci, kdy orgán veřejné moci zcela ignoruje učiněné závěry jiného orgánu veřejné moci o stejné věci. Naopak je jeho povinností se s existencí dřívějšího rozhodnutí vypořádat a reagovat na jeho obsah a z něj plynoucí závěry.

[31] Podle § 93 odst. 1 daňového řádu .

[32] Jako důkazní prostředek lze tedy použít cokoliv, co povede ke zjištění skutečného stavu věci. Nejvyššího správního soudu opakovaně zdůrazňuje, že důkazní prostředky z trestního řízení jsou v řízení daňovém použitelné (viz např. rozsudek čj. 6 Afs 257/2017-31, bod 13). Tím spíše může být důkazním prostředkem v daňovém řízení konečné rozhodnutí trestního soudu.

[33] V nyní posuzované věci žalobkyně v odvolacím řízení žalovanému předložila jako důkaz rozsudek trestního soudu. V tomto rozsudku trestní soud rozhodl, že sporné dodávky, u nichž správce daně dospěl k závěru, že jejich faktické uskutečnění žalobkyně neprokázala, dodavatel uskutečnil. Trestní rozsudek měl tedy potvrzovat skutečnost, že žalobkyně dodávky fakticky přijala, což je otázka zásadní pro rozhodnutí ohledně její daňové povinnosti, tedy pro rozhodnutí ve věci samé.

[34] Žalovaný tedy pochybil, pokud z trestního rozsudku odmítl vyvodit jakékoliv skutkové závěry s odůvodněním, že není pro něj závazný. Být rozhodnutím vázán a rozhodnutí provést jako důkaz a činit z něj skutkové závěry společně s ostatními důkazy, jsou dvě odlišné věci. Nejvyšší správní soud s žalovaným souhlasí, jak vysvětlil výše, že v této věci není trestním rozsudkem vázán. Avšak jde o důkaz, který může napomoci zjištění skutečného stavu věci. Jako takový se žalovaný měl zabývat jeho obsahem a zohlednit jej při činění skutkových závěrů. V tomto ohledu má žalovaný stále možnost v souladu s § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu vyvrátit věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost tohoto důkazu. To však případně bude vyžadovat pečlivou argumentaci žalovaného podloženou přesvědčivými důkazy. Je však závažnou vadou řízení, pokud správní orgán odmítne zohlednit důkaz, který může zásadním způsobem ovlivnit rozhodnutí ve věci. O to více v situaci, kdy důkaz předloží účastník, kterého tíží důkazní břemeno.