Vydání 2/2009

V posuzovaném případě vzniklo zákonné ručení nabyvatele (kupujícího) – společnosti SIGMA SLUŽBY, spol. s r. o. (jejímž právním nástupcem je žalobce), za daňovou povinnost poplatníka daně z převodu nemovitostí SIGMA Lutín, a.s., a to v okamžiku vzniku daňové povinnosti poplatníka daně z převodu nemovitosti (prodávajícího).

Podle § 6 odst. 1 d. ř. daňovým subjektem se rozumí poplatník, plátce daně a právní nástupce fyzické a právnické osoby, která je jako daňový subjekt vymezena zákonem. V § 6 odst. 2 daňový řád obsahuje definici pojmu poplatníka, když stanoví, že poplatníkem se rozumí osoba, jejíž příjmy, majetek nebo úkony jsou přímo podrobeny dani, a v odst. 3 citovaného ustanovení je obsažena definice plátce daně jako osoby, která pod vlastní majetkovou odpovědností odvádí správci daně daň vybranou od poplatníků nebo sraženou poplatníkům.

Pojmy a (stejně jako z hlediska § 6 odst. 1 d. ř. jim nadřazený pojem ) jsou pojmy hmotného práva, proto plátcem a poplatníkem daně může být toliko ten, komu zákony (případně daňový řád) ukládají hmotná práva a povinnosti.

Ručitelé nejsou uvedeni mezi daňovými subjekty, tak jak je vymezuje daňový řád v § 6. Nejsou osobami, jejichž příjmy, majetek nebo úkony jsou přímo podrobeny dani, ani osobami, které pod vlastní majetkovou odpovědností odvádějí správci daně daň vybranou od poplatníků nebo sraženou poplatníkům. Ručitelé jsou tzv. třetími osobami ve smyslu § 7 odst. 2 písm. d) d. ř.

Přestože ručitelé ve smyslu § 6 daňového řádu nejsou daňovými subjekty, ukládá jim § 57 odst. 5 daňového řádu, který má, jak výše uvedeno, hmotněprávní charakter, povinnost uhradit daňový nedoplatek, pokud jim zákon povinnost ručení ukládá a pokud je ke splnění této platební povinnosti správcem daně vyzván. Jsou-li splněny tyto podmínky, vznikne ručiteli povinnost zaplatit daňový nedoplatek. Ručitel tedy má obdobnou povinnost jako dlužník. Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 11. 2006, čj. 1 Afs 73/2006-55: „

Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v rozsudku ze dne 26. 10. 2005, čj. 1 Afs 86/2004-54, mimo jiné, uvedl:

Ústavní soud v nálezu ze dne 29. 1. 2008, čj. Pl. ÚS 72/06, v němž řešil ústavnost § 57 odst. 5 věty třetí zákona č. 337/l992 Sb., ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 230/2006 Sb., mimo jiné, uvedl:

Ustanovení § 8 odst. 1 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, které stanoví, že poplatníkem daně z převodu nemovitostí je převodce (prodávající) a že nabyvatel je v tomto případě ručitelem, není možno posuzovat osamoceně, ale v souladu s daňovým řádem, který obsahuje procesní i hmotněprávní ustanovení a který upravuje, mimo jiné, správu daní a poplatků (§ 1 odst. 1 daňového řádu), jíž se rozumí právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, zejména právo vyhledávat daňové subjekty, daně vyměřit, vybrat, vyúčtovat, vymáhat nebo kontrolovat podle tohoto zákona jejich splnění ve stanovené výši a době (§ 1 odst. 2 věta prvá daňového řádu). Ustanovení § 6, § 57 odst. 1, 2 a 4 d. ř. je pak třeba posuzovat v souladu s § 57 odst. 5 d. ř.

I když poplatníkem daně z převodu nemovitostí je převodce, a tedy on je povinen daň zaplatit, na nabyvatele – ručitele přejde povinnost zaplatit daňový nedoplatek za splnění dalších podmínek stanovených v § 57 odst. 5 d. ř. doručením výzvy k zaplacení. Doručením této výzvy se tak nabyvatel – ručitel stává daňovým poplatníkem a vlastně i daňovým dlužníkem. Jinak jeho postavení nelze označit. Rozdíl mezi pojmy a z tohoto hlediska není podstatný, vyjadřuje jen to, že hlavním – primárním dlužníkem je poplatník a že ručitel je až dlužníkem sekundárním, tedy že je povinen zaplatit jen to, co primární dlužník nezaplatil. Daňová povinnost ručiteli tedy vznikne až doručením výzvy podle § 57 odst. 5 daňového řádu. Jen takto vzniklá daňová povinnost ručitele – právnické osoby mohla podle § 57 odst. 4 daňového řádu přejít po zániku této právnické osoby na jejího právního nástupce. V daném případě to znamená, že k přechodu daňové povinnosti z ručitele z důvodu jeho zániku na jeho právního nástupce ve smyslu § 57 odst. 4 citovaného zákona by mohlo dojít jen v případě, pokud by byla ručiteli před jeho zánikem doručena výzva podle § 57 odst. 5 d. ř. Pokud se tak nestalo, což tvrdí žalobce a žalovaný to nepopírá ani nenavrhuje důkaz opaku, pak v daném případě ručiteli před jeho zánikem daňová povinnost nevznikla, a proto k jejímu přechodu z ručitele na žalobce nemohlo dojít, přestože došlo k převodu jmění ručitele – společnosti SIGMA SLUŽBY, spol. s r. o., na jediného společníka, společnost žalobce a k zániku ručitele společnosti SIGMA SLUŽBY, spol. s r. o., bez likvidace. Spornou otázku mezi účastníky, tedy zda vznikla ručiteli daňová povinnost a zejména zda došlo k jejímu přechodu na žalobce jako právního nástupce ručitele, bylo nutno posoudit podle zákona č. 357/1992 Sb. a podle daňového řádu, nikoliv podle obchodního zákoníku, z něhož také stěžovatel dovozoval opačný právní názor než Nejvyšším správním soudem výše vyslovený. Podle usnesení Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 499/98 ze dne 15. 1. 1999 je možno definovat daňovou povinnost jako veřejnoprávní povinnost. Ve výše již citovaném nálezu Ústavního soudu ze dne 29. 1. 2008, čj. Pl. ÚS 72/06, v němž řešil Ústavní soud ústavnost § 57 odst. 5 věty třetí d. ř., ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 230/2006 Sb., mimo jiné, uvedl: Jde o institut zvláštního zákonného ručení upraveného veřejnoprávní metodou regulace.

Rozhodnutí krajského soudu je věcně správné, i když Nejvyšší správní soud nesouhlasí zcela s jeho argumentací, zejména pokud krajský soud svoje rozhodnutí opřel o názor, že právní nástupnictví může existovat pouze u daňových subjektů, a protože daňovým subjektem ručitel není, je právní nástupnictví u ručitelů z povahy vyloučeno, a dále, když krajský soud na podporu svého rozhodnutí uvedl, že dalším jeho důvodem je, že povinnost ručení tkví v daňovém řízení především v jeho podpůrné funkci a vzhledem k akcesorické povaze ručení, tj. ručení jako závazku závislého na existenci hlavního závazku správce daně, a vzniká pouze ze zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, v platném znění, a to jeho § 8 odst. 1, za splnění podmínek stanovených § 57 odst. 5 d. ř., a proto k přenosu ručitelské povinnosti v daňovém řízení nemůže z důvodu právního nástupnictví dojít. Zrušení rozsudku krajského soudu by však nebylo vhodné z důvodu procesní ekonomie, protože by nevedlo k věcně jinému rozhodnutí a jen by prodloužilo řízení; krajský soud by v novém rozhodnutí jen opakoval důvody uvedené Nejvyšším správním soudem v tomto rozhodnutí, protože právním názorem Nejvyššího správního soudu by byl vázán.