1886/2009
Daňové řízení: právo klást otázky osobám přezvědným
Daňové řízení: právo klást otázky osobám přezvědným
k § 16 odst. 4 písm. e) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (v textu též "daňový řád", "d. ř.")
Daňový subjekt má ve smyslu § 16 odst. 4 písm. e) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve vztahu k pracovníkům správce daně právo klást otázky při ústním jednání a místním šetření nejen svědkům a znalcům, ale i osobám přezvědným.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 7. 2007, čj. 2 Afs 194/2006-52)
Prejudikatura:
srov. nálezy Ústavního soudu č. 117/2001 Sb. ÚS (sp. zn. I. ÚS 159/99) a č. 134/2002 Sb. ÚS. (sp. zn. II. ÚS 232/02).Věc:
Společnost s ručením omezeným ALFET proti Finančnímu ředitelství v Hradci Králové o daň z příjmů právnických osob, o kasační stížnosti žalobkyně.Dne 19. 8. 1999 Finanční úřad v Náchodě dodatečným platebním výměrem žalobkyni dodatečně stanovil daňovou povinnost k dani z příjmů právnických osob za rok 1997 ve výši 487 500 Kč. Důvodem pro tento postup byla podle správce daně skutečnost, že žalobkyně v rozporu s § 24 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění rozhodném pro zdaňovací období roku 1997 (dále jen "zákon o daních z příjmů"), a § 31 odst. 9 d. ř. neprokázala, že částka 1 250 000 Kč účtovaná akciovou společností Creditpol dle smlouvy ze dne 15. 1. 1997 byla nákladem nutným k zajištění, dosažení a udržení zdanitelných příjmů v časové a věcné souvislosti roku 1997.
Rozhodnutí správce daně žalobkyně napadla odvoláním, které žalovaný zamítl.
Toto zamítavé rozhodnutí poté napadla žalobou, které Krajský soud v Hradci Králové dne 10. 4. 2001 vyhověl a rozhodnutí zrušil. V tomto zrušovacím rozsudku krajský soud vyjádřil názor, že dokazování by mělo být doplněno. Konkrétně uvedl, aby žalovaný vytipoval společnost, která se obdobnou činností zabývá, a požádal ji o odborné stanovisko, které by mohlo blíže osvětlit, zda je možné shromáždit dostatečné podkladové materiály a poskytnout informace smluveného rozsahu a zaměření pouze ústní formou. Uložil rovněž vyslechnout svědka.
Žalovaný následně rozhodl dne 4. 12. 2001, toto rozhodnutí však k žalobě žalobkyně krajský soud dne 25. 4. 2003 opět zrušil. V tomto rozsudku žalovanému vytkl, že výslech svědka provedl, aniž by žalobkyni umožnil klást mu otázky, a že rozhodnutí žalovaného postrádá hodnocení skutečností uváděných svědkem při dalším doplňujícím výslechu.
Žalovaný ve věci znovu rozhodl dne 7. 10. 2003. I toto rozhodnutí žalobkyně napadla žalobou, v níž žalovanému především vytkla, že se před ukončením kontroly nemohla vyjádřit ke zjištěním ani k prováděným důkazům. O provádění důkazů žalobkyně nebyla ve smyslu § 16 d. ř. vyrozuměna, takže jsou právně nepoužitelné. Dále uvedla, že nelze povinnosti správce daně zhojit závěrem, že žalobkyně nepožadovala zopakování úkonů z místního šetření za své přítomnosti. V této souvislosti odkázala na
relevantní
judikaturu Ústavního soudu. V konkrétní rovině pak byla práva žalobkyně zkrácena především tím, že nemohla klást otázky svědkům z akciové společnosti QUANTUM PRAHA a společnosti s ručením omezeným EPIS. Ze závěrů správce daně jednoznačně vyplývá nezájem zjistit skutečný stav věci, ale naopak prokázat stav, který správce daně žalobkyni naznačil již v začátcích daňové kontroly, tedy prokázat a vnutit jí vlastní představu o řešení určité situace.Krajský soud následně žalobu rozsudkem ze dne 31. 5. 2006 zamítl. V odůvodnění mj. uvedl, že je nepochybné, že žalobkyně důvodům vedoucím k vyměření daně rozuměla, doplnění důkazního řízení se nedomáhala a jednoznačně vyjádřila svůj úmysl využít právo podat řádný opravný prostředek. Konstatoval, že vzhledem k rozsahu doplnění důkazního řízení v průběhu odvolacího řízení se tato námitka žalobkyně jeví jako účelová. K výslechu předsedy představenstva společnosti QUANTUM PRAHA, Ing. Milana P., a jednatele společnosti EPIS, Ing. Václava M., soud uvedl, že tito vypovídali jako osoby přezvědné, a nikoliv jako svědci, a z toho důvodu na ně nedopadá ustanovení § 16 odst. 4 písm. e) d. ř., podle kterého má daňový subjekt právo klást svědkům a znalcům otázky při ústním jednání a místním šetření.
Proti posledně uvedenému rozsudku žalobkyně (stěžovatelka) podala kasační stížnost, v níž zejména namítá, že závěr soudu o skutečnosti, že předseda představenstva společnosti QUANTUM PRAHA, Ing. Milan P., a jednatel společnosti EPIS, Ing. Václav M., vypovídali jako osoby přezvědné, nemá zákonnou oporu. Oba ve svých výpovědích posuzovali konkrétní smlouvu, která jim byla podle názoru stěžovatelky nezákonně předložena. Posuzování konkrétní smlouvy není výslechem přezvědné osoby, a proto měla být stěžovatelka o jejich výsleších vyrozuměna. Jestliže se tak nestalo, žalovaný porušil § 16 odst. 4 písm. e) d. ř. Stěžovatelka dále uvádí, že skutečnost uváděná žalovaným, že stěžovatelka nepožadovala zopakování výslechů z místních šetření, potvrzuje závěr, že výslechy těchto svědků byly provedeny nezákonně, a jsou proto nepoužitelné v daňovém řízení. Žalovaný tedy při dokazování použil důkazy získané nezákonným způsobem a rozhodnutí žalovaného pro tuto vadu mělo být zrušeno. Stěžovatelka dále uvádí, že pokud se krajský soud nezabýval její námitkou, že byly porušeny zásady daňového řízení a její právo na seznámení se s novými důkazy, hodnocením důkazů a novými právními úvahami odvolacího orgánu a její právo vznést proti novému právnímu názoru argumenty a navrhnout nebo předložit vlastní důkazy, došlo k porušení práva na spravedlivý proces.
Nejvyšší správní soud napadený rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
(...) Nejvyšší správní soud se dále zabýval námitkou stěžovatelky, že způsobem, kterým žalovaný vyslechl svědky Milana P. a Václava M. došlo k porušení § 16 odst. 4 d. ř. [§ 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.].
Podle § 16 odst. 4 d. ř. má daňový subjekt, u něhož je prováděna daňová kontrola, ve vztahu k pracovníku správce daně právo klást svědkům a znalcům otázky při ústním jednání a místním šetření. Podle § 8 odst. 5 d. ř. může být jako osoba přezvědná k výpovědi vyzván každý, kdo má znalosti o povšechných poměrech určitého daňového subjektu nebo celé skupiny daňových subjektů nebo oboru činnosti či majetkového vlastnictví, které jsou předmětem zdanění.
Nejvyšší správní soud nejprve připomíná, že motivací k výslechu níže uvedených osob byla skutečnost, že plnění obchodní smlouvy ze dne 15. 1. 1997 (tedy smlouvy, ze které je odvozen sporný náklad) mělo být realizováno výhradně podáním informací v ústní podobě formou konzultací. V daném případě byli jako osoby přezvědné vyslechnuti Ing. Milan P., finanční ředitel společnosti QUANTUM PRAHA, a Ing. Václav M., jednatel společnosti EPIS. Z protokolu o ústním jednání ze dne 11. 9. 2001, v rámci kterého byl vyslechnut Ing. Václav M., vyplývá, že se jednalo skutečně o výslech osoby přezvědné. Této osobě byla sice předložena konkrétní smlouva mezi nejmenovanými společnostmi k odbornému posouzení, ale ona pouze vypovídala o obchodních zvyklostech odvětví, ve kterém podniká, a z tohoto pohledu posuzovala předloženou smlouvu. Po otázkách, které měly za úkol zjistit, zda se předmět činnosti podniku, v němž vyslýchaná osoba působí, kryje s předmětem plnění předložené obchodní smlouvy, byla dotázána:
"V jaké formě by byly předány výsledky činnosti podle předložené smlouvy, jaké doklady by měl obdržet zákazník, aby se mohla tato služba považovat za splněnou, kdyby byla poskytnuta Vaší společností?"
Na tuto otázku také v obecné rovině odpověděla. Dále byla dotázána: "Poskytují se služby (svým rozsahem, obsahem, hodnotou) shodné se službami uvedenými ve smlouvě a otázce č. 2 pouze v ústní formě bez jakéhokoliv písemného podkladu?"
Je tedy zřejmé, že předmět výslechu lze podřadit pod § 8 odst. 5 d. ř., neboť se týkal povšechných znalostí poměrů v určitém oboru (finanční a ekonomické poradenství).Stěžovatelka v této souvislosti odkazuje na rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 29. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 232/02*), kde bylo judikováno, že:
"Jestliže je příslušná osoba dotazována na důležité okolnosti v daňovém řízení, jež se týkají jiných osob, jsou-li jí známy (§ 8 odst. 1 věta první zákona č. 337/1992 Sb.), jedná se zjevně o výslech svědka. Správce daně tedy není oprávněn volně volit mezi těmito právními úkony, nýbrž musí přihlédnout k jejich skutečnému obsahu, a to již z důvodu ochrany práv subjektu, s nímž je vedeno daňové řízení...".
V daném případě pak vyslýchané osoby nebyly dotazovány na okolnosti, jež se týkají jiných osob, ale byly dotazovány, jaké by bylo jejich chování v předloženou smlouvou předestřeném smluvním vztahu.K porušení § 16 odst. 4 písm. e) d. ř. však došlo, a to z následujících důvodů: Oprávnění daňového subjektu zakotvené v tomto ustanovení je konkretizací jednoho z aspektů práva na spravedlivý proces (čl. 36 a násl. Listiny). Podle konstantní judikatury Ústavního soudu jsou orgány veřejné správy i v řízení podle daňového řádu povinny postupovat v souladu s těmito základními zásadami (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 7. 1. 2004, sp. zn. II. ÚS 173/01**) ). V textu § 16 odst. 4 písm. e) d. ř. je výslovně stanoveno oprávnění daňového subjektu klást při ústním jednání a místním šetření otázky svědkům a znalcům. Podle názoru Nejvyššího správního soudu by však použití přísně gramatického výkladu při interpretaci tohoto ustanovení bylo přepjatým formalismem a porušením výše uvedeného práva na spravedlivý proces. Účelem tohoto ustanovení je zajistit řádné zjištění skutkového stavu (§ 31 odst. 2 d. ř.), a to především kladením doplňujících otázek, které mohou zpřesnit výslech slyšené osoby ve vztahu k jeho předmětu. Zvláště to platí za situace, kdy výslech provádí dožádaný správce daně na základě otázek, které v písemné formě obdržel, jenž nemá o předmětném daňovém řízení žádné bližší informace. Za určitých okolností pak využití tohoto práva může dokonce zabránit znevěrohodnění výslechu těchto osob tím, že vyváží případný jednostranný pohled správce daně na šetřený problém. Pokud tímto pohledem posoudíme rozdíl mezi výslechem svědka nebo znalce a osoby přezvědné, dojdeme k názoru, že toto právo daňového subjektu by mělo být zachováno i v případě osoby přezvědné, neboť její výpověď může mít pro zjištění učiněná správcem daně (a tím i pro daňový subjekt) stejné důsledky jako výslech svědka nebo znalce. V předmětném případě pak osoby přezvědné vystupovaly v podstatě v postavení
"quasiznalců"
, když odpovídaly na otázky obvyklých postupů v určitém oboru podnikání (ekonomické poradenství). Výklad zákona, který by za této situace upřel daňovému subjektu právo klást takto vyslýchaným osobám otázky, když v případě výslechu znalce (v jehož případě se dá předpokládat jistá zaručená míra objektivity, kterou má zajistit státní regulace postavení znalců) je mu toto právo přiznáno, by porušoval výše uvedené právo daňového subjektu na spravedlivý proces.Je také nutné zdůraznit, že zákonodárce při ukládání práv a povinností svědkům a osobám přezvědným (§ 8 d. ř.) mezi těmito osobami nerozlišuje (pouze v odst. 5 osobu přezvědnou definuje). Osoba přezvědná je tak např. stejně jako svědek povinna vypovídat pravdivě a nic nezamlčet, může výpověď odepřít jen ze zákonem stanovených důvodů a musí být stejně jako svědek před výslechem poučena o možnosti odepřít výpověď, o povinnosti vypovídat pravdivě a nic nezamlčet a o právních následcích nepravdivé nebo neúplné výpovědi. I z tohoto pohledu by bylo nelogické a nesystematické v případě práv daňového subjektu ke stejnému předmětu (tedy výslechu těchto osob) mezi těmito osobami tak zásadním způsobem rozlišovat. V neposlední řadě pro tento výklad svědčí i § 2 odst. 2 d. ř., který ukládá správci daně v daňovém řízení postupovat v úzké součinnosti s daňovými subjekty.
Pro podporu svého tvrzení Nejvyšší správní soud odkazuje na vyjádření stejného názoru v odborné literatuře:
"Podle analogie, jež je v procesním právu zásadně přípustná, zejména jde-li o ochranu práva subjektu, s nímž se řízení vede, a případně i s ohledem na již shora citované ustanovení článku 36 odst. 1 LZPS (z něhož vyplývá právo na spravedlivý ‚
fair proces'), by se oprávnění klást otázky mělo vztahovat i na osoby předzvědné, neboť výpověď osoby předzvědné může v mnoha případech ovlivnit důkazní situaci výrazněji nežli třeba výpověď svědka."
(Kindl, M., Telecký, D., Válková, H. Zákon o správě daní a poplatků.
Komentář. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2002, s. 127).Lze tedy uzavřít, že daňový subjekt má ve smyslu § 16 odst. 4 písm. e) d. ř. ve vztahu k pracovníkům správce daně právo klást otázky při ústním jednání a místním šetření nejen svědkům a znalcům, ale i osobám přezvědným. Námitka stěžovatele, že došlo k porušení tohoto ustanovení, je tudíž důvodná.
Nejvyšší správní soud se dále zabýval stěžovatelčinou námitkou, že žalovaný upřel stěžovatelce právo být s novými důkazy, novým hodnocením a novými právními úvahami žalovaného seznámena, aby mohla využít svého práva doplňovat a pozměňovat údaje v odvolání [§ 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.]. Tato stížní námitka má úzkou souvislost s výše uvedeným.
Krajský soud obsahově shodnou žalobní námitku stěžovatelky označil za účelovou, a to vzhledem k rozsahu provedeného dokazování v odvolacím řízení. Nejvyšší správní soud s tímto hodnocením nemůže souhlasit. Pokud byla dvě rozhodnutí žalovaného týkající se odvolání proti předmětnému platebnímu výměru krajským soudem zrušena, a to právě s poukazem na nedostatky při provedeném dokazování (ať již nedostatečnost nebo procesní pochybení), nelze než konstatovat, že rozsah provedeného dokazování v odvolacím řízení nebyl zanedbatelný. V dané situaci tak žalovaný fakticky doplňoval daňovou kontrolu, a daňový subjekt by proto měl mít zachována všechna práva ve smyslu § 16 odst. 4 d. ř. (srov. k tomu např. rozhodnutí Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 159/99***), týkající se práva být přítomen výslechu svědka). Jiný postup by byl v rozporu s čl. 38 odst. 2 Listiny. Jak např. uvedl Ústavní soud:
"Ústavní soud v minulosti opakovaně judikoval, že i na daňové řízení lze vztáhnout pravidlo, že finanční orgány jsou povinny postupovat v souladu s článkem 38 odst. 2 Listiny. Musí tedy umožnit stěžovatelce, aby věc byla projednána v její přítomnosti a mohla se vyjádřit ke všem prováděným důkazům."
(viz rozhodnutí Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 173/01). Srov. k tomu dále např. rozhodnutí II. ÚS 232/02, podle něhož "daňový subjekt vzhledem ke zmíněné zásadě ‚rovnosti zbraní', má právo se s těmito důkazy seznámit (a tedy nikoliv až s jakýmsi jejich shrnutím či zhodnocením provedeným dožádaným správcem daně). I na daňové řízení se vztahuje pravidlo, že finanční orgány jsou povinny postupovat ústavně konformním způsobem, což ve zmiňovaném kontextu zejména znamená umožnit stěžovateli, aby jeho věc byla projednávána v jeho přítomnosti a aby se mohl vyjádřit ke všem prováděným důkazům (čl. 38 odst. 2 Listiny)"
. Vzhledem k tomu, že v předmětné věci stěžovatelka neměla možnost těchto svých práv využít (a zde je nepominutelná souvislost s předcházející stížní námitkou), je zřejmé, že krajský soud měl pro tuto důvodně vytýkanou vadu rozhodnutí žalovaného zrušit. I tato námitka stěžovatelky je tudíž důvodná.*)
Publikované pod č. 134/2002 Sb. ÚS.
**)
Publikován pod č. 2/2004 Sb. ÚS.
***)
Publikováno pod č. 117/2001 Sb. ÚS.
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.