Vydání 3/2020

[10] Na úvod Nejvyšší správní soud poznamenává, že dotčené zajišťovací příkazy byly taktéž předmětem soudního přezkumu a žaloba proti nim byla rozsudkem Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočky v Liberci ze dne 30. 10. 2017, čj. 59 Af 9/2017-38 zamítnuta. Nejvyšší správní soud však rozsudkem ze dne 17. 10. 2018, čj. 6 Afs 373/2017-38, tento rozsudek krajského soudu zrušil a zrušil i zajišťovací příkazy žalovaného a rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství o odvolání proti těmto zajišťovacím příkazům. Nejvyšší správní soud shledal, že nebyly dány důvody pro vydání zajišťovacích příkazů. Zejména nebyla splněna podmínka důvodných obav o budoucí nedobytnost daně ani obav týkajících se značných obtíží spojených s jejím výběrem. Jak ovšem správně uvedl v napadeném rozsudku krajský soud s odkazem na ustálenou judikaturu Nejvyššího správního soudu, soudní přezkum exekučních příkazů může být zaměřen na vhodnost a proporcionalitu způsobu a rozsahu provedení , na vykonatelnost exekučního titulu, na jeho právní účinnost vůči povinnému apod., není však jeho předmětem přezkum zákonnosti samotného exekučního titulu. Nejvyšší správní soud se tak v případě stěžovatelky může zabývat jen samotnou existencí titulu v době vydání exekučního příkazu a vhodností zvoleného způsobu , poměrem výše pohledávky k ceně exekucí postižené věci (respektive k očekávanému výtěžku z jejího zpeněžení) apod. Soud se ve fázi exekučního řízení nemůže zabývat skutečnostmi, které nastaly před vydáním vykonatelných zajišťovacích příkazů, tedy v řízení vyměřovacím. Soudní přezkum exekučních příkazů se proto i v tomto řízení omezuje na případné „vybočení“ z řádné a na principu proporcionality založené daňové (srov. usnesení rozšířeného senátu ze dne 26. 10. 2005 čj. 2 Afs 81/2004-54, č. 791/2006 Sb. NSS, či usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2004, čj. 1 Afs 47/2004-75). V tomto ohledu se proto Nejvyšší správní soud dále zabývá přezkumem zákonnosti exekučních příkazů v době jejich vydání, a to nezávisle na tom, že zajišťovací příkazy jakožto exekuční tituly, na jejichž základě byly exekuční příkazy vydány, byly později Nejvyšším správním soudem pravomocně zrušeny. Rozhodování soudu bude mít tedy podobu retrospektivní kontroly zákonnosti, jejímž projevem ve sféře daňového subjektu zasaženého nezákonným rozhodnutím nebo postupem daňové správy může být obecně kromě nároku na úrok z neoprávněného jednání správce daně otevření cesty k náhradě škody podle zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem a o změně zákona České národní rady č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti (notářský řád).

[11] Jádrem kasační stížnosti je námitka stěžovatelky podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., že exekuční příkazy jsou nezákonné, jelikož žalovaný nesprávně posoudil přiměřenost nařízení daňové s ohledem na již zřízené zástavní právo k zajištění částky v zajišťovacích příkazech. Vedle toho podle stěžovatelky žalovaný nevzal přiměřeně v potaz hodnotu a rozsah majetku postiženého exekucí, jež dokládala znaleckým posudkem, jak vyplývá ze spisu, a proto tvrdí, že jsou dány vady řízení podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu měl zrušit.

(…)

[13] Stěžovatelka v kasační stížnosti nerozporuje existenci, materiální či formální vykonatelnost zajišťovacích příkazů jakožto exekučních titulů, ani splnění dalších formálních obsahových náležitostí exekučních příkazů. Proto se Nejvyšší správní soud splněním těchto zákonných podmínek pro nařízení nezabýval.

[14] Podle § 167 odst. 1 daňového řádu „“.

[15] Podle § 167 odst. 2 daňového řádu „“, přičemž podle § 103 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“) je zajišťovací příkaz účinný a vykonatelný okamžikem jeho vydání, hrozí-li nebezpečí z prodlení.

[16] Vykonatelný zajišťovací příkaz je podle § 176 odst. 1 písm. c) daňového řádu jedním z možných exekučních titulů, na základě něhož lze vydat exekuční příkaz. Podle § 175 odst. 1 daňového řádu v případě nesplnění povinnosti uložené v zajišťovacím příkazu „“.

[17] Vedle možnosti vymáhat nedoplatek na základě daňové umožňuje § 168 odst. 6 daňového řádu v případě nesplnění povinnosti uložené v zajišťovacím příkazu „“.

[18] Zákon správci daně neukládá, který z těchto institutů se v zájmu splnění povinnosti uložené v zajišťovacím příkazu použije přednostně. Jak uvádí důvodová zpráva i odborná literatura, nepodrobí-li se daňový subjekt vydanému zajišťovacímu příkazu, tzn. nesloží-li ve stanovené lhůtě příslušnou částku na osobní depozitní účet, lze vynutit splnění příkazu některým ze způsobů daňové (srov. Baxa J.; Dráb O.; Kaniová L.; Lavický P.; Schillerová A.; Šimek K.; Žišková M. . . Praha : Wolters-Kluwer, 2011, komentář k § 167).

[19] Zřízení zástavního práva není ovšem jakousi podružnou alternativou daňové . Naopak. Výslovná zákonná možnost zřídit zástavní právo při nesplnění povinnosti v zajišťovacím příkazu znamená, že ji správce daně při posuzování přiměřenosti jím zvolených prostředků nutně musí zvážit jako možnou variantu. A to i s ohledem na systematické zařazení zajišťovacího příkazu jakožto exekučního titulu v daňovém řádu. Jak upozorňuje také odborná literatura, ačkoliv je zajišťovací příkaz „“. Podle odborné literatury „[mimo jiné]“ (srov. Baxa J., op. cit., komentář k § 176). Vzhledem k tomu tedy musí správce daně brát ohled na specifickou povahu a účel zajišťovacích příkazů při volbě procesních nástrojů, prostřednictvím nichž bude vynucovat splnění povinnosti v zajišťovacích příkazech stanovené. Zajišťovací příkaz přitom již sám o sobě představuje významný zásah do práv daňového subjektu, jelikož jeho vydáním je postižen majetek i toho daňového subjektu, jenž dosud řádně plnil své povinnosti a v danou chvíli nemá fakticky žádný nedoplatek na řešené daňové povinnosti.

[20] Správce daně především musí zohlednit, že jak daňová , tak zajišťovací zástavní právo jsou citelným zásahem do práva na ochranu vlastnického práva ve smyslu čl. 11 Listiny základních práv a svobod. Správce daně je proto podle § 5 odst. 3 daňového řádu povinen v rámci své procesní strategie při volbě právních instrumentů, které mu poskytuje daňový řád, „“ a „“. Tato zásada je ostatně přímo odrazem ústavněprávního pravidla, jelikož v rámci daňové , a jednotlivých dílčích oprávněních svěřených správci daně, dochází ke střetu mezi veřejným zájmem na stanovení a výběru daní na straně jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce (včetně jeho majetkových práv) na straně druhé. Je proto povinností správce daně postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vůči jednotlivci nepřiměřeným (srov. nález ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. II. ÚS 703/06, č. 92/2009 Sb. ÚS). Zásah do těchto práv je přitom testován vyšší intenzitou přezkumu, tedy testem proporcionality (srov. nález ze dne 22. 2. 2019, sp. zn. II. ÚS 819/18), v němž je nutno zkoumat, zda předmětné opatření sleduje legitimní cíl, zda je toto opatření k dosažení tohoto cíle vhodné (požadavek vhodnosti), zda tohoto cíle nelze dosáhnout jiným způsobem, jenž by byl k dotčenému základnímu právu šetrnější (požadavek potřebnosti), a nakonec, zda zájem na dosažení tohoto cíle v rámci určitého právního vztahu převáží nad dotčeným základním právem (proporcionalita v užším smyslu; srov. nález ze dne 10. 7. 2014, sp. zn. Pl. ÚS 31/13, č. 162/2014 Sb., bod 41).

[21] Ze správního spisu vyplývá, že dne 1. 12. 2016 a 2. 12. 2016 vzniklo na základě rozhodnutí žalovaného zástavní právo k movitým věcem stěžovatelky, a to za účelem zajištění nesplnění povinnosti v celkové výši 43 783 274,79 Kč uložené stěžovatelce zajišťovacími příkazy. Na základě rozhodnutí žalovaného za stejným účelem vzniklo dne 30. 11. 2016 zároveň i zástavní právo k nemovitostem stěžovatelky v k. ú. Chrastava, Chrastava II a Bělá u Turnova. Z protokolu o ústním jednání ze dne 30. 11. 2016 vyplývá, že dne 30. 11. 2016 v 11:05 stěžovatelka převzala tři exekuční příkazy, jimiž se nařizuje daňová prodejem movitých věcí.

[22] Exekuční příkazy na prodej nemovitých věcí ze dne 30. 11. 2016 byly doručeny stěžovatelce do datové schránky dne 30. 11. 2016. Exekuční příkaz na prodej nemovitých věcí ze dne 2. 12. 2016 byl stěžovatelce doručen 2. 12. 2016.

[23] Vedle toho exekuční příkazy na přikázání pohledávky z účtu ze dne 30. 11. 2016 byly stěžovatelce doručeny do datové schránky dne 30. 11. 2016.

[24] Dále ze správního spisu podle protokolu vyplývá, že téhož dne (30. 11. 2016) v 11:05 následovalo místní šetření, při němž se pracovníci žalovaného dostavili na provozovnu stěžovatelky za účelem sepsání movitých věcí, které budou předmětem zástavního práva. Došlo k sepsání movitostí a statutární zástupce stěžovatelky pan M. žalovanému předal originál znaleckého posudku ze dne 29. 6. 2015 týkajícího se stanovení věcné hodnoty výrobního a skladového areálu stěžovatelky v k. ú. Bělá u Turnova. Ze znaleckého posudku vyplývá, že výsledná věcná hodnota nemovitosti je 110 783 100 Kč. Protokol uvádí, že na základě předložení znaleckého posudku bude uvolněna blokace bankovních účtů u České spořitelny, a.s., a Československé obchodní banky, a.s., a zároveň že do exekučního soupisu nebudou zařazeny věci související s manipulací, dopravou a výrobou. Statutární zástupce dále informoval, že dodá znalecké posudky k technologiím. Z Protokolu o místním šetření pak vyplývá, že v 11:40 téhož dne došlo k sepsání movitých věcí pro uplatnění zástavního práva v další provozovně stěžovatelky. V 11:05 pak podle protokolu o soupisu věcí ze dne 30. 11. 2016 byl v daňové exekuci proveden soupis movitých věcí – deseti vozidel.

[25] Z protokolu o ústním jednání ze dne 1. 12. 2016 vyplývá, že se statutární zástupce stěžovatelky zavázal měsíčně poukazovat částku ve výši 14 471 EUR na depozitní účet žalovaného. Žalovaný v návaznosti na to přislíbil, že prozatím nepřistoupí k prodeji nemovitosti. Součástí správního spisu jsou i znalecké posudky o stanovení technického stavu a ceny technologií stěžovatelky, které žalovaný obdržel dne 5. 12. 2016 a z nichž vyplývá, že cena technologií v součtu činí 68 815 700 Kč.

[26] Kromě toho žalovaný vydání zajišťovacích příkazů a jejich okamžitou vykonatelnost odůvodnil tím, že stěžovatelka byla v předmětných zdaňovacích obdobích účastníkem v řetězci obchodů, jejichž účelem bylo podvodně vylákat nadměrný odpočet DPH. Mechanismus daňového podvodu (včetně zapojení stěžovatelky) je podrobně popsán v zajišťovacích příkazech, na něž lze v podrobnostech odkázat. Stěžovatelka figurovala jako konečný článek (odběratel) v řetězci transakcí, při nichž byla od prvního dodavatele nakoupena technologie, která byla v řetězci nekontaktních a daň neodvádějících subjektů několikanásobně nadhodnocena a poté dodána stěžovatelce, jež z tohoto dodání uplatnila odpočet daně. Stěžovatelka se podle správce daně dále účastnila fiktivního nákupu materiálu a fiktivního prodeje výrobků na Slovensko. Nedobytnost a možnou nevymahatelnost daně v době její splatnosti žalovaný odvozoval od skutečnosti, že stěžovatelka se mohla účastnit daňového podvodu, vykazovala zadluženost, změnila své sídlo, technologie v dlouhodobém hmotném majetku byla výrazně nadhodnocena, většina majetku stěžovatelky byla zatížena zástavním právem a hotovost na jejím bankovním účtu nepostačovala k úhradě v budoucnu splatné daňové povinnosti. Žalovaný v exekučních příkazech a rozhodnutích o zřízení zástavního práva pouze konstatoval, že se nařizuje a zástavní právo se zřizuje z důvodu nezaplacených vykonatelných nedoplatků. Okamžitou účinnost a vykonatelnost zajišťovacích příkazů žalovaný odůvodnil tak, že by mohlo dojít ke zmaření účelu celého zajištění daně z přidané hodnoty a nenaplnění základních cílů správy daní. Při vydání zajišťovacích příkazů proto vyhodnotil, že hrozí nebezpečí z prodlení, a to s odkazem na výše uvedená zjištění žalovaného, že stěžovatelka se pravděpodobně účastnila podvodu na dani z přidané hodnoty. Už jen to podle žalovaného zakládá existenci nebezpečí z prodlení.

[27] S ohledem na tato skutková zjištění vyplývající ze správního a soudního spisového materiálu Nejvyšší správní soud dále posoudil, zda nařízení daňové bylo přiměřené, resp. zda žalovaný dostatečně šetřil práva a právem chráněné zájmy stěžovatelky a použil při vyžadování plnění jejích povinností jen takové prostředky, které ji nejméně zatěžují, avšak ještě umožňují dosáhnout cíle správy daní.

a) Legitimní cíl

[28] V prvé řadě je třeba posoudit, zda vydáním exekučních příkazů žalovaný sledoval legitimní cíl.

[29] Zajišťovací příkaz podle § 167 daňového řádu vystihuje specifickou podstatu institutu zajištění daně jakožto rozhodnutí akčního a předstižného založeného často na hypotetické úvaze, avšak velmi razantního, kde se rychlost vydání pojí s efektivitou. Nejedná se tedy o rozhodnutí o dani, ale o dočasný prostředek k dosažení cíle správy daní. Účelem zajišťovacího příkazu není ihned získat současný majetek daňového subjektu, ale zajistit, aby aktiva předtím, než poslouží k uspokojení daňové pohledávky, nezmizela (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 10. 2016, čj. 2 Afs 239/2015-66, č. 3541/2017 Sb. NSS). Zajišťovací příkaz „“ (BALCAR, Vladimír. Praha : C. H. Beck, 2017, s. 37).

[30] Exekuční příkazy byly vydány za účelem vynucení či vymáhání povinnosti, která byla stěžovatelce uložena ve vykonatelných zajišťovacích příkazech. Cílem bylo vynutit si vůči stěžovatelce zajištění dotčené částky tak, aby byla dosažitelná v době vybrání daně. Exekuční příkazy proto sledují legitimní cíl správy daní, kterého chce správce daně dosáhnout, vydá-li zajišťovací příkazy. Otázkou dále zůstává, je-li daňová v případě stěžovatelky vhodným, potřebným a proporcionálním opatřením k dosažení tohoto legitimního cíle.

a) Požadavek vhodnosti a potřebnosti

[31] Zajišťovací příkazy vykonatelné v okamžiku jejich vydání v důsledku hrozícího nebezpečí z prodlení se v daňovém řízení vydávají právě v případě obav, že k dobrovolné úhradě v době splatnosti daně nedojde, že daň bude nedobytná nebo že její vybrání bude spojeno se značnými obtížemi (§ 167 odst. 1 daňového řádu). Své úvahy o hrozícím nebezpečí z prodlení a splnění dalších zákonných podmínek je správce daně povinen promítnout do odůvodnění zajišťovacího příkazu, a je proto věcí přezkumu zákonnosti zajišťovacích příkazů, zda tyto podmínky byly splněny.

[32] Avšak i v případě, že správce daně v odůvodnění zajišťovacích příkazů dospěje k závěru, že jsou dány okolnosti nasvědčující hrozícímu nebezpečí z prodlení, neznamená to ještě, že je bez dalšího vhodné a potřebné nařídit bezprostředně daňovou exekuci prodejem majetku a nezvažovat další instituty daňového řádu k zajištění částky, kterou správce daně v zajišťovacích příkazech uložil daňovému subjektu složit na jeho depozitní účet. Nelze proto bez dalšího předjímat, že nesplnění povinnosti uložené v zajišťovacích příkazech znamená bezprostřední vymáhání této povinnosti daňovou exekucí, a to ani v případě zajišťovacích příkazů vykonatelných okamžikem jejich vydání v důsledku hrozícího nebezpečí z prodlení. Správce daně musí při volbě prostředků k zajištění či vymáhání povinnosti brát ohled na povahu a účel užití zajišťovacích příkazů.

[33] Jak bylo již výše uvedeno, zajišťovací příkaz je prostředek dočasný, což ovšem také znamená, že má zaručit co nejrychlejší návrat zajištěných finančních prostředků daňovému subjektu v případě, že uhradí daňovou pohledávku správci daně, jak uvádí důvodová zpráva k daňovému řádu. Tento rys zajišťovacích příkazů je ovšem často v přímém rozporu s podstatou daňové . Jak uvádí i odborná literatura, v praxi je ve většině případů zajišťovací příkaz s vykonatelností v okamžiku jeho vydání doručován daňovému subjektu zároveň s exekučním příkazem, který je odůvodněn tím, že daňový subjekt nezaplatil správci daně vykonatelné nedoplatky uvedené v zajišťovacím příkaze. Paradoxně se tak jedním okamžikem stanovuje daňovému subjektu povinnost, která je zároveň bezprostředně po něm vymáhána, aniž by měl jakýkoliv prostor k jejímu dobrovolnému splnění. Odborná literatura také zdůrazňuje, že daňová bezprostředně navazující na vydání zajišťovacího příkazu může v praxi vést k tomu, že „ […] “ (BALCAR, op. cit., s. 39). Mimoto už samotný zajišťovací příkaz uvádí daňový subjekt do postavení tzv. nespolehlivého plátce daně, což může negativně ovlivnit jeho podnikatelskou činnost.

[34] Ačkoliv je za určitých okolností zajišťovací příkaz jediným efektivním prostředkem, který je s to zabránit budoucí nedobytnosti daňových pohledávek (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 11. 2013, čj. 7 Afs 101/2013-26), a jako takový má svou legitimitu, ve spojení s bezprostředním nařízením daňové prodejem majetku by se mělo jednat o vůbec nejzazší prostředek při správě daní. Snadno totiž může zapříčinit likvidaci daňového subjektu, a to i přesto, že zajišťovací příkaz má prozatímní charakter za účelem zajištění potenciálního daňového nedoplatku a daňový subjekt má mnohdy i vůli daňový nedoplatek, byť postupně ve splátkách, dobrovolně zaplatit bez nařízení daňové , pokud by o této své povinnosti ovšem věděl. Je nutné také zohlednit, že následek nařízení , a v tomto případě dokonce i nařízení prodeje nemovitých věcí, pokud by došlo k jeho realizaci, zpravidla nebude už nikdy možné zcela napravit uvedením v předešlý stav a jediný způsob, jak jej napravit, by byla finanční . To přímo odporuje předstižnému charakteru institutu zajišťovacího příkazu.

[35] Součástí úvahy o pravděpodobnosti dobrovolné úhrady daně daňovým subjektem musí být nutně i fakt, že výtěžek nucené dražby je obvykle nižší než při volném prodeji majetku za tržní cenu. Daňovému subjektu by tak v zásadě měla být ponechána možnost splnit povinnost stanovenou zajišťovacím příkazem dobrovolně, například i pomocí úvěru.

[36] Daňovou exekuci bezprostředně navazující na zajišťovací příkaz je nutno vnímat jako řešení . O to spíše, nabízí-li zákon i jiné šetrnější prostředky, jak dosáhnout účelu a legitimního cíle, který zajišťovací příkaz sleduje. Takovým institutem může být právě zástavní právo zřízené k zajištění částky stanovené zajišťovacím příkazem.

[37] Zřízení zástavního práva k zajištění částky stanovené zajišťovacím příkazem podle § 168 odst. 6 daňového řádu má povahu zajišťovací a působí na daňový subjekt tak, aby svou daňovou povinnost splnil. Má ovšem i funkci uhrazovací, která spočívá v možnosti správce daně dosáhnout uspokojení ze zástavy v případě, kdy daňový subjekt nesplní svou povinnost v zajišťovacím příkazu, a to zpeněžením zástavy jejím nuceným prodejem - zpravidla v dražbě a náhradním plněním z výtěžku prodeje. V případě zajišťovacího příkazu vykonatelného v okamžiku jeho vydání se tak stejně jako u bezprostředně nařízené daňové jedná o efektivní nástroj, jak zajistit, že po oznámení zajišťovacího příkazu daňovém subjektu nezmizí bez dalšího majetek z jeho vlastnictví, a tedy nedojde ke zmaření cíle správy daní, na rozdíl od prodejem však umožní daňovému subjektu disponovat s jeho majetkem, aby mohl pokračovat v podnikatelské činnosti a využil jej optimálně tak, aby mohl zaplatit částku stanovenou v zajišťovacím příkazu, či nabídnout správci daně alternativu plnění této povinnost například prostřednictvím splátek. Nadto nic nebrání tomu, aby správce daně přistoupil k daňové exekuci prodejem nemovitostí později.

[38] U zástavního práva, jež je věcným právem k věci cizí, navíc nezáleží na tom, kdo je vlastníkem zastavené věci (pohledávky, práva), neboť dispozice s ní (např. prodej, darování apod.) se zástavního práva nedotýká. Předností zástavního práva je skutečnost, že jeho vznikem se nemění vlastnické vztahy k zastaveným hodnotám, takže vlastník s nimi může běžným způsobem nakládat (pronajímat je, brát z nich užitky apod.). Zástavní právo se vztahuje i na příslušenství, přírůstky a neoddělitelné plody zástavy. Zástavní právo tak umožňuje daňovému subjektu dále pokračovat v podnikatelské činnosti a rozmnožovat svůj majetek, z něhož se pak právě díky zástavnímu právu může správce daně taktéž uspokojit. V porovnání s bezprostředním nařízením daňové např. prodejem nemovitosti je proto zástavní právo vhodnějším institutem ve spojení se zajišťovacím příkazem a jeho reakční, dočasnou a operativní povahou. Jak uvádí důvodová zpráva k daňovému řádu, smyslem tohoto institutu je snaha poskytnout daňovému subjektu šetrnější způsob, kterým bude vynucována povinnost stanovená zajišťovacím příkazem. Oproti daňové exekuci bezprostředně navazující na vydání okamžitě vykonatelného zajišťovacího příkazu může být za určitých okolností zástavní právo k zajištění částky stanovené zajišťovacím příkazem vhodnější a přiměřenější nástroj.

[39] Vždy je ovšem nutno brát ohled na konkrétní okolnosti případu. Na půdorysu zjištění o chování a majetkové situaci daňového subjektu je nutno zvažovat, zda a jak je možné dosáhnout splnění povinnosti uložené zajišťovacími příkazy. Nutně tedy při volbě procesních prostředků správce daně vede i úvahy o tom, zda je daňový subjekt aktuálně schopen daň uhradit, případně zda nedostatek části prostředků může řešit institut posečkání. Tyto požadavky plynou i z dosavadní judikatury Nejvyššího správního soudu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 10. 2016, čj. 2 Afs 239/2015-66, či rozsudek ze dne 28. 11. 2018, čj. 9 Afs 189/2017-41).

[40] I když existuje obava, že k dobrovolné úhradě částky stanovené zajišťovacími příkazy nedojde, je správce daně povinen strategicky zvažovat, zda je nezbytné splnění povinnosti okamžitě vymáhat, nebo je-li v daném případě vhodnější zajistit splnění prozatímní a předstižně stanovené povinnosti v zajišťovacích příkazech jiným způsobem, který daňový řád umožňuje. Není totiž obvykle namístě nevratně odčerpat zdroje daňového subjektu, což může ochromit jeho činnost, existuje-li potenciál, že daňový subjekt bude v rozumné době schopen potřebné prostředky vygenerovat. Je-li přiměřeně pravděpodobné, že daň bude moci být uhrazena postupně, je třeba upřednostnit tuto variantu se zajištěním prostřednictvím zástavního práva před okamžitým uspokojením s rizikem ekonomické likvidace subjektu, neboť ta s sebou nese řadu nepříznivých následků. Volba vhodného postupu musí být pochopitelně založena na racionální úvaze vycházející z individuálních okolností, zejména z dosavadních výsledků a způsobu hospodaření daňového subjektu a dále i na rozumném a podloženém odhadu o „ochotě“ subjektu dostát svým povinnostem. Významnou roli hraje i přesvědčivost právního názoru, jenž je základem pro doměření daně, s níž se pojí i míra neodvratnosti, že daň bude pravomocně stanovena daňovými orgány, a případně i potvrzena správním soudem.

[41] S ohledem na výše uvedené je třeba přisvědčit námitce stěžovatelky, že nařízení daňové vydáním předmětných exekučních příkazů v jejím případě bylo nepřiměřené, jelikož cíle správy daní by bylo i s ohledem na její majetkovou situaci a dosavadní chování dosaženo zřízením zástavního práva k věcem movitým i nemovitým.

[42] Ze správního spisu vyplývá, že zástavní právo bylo na základě rozhodnutí žalovaného zřízeno k nemovitostem stěžovatelky v k. ú. Dolní Chrastava, Chrastava II a Bělá u Turnova. Jak vyplývá z výpisu z katastru nemovitostí, k datu 28. 11. 2016 nebyla žádná z nemovitostí v k. ú. Bělá u Turnova ani k. ú. Dolní Chrastava zatížena jiným zástavním právem. Zástavním právem k zajištění pohledávek jiných věřitelů ve výši 120 milionů Kč a budoucích pohledávek byly zatíženy pouze nemovitosti stěžovatelky v k. ú. Chrastava II. K volbě prostředků k zajištění či vymožení částky stanovené v zajišťovacích příkazech žalovaný konstatoval, že naprostá většina majetku stěžovatelky je zatížena zástavními právy jiných zástavních věřitelů a některé stěžovatelka vlastní jen zčásti. Zřízení zástavního práva by proto podle něj nebylo účelné. Tento závěr žalovaného je ovšem zjednodušený a zavádějící. Žalovaný se totiž nikterak nezabýval otázkou, které konkrétní nemovitosti jsou zatíženy zástavním právem jiných věřitelů, jaká je hodnota majetku zatíženého a nezatíženého či jakou hodnotu v poměru k celku tvoří nemovitosti vlastněné stěžovatelkou ve spoluvlastnictví. To bylo přitom stěžejní pro určení, zda bude vhodné a potřebné nařizovat daňovou exekuci, či zdali bude dostatečné, ale i efektivnější a operativnější vzhledem k předstižné povaze zajišťovacích příkazů zřídit zástavní právo pro zajištění povinnosti v nich stanovené. Stěžovatelka byla přitom k tomuto dni výlučným vlastníkem všech nemovitostí zapsaných na listu vlastnictví č. 1353 v k. ú. Bělá u Turnova, jež byly oceněny znaleckým posudkem na celkovou hodnotu ve výši 108 936 377 Kč. U nemovitosti v témže katastrálním území zapsaných na listech vlastnictví č. 1325, č. 1327 a č. 1328, které náleží do spoluvlastnictví, stěžovatelka vlastní podíly o hodnotě v celkové výši pouze 1 846 723,30 Kč. Ze správního spisu vyplývá, že nemovitosti v k. ú. Dolní Chrastava spolu s nemovitostmi v k. ú. Chrastava II. (jež jako jediné byly zatíženy jiným zástavním právem) byly ke dni 29. 10. 2014 předmětem kupní smlouvy za kupní cenu v celkové výši 14 332 000 Kč. Hodnota majetku nezatíženého zástavním právem a ve výlučném vlastnictví stěžovatelky tak mnohonásobně převyšuje částku stanovenou zajišťovacími příkazy. Při volbě mezi zřízením zástavního práva a nařízením daňové tak bylo nesprávné vycházet ze zkresleného závěru, že naprostá většina majetku stěžovatelky je zatížena zástavními právy. Zřízení zástavního práva k nemovitostem v k. ú. Dolní Chrastava a Bělá u Turnova bylo s ohledem na absenci zatížení jiným zástavním právem schopno zajistit výhodné věřitelské postavení pro případ, že stěžovatelka částku stanovenou zajišťovacími příkazy dobrovolně neuhradí. Zřízením zástavního práva se podle § 170 odst. 6 daňového řádu přitom hledí na stěžovatelku tak, že se zavázala, že zástavním právem ve výhodnějším pořadí nezajistí nový dluh. Dále byla stěžovatelka okamžikem zřízení zástavního práva povinna zdržet se jakéhokoliv právního jednání, které by zhoršovalo zástavu k újmě žalovaného (§ 1367 odst. 2 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník). Žalovaný tak bez této úvahy paušálně postihl daňovou exekucí téměř veškerý majetek stěžovatelky, aniž by zvažoval míru vhodnosti a potřebnosti.

[43] Žalovaný uvedl, že lze přepokládat výtěžek z případného prodeje v dražbě ve výši 31 750 000 Kč, přičemž cena nemovitostí stěžovatelky dosahuje výše 61 703 000 Kč. Vycházel přitom z údajů jemu známých z účetní rozvahy stěžovatelky ke dni 31. 12. 2015. Žalovaný však nevzal v úvahu, že účetní rozvaha oceňuje dlouhodobý hmotný majetek na základě historické ceny snížené o odpisy a opravné položky, přičemž může dojít k situaci, že tržní hodnota dlouhodobého majetku neodpovídá ceně uvedené v rozvaze. Za situace, kdy tržní cena majetku převyšuje jeho aktuální účetní cenu, nelze v rozvaze v souladu se zásadou opatrnosti dlouhodobý hmotný majetek přecenit směrem „nahoru“. Neuplatňuje se proto prvek tzv. inflačního účetnictví. Při volbě mezi zřízením zástavního práva a nařízením daňové a posouzení přiměřenosti těchto nástrojů měl žalovaný v kontextu dalších majetkových poměrů vzít v potaz povahu údajů vyplývajících z účetní rozvahy. Žalovaný tento závěr přehodnotil až po nařízení daňové , a to až na základě doložení znaleckého posudku ze dne 29. 6. 2015 stanovujícího hodnotu nemovitosti v k. ú. Bělá u Turnova na 110 783 100 Kč. Jak vyplývá z protokolu o místním šetření ze dne 30. 11. 2016 v 11:05, od nařízení přikázáním pohledávky z účtů u bank Česká spořitelna, a.s. a Československá obchodní banka, a.s. a od prodejem movitých věcí souvisejících s manipulací, dopravou a výrobou bylo upuštěno až v návaznosti na předložený znalecký posudek. Z tohoto protokolu tedy plyne, že žalovaný vzal na vědomí doloženou skutečnou hodnotu nemovitosti, a dokonce na základě této informace upustil od svého záměru nařídit daňovou exekuci i ohledně dalšího majetku stěžovatelky. Tím žalovaný sice odvrátil úplnou likvidaci stěžovatelky, což ale ještě neznamená, že by se tím stala přiměřenou. Statutární zástupce stěžovatelky přitom navrhnul v rámci téhož jednání předložení dalších znaleckých posudků stanovujících skutečnou cenu technologií, což ke dni 5. 12. 2016 také učinil. Stěžovatelka dále dne 1. 12. 2016 přesměrovala žalovanému na jeho účet částku 14 471 EUR měsíčně plynoucí z pronájmu nemovitostí. Na základě toho přistoupil žalovaný na dohodu, že prozatím nedojde k výkonu nařízené daňové prodejem nemovitostí. Nutno je také zdůraznit, že dohoda závisející pouze na vůli žalovaného, aby dočasně nebyla vykonána, nemůže být zohledněna jako prvek přiměřenosti nařízené daňové , jelikož dohoda, byť zanesená v protokolu a správním spisu, není dostatečnou zárukou pro stěžovatelku, že trvající exekuční řízení a exekučními příkazy nařízená prodejem nemovitých věcí nebude v důsledku změny názoru žalovaného kdykoliv v budoucnu vykonána.

[44] Důvodná není ani námitka žalovaného, že nařízení daňové bylo vhodné a potřebné s ohledem na skutkové okolnosti a reálně hrozící nebezpečí, že stěžovatelka ukončí svou podnikatelskou činnost a vyvede majetek z dosahu žalovaného. Tato námitka se ocitá v logickém rozporu s tvrzením žalovaného, že nařízená byla přiměřená, jelikož bylo stěžovatelce umožněno nadále vykonávat svou podnikatelskou činnost a rozmnožovat svůj majetek. Nelze současně tvrdit, že vše nasvědčuje tomu, že se stěžovatelka chystá svou podnikatelskou činnost ukončovat a vyvést majetek, a zároveň odůvodnit přiměřenost nařízené ponecháním prostoru k podnikání. Tyto logické rozpory v tvrzeních proto svědčí o jejich účelovosti. Ani ze spisového materiálu přitom nevyplývají žádné skutečnosti naznačující, že by se stěžovatelka hromadně zbavovala svého majetku nebo že by směřovala k utlumení ve své podnikatelské činnosti. S ohledem na strukturu a množství movitého a nemovitého majetku, stejně tak s ohledem na prostředky na bankovních účtech, dosahování dlouhodobého měsíčního obratu v řádech desítek milionů Kč, letitou podnikatelskou činnost, dlouhodobě řádné plnění daňových povinností vůči správci daně, stabilní a transparentní vlastnickou strukturu a zaměstnávání téměř 200 zaměstnanců není odůvodnění bezprostředního nařízení daňové obavou z vyvádění majetku a ukončování činnosti opodstatněné. Nebylo proto vhodné ani potřebné nařídit vůči stěžovatelce bezprostředně po vydání zajišťovacích příkazů daňovou exekuci prodejem nemovitého a movitého majetku.

[45] Ačkoliv konkrétní skutečnosti o zjištění skutečné hodnoty majetku stěžovatelky teprve bezprostředně následují po vydání exekučních příkazů a na jejich zákonnost nemají zpravidla vliv, jsou známkou toho, že žalovaný neaplikoval správně požadavek přiměřenosti při volbě prostředků k realizaci svého záměru – zajištění částky stanovené v zajišťovacích příkazech. Vzhledem ke všem výše uvedeným okolnostem a majetkovým poměrům stěžovatelky, které měl žalovaný při volbě přiměřených prostředků strategicky zvažovat, by proto lépe odpovídalo pravidlům vhodnosti a potřebnosti, kdyby v prvním kroku zřídil zástavní právo k majetku stěžovatelky k zajištění či vymožení částky v zajišťovacích příkazech, čímž by (i podle svého tvrzení) s určitostí zajistil částku minimálně 31 750 000 Kč. Vytvořil by si „bezpečný“ prostor pro zjištění reálné hodnoty zastavených nemovitostí, která byla, jak žalovaný mohl s jistotou rozumně očekávat s ohledem na povahu údajů v účetní rozvaze a svou odbornost, vyšší. V návaznosti na tato zjištění by nic nebránilo žalovanému kdykoliv, i v řádu hodin či jednoho dne, okamžitě nařídit daňovou exekuci tak, aby povinnost zaplatit částku v zajišťovacích příkazech byla vynucena. Žalovaný jistě mohl zvolit takový postup, že nařízení daňové by bylo až reakcí na způsob chování, poskytnutou součinnost, vůli stěžovatelky dobrovolně povinnost splnit (byť po částech ze zisků z podnikatelské činnosti) či reakcí na doložení či nedoložení reálné hodnoty majetku, a to poté, co bylo primárně zřízeno zástavní právo. Takový postup, nikoliv bezprostřední paušální nařízení bez ohledu na skutečné poměry, by proporcionálně zasahoval do práv stěžovatelky, umožňoval by však stále řádný výběr a správu daní.

[46] S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že nařízení daňové , kterou žalovaný zvolil jako prostředek k vynucení splnění povinnosti stanovené v zajišťovacích příkazech, nebylo možné ani v okamžiku vydání exekučních příkazů považovat za vhodné a potřebné ani dostatečně šetřící práva a právem chráněné zájmy stěžovatelky tak, aby ji to co nejméně zatěžovalo. Cíle správy daní bylo možno dosáhnout jinými právními prostředky, které daňový řád nabízí, a to zejména zřízením zástavního práva k nemovitostem v k. ú. Dolní Chrastava a Bělá u Turnova, které nebyly zatíženy jiným zástavním právem a dosahovaly hodnoty přes 110 milionů Kč.

[47] Krajský soud tedy nesprávně usoudil, že nařízená daňová byla přiměřená a exekuční příkazy byly v souladu se zákonem. Nezákonnými jsou i exekuční příkazy.