Vydání 3/2016

[30] Rozšířený senát se nejprve zabýval otázkou, zda je dána jeho pravomoc ve věci rozhodovat. Podle § 17 odst. 1 s. ř. s. platí, že „[d]“.

[31] V usnesení, kterým čtvrtý senát postoupil věc rozšířenému senátu, je nastolena sporná právní otázka, zda má penále podle § 37b daňového řádu z roku 1992 ve znění účinném od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010 a § 251 daňového řádu z roku 2009 povahu trestu, na nějž je třeba aplikovat čl. 40 odst. 6 Listiny a články 6 a 7 Úmluvy.

[32] Z výše uvedené rozhodovací praxe je zřejmé, že senáty Nejvyššího správního soudu dosud vycházely ze závěru, že penále nelze chápat jako sankci za správní delikt, a tudíž při jeho stanovení nelze aplikovat zásady trestního práva hmotného. Názor čtvrtého senátu se od této rozhodovací praxe odlišuje. tříčlenných senátů Nejvyššího správního soudu dosud na jednotlivá rozhodnutí Evropského soudu pro lidská práva nereagovala, resp. vyvinula se jiným směrem. Rozšířený senát zde tedy vyjasňuje použitelnost evropské judikatury a její vliv na další rozhodovací praxi. Neuplatní se proto závěry o (ne)vázanosti tříčlenných senátů závaznými právními názory vyslovenými v předešlých rozhodnutích Nejvyššího správního soudu a o možnosti rozhodovat přímo s odkazem mj. na judikaturu Evropského soudu pro lidská práva (viz usnesení rozšířeného senátu ze dne 8. 7. 2008, čj. 9 Afs 59/2007-56, č. 1723/2008 Sb. NSS). Pravomoc rozšířeného senátu ve smyslu § 17 odst. 1 s. ř. s. je dána.

[33] Podle § 63 odst. 1 daňového řádu z roku 1992 ve znění účinném do 31. 12. 2006 platilo, že „[d]“. Podle odstavce 2 citovaného ustanovení se „[p] [...] .“

[34] Podle odstavce 3 citovaného ustanovení se „[z] [...] .“

[35] Podle § 37b odst. 1 daňového řádu z roku 1992 ve znění účinném od 1. 1. 2007 vznikla daňovému subjektu „

“.

[36] Podle § 251 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 „[d]

“.

[37] Přechodné ustanovení § 264 odst. 13 daňového řádu z roku 2009 stanoví, že „[u][1. 1. 2011]“.

[38] Článek 6 odst. 1 věty první Úmluvy stanoví, že „[k]“.

[39] Na to navazuje čl. 7 odst. 1 Úmluvy, podle něhož „[n].“

[40] Podle čl. 40 odst. 6 Listiny se „[t] [...] .“

[41] Povaha penále se v předpisech daňového práva vyvíjela v souvislosti se změnami aplikované právní úpravy. Do 31. 12. 2006 byl upraven institut penále v § 63 daňového řádu z roku 1992. Ze znění citovaného ustanovení je patrné, že se vzhledem k současnému právnímu rozdělení sankčních institutů jednalo o kombinaci penále (roční úrok dosahoval v některých případech výše až 73 % za prvních 500 dnů prodlení) a úroku z prodlení (penále se počítalo za každý den prodlení a po 500 dnech se určovalo výpočtem z diskontní sazby České národní banky; srov. citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 159/2005-43).

[42] V mezidobí zákon č. 230/2006 Sb., který novelizoval daňový řád z roku 1992, rozdělil výše popsaný institut s účinností od 1. 1. 2007 na penále (§ 37b) a úrok z prodlení (§ 63). Institut penále uvedenou změnou získal nový obsah – jednalo se o jednorázovou sankci danou procentuální sazbou z částky daně, odpočtu či ztráty nesprávně uvedené v daňovém přiznání. Naproti tomu úrok z prodlení byl paušalizovanou náhradou za újmu způsobenou státnímu rozpočtu v důsledku prodlení při úhradě daně.

[43] Oba v právu se tradičně vyskytující instituty pouze s nepatrnými změnami převzal nový daňový řád z roku 2009, který nabyl účinnosti dne 1. 1. 2011. V důvodové zprávě navrhovatel zákona uvedl, že penále (§ 251 daňového řádu z roku 2009) je „.“ Naproti tomu úrok z prodlení (§ 252 tamtéž) byl charakterizován jako „.“

[44] Rozšířený senát předně uvádí, že v dalších úvahách o povaze penále v § 37b daňového řádu z roku 1992 nelze vycházet výhradně z citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 9 Afs 27/2011-68. Předmětem tehdejšího sporu bylo především vyjasnění povinnosti daňového subjektu uvádět do daňového přiznání správné údaje a posouzení souladu uvedeného ustanovení s ústavním pořádkem. Uvedený rozsudek vypořádával pouze obecně stanovenou námitku ohledně povinnosti posuzovat materiální stránku jednání při stanovení penále podle § 37b daňového řádu z roku 1992, a to tak, že toto ustanovení neupravuje správní delikt. Odkázal na citovaný rozsudek čj. 1 Afs 1/2011-82, v němž ovšem Nejvyšší správní soud necílil na projednávanou věc, neboť vykládal povahu penále v § 63 daňového řádu z roku 1992 ve znění účinném do 31. 12. 2006. Obdobně se v citovaném usnesení sp. zn. II. ÚS 3803/11 Ústavní soud stejně jako předtím Nejvyšší správní soud pouze stručně vyjádřil k ústavní konformitě úpravy obsažené v § 37b daňového řádu z roku 1992 a k tomu, že se nejedná o správní delikt, na nějž mají být aplikovány obecné zásady trestního práva (v konkrétním případě posouzení společenské nebezpečnosti jednání žalobce). Rozšířený senát se proto pro posouzení předloženého případu musí především podrobněji zabývat povahou penále v § 37b daňovém řádu z roku 1992, respektive tím, zda se jedná o „“ ve smyslu čl. 40 odst. 6 Listiny a článků 6 a 7 Úmluvy.

[45] Hledání odpovědi na otázku povahy penále nespočívá pouze ve výkladu zažitého pojmosloví či ve formálním označení institutu. Hlavním kritériem pro kvalifikaci penále je jeho materiální povaha a faktický, nikoli pouze deklarovaný účel. Dále je nutné reflektovat i změny právní úpravy, které mohou dát starým pojmům nový obsah. Samotná polemika bez kvalifikovaného materiálního hodnocení, zda má určitý institut povahu trestu ve smyslu výše citovaných článků Listiny a Úmluvy, proto není dostatečná. V širším slova smyslu je totiž sankcí ve smyslu konstrukce právních pravidel jakýkoli negativní následek spojený s porušením primární povinnosti perfektní právní normy; „[t]“ (Knapp, V. . 1. vyd. Praha: C. H. Beck, 1995, s. 155). Při výkladu finančních institutů bez materiálního posouzení jejich povahy a účelu by tak mohl být považován za trestní sankci i úrok z prodlení, ačkoli jeho ekonomický účel nemá zjevně povahu trestu (pokud ovšem není jeho výše přemrštěná).

[46] Podrobná kritéria pro hodnocení, zda je konkrétní finanční sankce svou povahou trestní sankcí, rozvinul pro účely aplikace článku 6 Úmluvy Evropský soud pro lidská práva. Za nejdůležitější rozhodnutí je možné považovat citovaný rozsudek velkého senátu ve věci . Evropský soud pro lidská práva si v ní podržel svůj názor, že není možné finanční sankce podřadit pod kategorii občanských práv, ale dovodil, že je možné finanční sankce za určitých okolností považovat za trestní obvinění ve smyslu čl. 6 odst. 1 Úmluvy. Relativně malá závažnost sankce (viz dále) na tomto hodnocení nemohla nic změnit. Tento názor byl již dříve vyjádřen v rozsudcích Evropského soudu pro lidská práva ze dne 24. 2. 1994, , stížnost č. 12547/86, Series A, č. 284, ze dne 29. 8. 1997, , stížnost č. 19958/92, Reports 1997-V, ze dne 27. 3. 1998, , stížnost č. 21351/93, Reports 1998-II, ze dne 3. 5. 2001, , stížnost č. 31827/96, Reports 2001-III, a v citovaném rozsudku velkého senátu Evropského soudu pro lidská práva . V rozsudku ze dne 23. 7. 2002, , stížnost č. 34619/97, Reports 2002-VII, Evropský soud pro lidská práva posuzoval uložení daňové přirážky za nepravdivá tvrzení uvedená v daňovém přiznání a shledal, že na věc je třeba aplikovat čl. 6 odst. 1 Úmluvy, neboť jde o trestní obvinění. Názor, že sankce za platební delikty v oblasti daní je třeba při splnění stanovených podmínek považovat za trestní obvinění ve smyslu čl. 6 odst. 1 Úmluvy, Evropský soud pro lidská práva posléze zopakoval i v rozsudcích ze dne 24. 7. 2008, , stížnost č. 18603/03, a ze dne 16. 6. 2009, , stížnost č. 13079/03. Lze tak konstatovat, že se jedná o ustálený a dlouhodobě judikovaný názor Evropského soudu pro lidská práva, který jsou české správní soudy jakožto orgány členského státu Rady Evropy a smluvní strany Úmluvy povinny respektovat.

[47] V citovaném případu stěžovatelka pochybila při odvodu daně z přidané hodnoty a na základě provedené kontroly jí daňový úřad mimo jiné uložil penále ve výši 10 % doměřené daně (konkrétně šlo o částku v přepočtu ve výši 309 eur). Stěžovatelka ve své stížnosti namítala nespravedlivý průběh následného soudního řízení, protože soud nenařídil jednání. Při posuzování, zda je možné podřadit finanční sankci uloženou stěžovatelce pod oblast trestních obvinění v čl. 6 odst. 1 Úmluvy, vycházel Evropský soud pro lidská práva z tzv. Engelových kritérií (srov. rozsudek ze dne 8. 6. 1976, , stížnosti č. 5100/71, 5101/71, 5102/71, 5354/72, 5370/72, Series A, č. 22; k aplikaci Engelových kritérií srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 1. 2006, čj. 4 As 2/2005-62, č. 847/2006 Sb. NSS, nebo nedávné usnesení rozšířeného senátu ze dne 30. 9. 2015, čj. 6 As 114/2014-55). Pro aplikovatelnost kategorie trestních obvinění je tak rozhodné: (i) posouzení příslušnosti sankce k určitému právnímu odvětví, (ii) analýza povahy porušení práva, za něž je sankce ukládána, a (iii) zhodnocení stupně přísnosti sankce. První kritérium je pouze výchozím bodem úvah a samo o sobě bez spojení se zbývajícími nemá význam. Druhá dvě kritéria jsou alternativní; tj. stačí naplnění jednoho z nich pro podřazení případu pod článek 6 Úmluvy, ale na druhou stranu tento závěr nevylučuje hodnocení obou kritérií ve vzájemné souvislosti. Evropský soud pro lidská práva zde rovněž poukázal na jiný případ, v němž vycházel z tzv. Bendenounových kritérií (srov. výše citovaný rozsudek Evropského soudu pro lidská práva ve věci ), která bylo možné interpretačně použít při posuzování druhého a třetího z Engelových kritérií. Ta spočívala v tom, že (i) právem vymezená sankce mohla dopadnout na všechny obyvatele v postavení daňových poplatníků, (ii) účelem sankce nebyla peněžní škody, ale především odstrašující trest k odvrácení recidivy, (iii) sankce byla uložena jako trest s odstrašujícím a represivním účinkem a (iv) uložená sankce byla podstatná. Dále se ale soud přiklonil k názoru, že malá závažnost sankce a zařazení sankce do systému finančního práva nemohou být samy důvodem pro jejich vyloučení z rozsahu článku 6 Úmluvy, pokud ostatní kritéria svědčí pro klasifikaci penále jako trestního obvinění, resp. trestu.

[48] Popsaný přístup byl potvrzen další rozhodovací praxí Evropského soudu pro lidská práva. V rozsudku ze dne 7. 6. 2012, , stížnost č. 4837/06, Reports 2012, byly stěžující si společnosti vyměřeny úroky z prodlení a sankce ve výši 100 % z nezaplacené daně. Při posuzování přípustnosti aplikace čl. 6 odst. 1 Úmluvy Evropský soud pro lidská práva konstatoval, že ani vláda nezpochybňovala jeho užití, a již bez dalšího testu zkoumal jeho porušení. V jednom z nejnovějších rozsudků ze dne 4. 4. 2013, , spojené stížnosti č. 21565/07, č. 21572/07, č. 21575/07 a č. 21580/07, Evropský soud pro lidská práva řešil situaci čtyř společností, které provozovaly jatka a byly povinny z poražených zvířat odvádět zákonem stanovené poplatky veřejnoprávní korporaci zaměřené na podporu zemědělského trhu (Agrarmarkt Austria). V posuzovaném případě společnosti brojily proti vyměřené 10 % přirážce k poplatkům a namítaly porušení čl. 6 odst. 1 Úmluvy v tom, že jejich věc nebyla rozhodnuta nezávislým soudem. Ačkoli poplatky svou povahou byly parafiskálními platbami (nebyly odváděny do státního rozpočtu), Evropský soud pro lidská práva odmítl argumentaci vlády a připustil aplikaci čl. 6 odst. 1 Úmluvy.

[49] Nejnověji své dřívější závěry ohledně trestní povahy daňového penále zopakoval Evropský soud pro lidská práva v rozsudku ze dne 27. 11. 2014, , stížnost č. 7356/10. V tomto případě stěžovatelka ve svém daňovém přiznání nepřiznala všechny své příjmy, a navíc tak neučinila správným způsobem. Finanční úřad proto prověřil její příjmy za rok 2002 a uložil jí zdanit nepřiznané příjmy a dále zvýšil její povinnost plátce DPH za rok 2002. Jelikož informace, které stěžovatelka ve svém daňovém přiznání uvedla, nebyly správné a finanční úřad v rámci své diskreční pravomoci musel provést revizi s ohledem na chybné účetnictví stěžovatelky, uložil jí také daňové penále ve výši 40 %, resp. 20 % ze zvýšené daně z příjmu a z DPH. Rozhodnutí finančního úřadu bylo potvrzeno správními soudy a dovolání stěžovatelky švédský Nejvyšší správní soud dne 20. 10. 2009 odmítl. Proti stěžovatelce bylo v souvislosti s výše popsaným jednáním zahájeno také trestní řízení týkající se jednak trestného činu zkrácení daně a jednak účetního trestného činu. Trestní soud rozhodnutím, které nabylo právní moci dne 8. 1. 2009, stěžovatelku pro vážné nedostatky ve vedení účetnictví uznal vinnou z účetního trestného činu, současně ji však zprostil obvinění z trestného činu zkrácení daně. Dospěl totiž k závěru, že nelze vyloučit, že stěžovatelka skutečně nevěděla, že její daňové přiznání obsahovalo nesprávné informace, jelikož se ve vedení podnikání plně spoléhala na svého manžela a jejich společného účetního.

[50] Evropský soud pro lidská práva v posuzované věci předně konstatoval, že uložení daňového penále obnáší „“ ve smyslu čl. 6 odst. 1 Úmluvy, a řízení týkající se daňového penále tak mělo trestní povahu. Ve vztahu k daňovému trestnému činu Evropský soud pro lidská práva uvedl, že uložení daňového penále bylo založeno na tomtéž jednání, tedy nepřiznání příjmů z podnikání a DPH. Daňové řízení a trestní řízení se vztahovalo ke stejnému časovému období a stejnému obnosu daní. Situace byla nicméně odlišná ve vztahu k účetnímu trestnému činu, neboť povinnost podnikatele uvést správné informace v účetnictví je povinností , která není závislá na tom, zda je účetnictví (také) použito jako materiál pro určení daňové povinnosti (v této souvislosti srov. např. rozhodnutí Evropského soudu pro lidská práva ze dne 27. 1. 2009, , stížnost č. 9631/04).

[51] Podání nesprávných či nedostatečných podkladů o účetnictví finančnímu úřadu na podporu tvrzení uvedených v daňovém přiznání a neschopnost stěžovatelky poskytnout tomuto úřadu další důvěryhodnou dokumentaci, na níž by úřad mohl založit své posouzení, podle Evropského soudu pro lidská práva představovaly v daňovém řízení důležité dodatečné skutečnosti, které nehrály žádnou roli v jejím odsouzení v trestním řízení pro nedostatky ve vedení účetnictví. Stíhání stěžovatelky a odsouzení pro účetní trestný čin proto nevykazovalo rozpor s článkem 4 Protokolu č. 7 k Úmluvě.

[52] Ohledně daňového trestného činu však Evropský soud pro lidská práva uvedl, že ačkoliv současné či postupné vedení daňového řízení a trestního řízení samo o sobě není v rozporu s článkem 4 Protokolu č. 7 k Úmluvě (nezakládá překážku ), porušení tohoto ustanovení nastane, pokud druhý soubor řízení pokračuje poté, co byl první soubor řízení již ukončen vydáním konečného rozhodnutí ve věci. Jelikož ve věci daňové řízení nebylo zastaveno a daňové penále nebylo zrušeno poté, co došlo k ukončení trestního řízení (daňové řízení před správními soudy naopak pokračovalo dalších devět měsíců), Evropský soud pro lidská práva uzavřel, že stěžovatelka byla stíhána pro čin, pro nějž již byla s konečnou platností zproštěna obžaloby.

[53] Ke stejnému závěru dospěl Evropský soud pro lidská práva rovněž v rozsudku ze dne 20. 5. 2014, , stížnost č. 11828/11. V tomto případě byla stěžovateli na základě daňové kontroly v roce 2005 dodatečně vyměřena daň z vyplacených, avšak nepřiznaných dividend, a předepsáno penále. Později, v roce 2008, byl za stejné jednání kvalifikované jako trestný čin zkrácení daně odsouzen k peněžitému trestu a nepodmíněnému trestu odnětí svobody. K povaze penále zde Evropský soud pro lidská práva odkázal na svou předešlou judikaturu (zejména věc ) a znovu zdůraznil, že byť není daňové penále ve vnitrostátním právu klasifikováno jako trest ve smyslu trestního práva, jeho uložení má trestní povahu, protože jeho účelem není náhrada zkrácené daně, ale potrestání dané osoby s cílem odradit ji od dalšího podobného jednání v budoucnu. Ani relativní mírnost penále v dané věci (1 700 eur) nezpůsobí, že by uložení penále nemělo být považováno za trest ve smyslu článků 6 a 7 Úmluvy.

[54] Rozšířený senát tedy při hodnocení povahy penále v § 37b daňového řádu z roku 1992 aplikoval výše uvedené závěry vyplývající z judikatury Evropského soudu pro lidská práva. Ačkoli z hlediska systematiky českého právního řádu patří toto ustanovení do odvětví daňového, a nikoli trestního práva, není tato skutečnost sama o sobě rozhodná pro další posouzení. Stejně jako doktrinální či legislativní zařazení přestupků a jiných správních deliktů do práva správního.

[55] Rozšířený senát se proto zabýval povahou porušení práva, za které je sankce ukládána (druhé z Engelových kritérií). Penále v § 37b daňového řádu z roku 1992 je jednorázovou sankcí stanovovanou ze zákona ve výši procentní výměry z nesprávně tvrzené daně, daňového odpočtu nebo daňové ztráty. Jeho předepsání nepodléhá správnímu uvážení správce daně, a stanovení povinnosti uhradit penále v rámci dodatečného platebního výměru je tak „“ v návaznosti na zjištění skutečností uvedených v § 37b odst. 1 daňového řádu z roku 1992. Z hlediska osobního rozsahu je penále institutem se všeobecnou platností. Může se uplatnit prakticky u všech daňových subjektů, tedy u širokého okruhu osob. V tomto kroku bylo třeba rovněž posoudit účel penále v § 37b daňového řádu z roku 1992 (cíl sankce).

[56] Nejvyšší správní soud zkoumal možné funkce penále jako sankce za platební delikt (tj. represivní) nebo paušalizované náhrady újmy, případně kombinace obojího. Institut prvně analyzoval pohledem jazykového a systematického výkladu. Již samotný výraz penále je spojen s trestáním (srov. latinské slovo , trest). To by však nemuselo být samo o sobě ještě rozhodné. Charakter sankce se totiž nevyjevuje jejím typickým pojmenováním, stejně jako nemizí užitím pojmu, který v právu mívá pravidelně jiný význam. Penále je nutné posuzovat v rámci celého systému sankcí daňového řádu z roku 1992, resp. nyní daňového řádu z roku 2009, a porovnávat je zvláště s úrokem z prodlení.

[57] Procentní sazba úroku z prodlení by se měla odvíjet od repo sazby České národní banky, plynutím času jeho celková výše narůstá. Způsob vymezení tak reflektuje jak aktuální „“ při pozdní platbě, tak délku prodlení. Tyto parametry úroku z prodlení by měly být zachovány, aby se neztratil jeho základní ekonomický smysl. Jinak řečeno, i úrok z prodlení by v případě přemrštěné výše mohl nabýt charakter sankce. Naproti tomu sazba penále je stanovena fixní neměnnou procentní částkou a není závislá na čase. Jde o jednorázový „“ za porušení povinnosti daňového subjektu uvést v daňovém přiznání údaje odpovídající skutečnosti.

[58] Důležitým rozlišovacím kritériem je dále skutečnost, že úrok z prodlení vzniká v každém případě opožděné platby. Penále oproti tomu vzniká jen u těch nesprávně tvrzených daní, které správce daně zjistil vlastní činností – daňovému subjektu je poskytnuta možnost se penále vyhnout, pokud sám případná pochybení dodatečně opraví. Penále může být v některých případech aplikováno dokonce i tehdy, pokud veřejným rozpočtům vůbec žádná újma nevznikla. Tak tomu bylo i v případě žalobkyně, která (i po zrušení daňové ztráty) neměla povinnost platit žádnou daň, a nevznikla tedy žádná škoda, kterou by bylo nutno kompenzovat.

[59] Vychází-li rozšířený senát z výše uvedeného rozboru, nelze se ztotožnit s názorem, že funkcí penále je paušalizovaná náhrada eventuální újmy za nezaplacení daně řádně a včas. Nebyla-li daň zaplacena řádně a včas, je ekonomická újma vznikající takto veřejným rozpočtům plně kompenzována úrokem z prodlení. Penále slouží jako odstrašení případných pokusů daňových subjektů snížit si daň uvedením nesprávných údajů v daňovém tvrzení. Výše uvedené tedy svědčí ve prospěch pojetí penále jako „“ sankce. Pokud stěžovatel namítá, že penále má i motivační funkci, není tento názor v rozporu s jeho sankční povahou. Takto se dá v teoreticko-právním pojetí nahlížet na většinu právních norem, které kromě hypotézy a dispozice mají i svou sankci. Každá sankce, resp. hrozba jejího uložení totiž slouží jako negativní motivace k tomu, aby příslušné subjekty byly odstrašeny od porušování primární povinnosti. V trestním právu k tomu lze srovnat například funkce trestu jakožto individuální a generální prevence páchání trestných činů.

[60] Při přezkumu penále z hlediska závažnosti sankce (třetí kritérium) rozšířený senát uvážil, že se jedná fakticky o peněžitou pokutu zasahující do majetku daňového subjektu, a tedy vlastnického práva chráněného článkem 11 Listiny a článkem 1 Dodatkového protokolu č. 1 k Úmluvě. Sazba penále podle § 37b odst. 1 písm. c) byla stanovena při snižování daňové ztráty ve výši 5 % a v ostatních případech byla sazba ve výši 20 %. Penále nemá žádnou horní hranici, a může tak v závislosti na výši „“ daňové ztráty dosáhnout vysokých finančních částek. V případě posuzované věci šlo o 2 523 321 Kč, což považuje rozšířený senát za citelnou újmu. Správce daně neměl správní uvážení k jeho snížení a v nyní posuzovaném případě navíc v důsledku aplikace § 37b daňového řádu z roku 1992 společně s daňovým řádem z roku 2009 neexistovaly v rozhodném období od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2014 efektivní moderační postupy, které by umožňovaly výši penále snížit (srov. dříve § 55a daňového řádu z roku 1992 a vyhlášku č. 299/1993 Sb., kterou se zmocňují územní finanční orgány k promíjení příslušenství daně^*), a nyní § 259a daňového řádu z roku 2009 – vložen až s účinností od 1. 1. 2015 zákonem č. 458/2011 Sb.).

[61] Podpůrným argumentem pro posouzení povahy penále může být i jeho systematické zařazení mezi jiné daňové sankce (srov. § 37 daňového řádu z roku 1992 upravující pokuty a § 37a téhož zákona o blokovém řízení; k právnímu stavu po 1. 1. 2011 srov. část čtvrtou daňového řádu z roku 2009: „“). Důvodová zpráva k zákonu č. 230/2006 Sb. neobsahuje důvody pro zavedení § 37b daňového řádu z roku 1992, protože zákon nekoncepčně měnil celou řadu nesourodých zákonů a nová úprava penále byla do zákona začleněna až v průběhu projednávání zákona v Poslanecké sněmovně. Nelze tak objektivně ověřit úmysl historického zákonodárce při změně institutu penále citovaným zákonem. Prakticky doslovným převzetím úpravy penále a úroku z prodlení do daňového řádu z roku 2009 ale zákonodárce vyjádřil svoji vůli zachovat tyto instituty vedle sebe. V důvodové zprávě k daňovému řádu z roku 2009 zcela jasně vymezil účel penále jako sankci za porušení povinnosti tvrzení, rozdílně pak účel úroku z prodlení jako ekonomickou náhradu za nedoplatky peněžních prostředků na daních. Pokud se nezměnila právní úprava a zůstal zachován obsah institutů, lze usoudit, že byl stejný i jejich účel v původním předpisu. Roli přitom nehraje změna slovesa „“ v § 37b odst. 3 daňového řádu z roku 1992 na „“ v § 251 odst. 3 daňového řádu z roku 2009, protože materiálně se tato obměna nijak nepromítne do obsahu práv a povinností daňových subjektů, naznačuje toliko procesní způsob výkonu stanovené pravomoci správcem daně.

[62] Pokud stěžovatel ve svém posledním vyjádření namítal, že dodatečný platební výměr na daň čj. 39641/10/129970402319 byl vydán dne 7. 10. 2010, a žalobkyně tak mohla využít moderačních postupů (§ 55a, § 60, § 65 daňového řádu z roku 1992), nelze se s tímto tvrzením ztotožnit. Stěžovatel se zjevně mýlí. Nejvyššímu správnímu soudu je z úřední činnosti známo, že citovaný platební výměr se týká jiné věci, aktuálně vedené u Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 2 Afs 147/2014 na podkladu kasační stížnosti podané proti rozsudku krajského soudu ze dne 30. 6. 2014, čj. 55 Af 44/2012-55. Předmětem věci posuzované rozšířeným senátem je ovšem rozsudek téhož soudu čj. 30 Af 5/2013-41. Jím krajský soud přezkoumával rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 21. 12. 2012, čj. 9549/12-1200-400604, a k němu příslušný platební výměr Finančního úřadu v Ostrově ze dne 14. 9. 2012, čj. 61491/12/129970402669. Daňový řád z roku 2009 nabyl účinnosti dne 1. 1. 2011, obě rozhodnutí byla vydána za účinnosti nové právní úpravy. Žalobkyně proto nemohla využít postupů, na které stěžovatel poukazuje.

[63] Přestože je tedy penále ve smyslu § 37b daňového řádu z roku 1992, respektive § 251 odst. 1 daňového řádu z roku 2009, institutem daňového práva, je třeba na základě analýzy judikatury Evropského soudu pro lidská práva a při zohlednění zásady demokratického právního státu založeného na úctě k základním právům a svobodám a plnícího své mezinárodní závazky (článek 1 Ústavy) uzavřít, že se jedná o trest . Argument systematikou právního řádu, resp. jeho oborovým členěním, nabízející odlišení „“ a „“ deliktů a sankcí za ně stanovených, včetně odlišností jejich ukládání, nemůže ve světle naplnění ostatních kritérií obstát. Stejně tak argument „“ správcem daně přímo ze zákona s vyloučením jakékoliv správní úvahy o tom, zda, případně v jaké výši penále stanovit, navíc bez předchozího řízení. Přitakat této argumentaci by v podstatě znamenalo v případě takto zvoleného legislativního řešení vyhnout se dosahu Úmluvy, ať už jejích hmotněprávních, či procesních kautel (trest, trestní obvinění, spravedlivý proces atd.). Závěry vyslovené v tomto směru v aktuální literatuře založené na odmítnutí rozsudku Evropského soudu pro lidská práva ve věci jako nepřesného a nesprávného (srov. Radvan, M. Zásada v případě trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby. , 2015, č. 4, s. 20 a násl.), jsou proto nepřesvědčivé.

[64] Rozšířený senát na základě všech výše uvedených úvah dospěl k tomu, že na penále v § 37b daňového řádu z roku 1992 ve znění účinném od 1. 1. 2007 je oproti úpravě penále v § 63 citovaného zákona ve znění účinném do 31. 12. 2006 nutno nahlížet jako na sankci. Ačkoli je penále zařazeno do systému daňového práva, má trestní povahu se zárukami vyplývajícími z čl. 40 odst. 6 Listiny a článků 6 a 7 Úmluvy. Je třeba odmítnout i argument stěžovatele, že zákon penále jako trest výslovně neoznačuje, nýbrž je systematicky považuje pouze za příslušenství daně. Jakkoliv se jedná o zákonný pojem užívaný původně jak daňovým řádem z roku 1992 (srov. § 58), tak nyní daňovým řádem z roku 2009 (srov. § 2 odst. 5), jde o vymezení předmětu správy daní, se zdůrazněním, že zde vyjmenované instituty (kromě penále dále úroky a pokuty, nikoliv už náklady řízení) sledují osud daně. To je však kontext procesní, vymezující správci daně rozsah jeho působnosti, bez významu pro hmotněprávní sankční charakteristiku penále. Ostatně k sankční povaze zmíněné pokuty za opožděné tvrzení daně (systematicky rovněž zařazené mezi příslušenství daně) se nedávno jasně vyjádřil Ústavní soud, který posuzoval ústavní souladnost § 250 daňového řádu z roku 2009 (blíže srov. nález ze dne 30. 6. 2015, sp. zn. Pl. ÚS 24/14, č. 187/2015 Sb.).

[65] Právní nauka v oblasti správního trestání rozlišuje mezi přestupky, disciplinárními delikty, pořádkovými delikty a správními delikty fyzických osob, právnických osob a podnikatelů (správní delikty v užším smyslu), srov. např. Hendrych, D. . 7. vyd. Praha: C. H. Beck, 2009, s. 454. Vedle těchto kategorií se do oblasti správního trestání v nejširším smyslu řadí i tzv. platební delikty (srov. aktuálně např. vládní návrh zákona o odpovědnosti za přestupky a řízení o nich, s. 14, sněmovní tisk č. 555, dostupný na www.psp.cz). V nich mohou být dále rozlišovány delikty na úseku placení daní a delikty při správě daní obecně. K platebním deliktům je řazena celá skupina různých odpovědnostních institutů upravených předpisy daňového a finančního práva, mezi jinými též penále (§ 251 daňového řádu z roku 2009). Platební delikty se v řadě ohledů odlišují od kategorie jiných správních deliktů, proto na ně nelze paušálně aplikovat zásady, které vzhledem k chybějící kodifikaci správního trestání dovodily správní soudy a Ústavní soud především pomocí analogie z oblasti trestního práva hmotného (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 2. 2005, čj. 5 A 164/2002-44, č. 832/2006 Sb. NSS, nebo ze dne 31. 5. 2007, čj. 8 As 17/2007-135, č. 1338/2007 Sb. NSS).

[66] Povaha konkrétního platebního deliktu nemusí umožňovat zohlednění některé ze zásad dovozených pro oblast správních deliktů. Tak tomu je rovněž v případě platebních deliktů, kde zákonná konstrukce předpokládá „“ uvalení sankce za porušení konkrétní povinnosti daňového subjektu na úseku správy daní. Správce daně zde nemá žádnou diskreci při aplikaci ustanovení upravujícího takovou sankci, jako právě u penále podle § 37b daňového řádu z roku 1992, respektive § 251 daňového řádu z roku 2009. V takovém případě z povahy věci vyplývá, že nelze aplikovat obvyklá kritéria při trestání, jako je povaha a závažnost činu, poměry delikventa či možnosti jeho nápravy, jak bylo judikaturou dovozeno pro oblast přestupků a jiných správních deliktů. K tomuto závěru ostatně Nejvyšší správní soud dospěl již ve svém shora citovaném rozsudku čj. 9 Afs 27/2011-68. Naopak i na platební delikty, které splňují shora předestřené požadavky vyplývající především z judikatury Evropského soudu pro lidská práva, což je právě případ penále ve smyslu právní úpravy účinné od 1. 1. 2007, je nutné základní standardy trestání vyplývající z Úmluvy a z Listiny důsledně aplikovat. Rozšířený senát však poznamenává, že tyto garance se nevztahují ani na úrok z prodlení, ani na samotnou vyměřenou či doměřenou daň, korespondují-li svým podstatným účelům.

[67] Stěžovatel konečně argumentuje rovněž citovaným usnesením Nejvyššího soudu sp. zn. 5 Tdo 749/2014, které nehledí na penále podle § 37b daňového řádu z roku 1992 jako na „“ ve smyslu článku 6 Úmluvy, a vylučuje tak v případě souběhu daňového penále a trestní sankce porušení zásady . K této argumentaci rozšířený senát zdůrazňuje, že citované usnesení Nejvyššího soudu předcházelo klíčovému rozsudku Evropského soudu pro lidská práva ve věci , jenž byl vydán dne 27. 11. 2014 (taktéž výše zmíněný rozsudek Evropského soudu pro lidská práva ve věci se stal konečným až dne 20. 8. 2014). Z tohoto důvodu je zjevné, že Nejvyšší soud závěry Evropského soudu pro lidská práva ve věci nemohl ve svém usnesení ze dne 2. 7. 2014 zohlednit. Reflektoval je však alespoň literárně později (v této souvislosti srov. komentář publikovaný ve Výběru důležitých rozhodnutí Evropského soudu pro lidská práva pro justiční praxi z pohledu Nejvyššího soudu č. 2/2015, jenž tvoří přílohu Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek Nejvyššího soudu, v němž bylo naznačeno, že rozsudek ve věci zřejmě povede i ke změně judikatury ohledně povahy daňového penále a možného porušení zásady ; viz Šámal, P. , s. 26–27).

[68] Rozšířený senát si je vědom souvislosti závěru, který nyní činí v této věci, s otázkou dvojího postihu téže osoby pro týž skutek, resp. ústavního zákazu takového postupu (srov. čl. 40 odst. 5 Listiny a článek 4 Dodatkového protokolu č. 7 k Úmluvě). Ostatně i Evropský soud pro lidská práva vyslovil své zásadní postuláty o trestní povaze daňového penále jakožto předpoklad nutný pro odpověď na otázky další, vzniklé na půdorysu projednávaných věcí, které se týkaly současně či postupně vedených daňových a trestních řízení. Tato otázka však přesahuje skutkový i právní rámec řešeného případu a odpověď na ni by mohla znamenat překročení pravomoci rozšířeného senátu ve smyslu § 17 odst. 1 s. ř. s. a v konečném důsledku i porušení ústavního principu formulovaného v čl. 38 odst. 2 Listiny, tedy že nikdo nesmí být odňat svému zákonnému soudci. Ani rozšířený senát nemůže odpovídat na otázky, i kdyby mu snad byly položeny, bez náležitého ukotvení ke skutkovým a právním okolnostem konkrétního předloženého případu (srov. usnesení rozšířeného senátu ze dne 12. 6. 2007, čj. 2 Afs 52/2006-86, č. 1762/2009 Sb. NSS). (...)