Vydání 3/2007

Stěžovatel namítal procesní nepoužitelnost výslechů svědků; poukázal na skutečnost, že svědci nebyli poučeni o tom, že se neúplnou či nepravdivou výpovědí mohou dopustit přestupku proti pořádku ve státní správě podle § 21 odst. 1 písm. b) a c) zákona o přestupcích, případně trestného činu křivého obvinění podle § 174 trestního zákona.

Podle § 8 odst. 4 daňového řádu je správce daně povinen před výslechem poučit svědka nebo osobu přezvědnou o možnosti odepřít výpověď, o jeho povinnosti vypovídat pravdivě a nic nezamlčet a o právních následcích nepravdivé nebo neúplné výpovědi.

Nejvyšší správní soud shledává stěžovatelův úsudek o tom, že svědci měli být poučeni o možných následcích nepravdivé či neúplné výpovědi v daňovém řízení i s ohledem na existenci této skutkové podstaty v zákoně o přestupcích, správným, neboť je povinností správce daně poučit daňové subjekty o všech následcích neúplné či nepravdivé výpovědi. Na daňové řízení, které je bezpochyby řízením správním, dopadá mimo jiné i § 21 odst. 1 písm. g) zákona o přestupcích, dle kterého se přestupku dopustí ten, kdo úmyslně podá nepravdivou nebo neúplnou svědeckou výpověď ve správním řízení anebo úmyslně uvede nepravdivý údaj v čestném prohlášení u správního orgánu. Toto ustanovení je na daňové řízení nutno aplikovat i z důvodu, že daňový řád neobsahuje vlastní ustanovení, které by bylo v případě podání nepravdivé či neúplné výpovědi použitelné. Nejvyšší správní soud v této souvislosti považuje za vhodné uvést, že praxe správců daně, kteří za takové ustanovení považují § 37 odst. 1 d. ř., není korektní, neboť z prostého jazykového výkladu tohoto ustanovení je zřejmé, že podání nepravdivé či neúplné výpovědi před správcem daně nemůže být nesplněním povinnosti nepeněžité povahy, a to už z toho důvodu, že pro tento úkon nestanoví správce daně žádnou konkrétní lhůtu. Protože daňový řád neobsahuje vlastní úpravu následků neúplné či nepravdivé výpovědi před správcem daně jako tzv. jiný správní delikt, je s ohledem na § 2 odst. 1 zákona o přestupcích nutno použít tento předpis. Při posuzování důvodnosti tohoto stížního bodu je ovšem nutné přihlédnout k usnesení Ústavního soudu ze dne 6. 11. 2002, sp. zn. IV. ÚS 487/02, podle nějž skutečnost. S ohledem na výše citované rozhodnutí Ústavního soudu Nejvyšší správní soud činí závěr, že je povinností správce daně poučit svědka o právních následcích nepravdivé a neúplné výpovědi i s ohledem na § 21 odst. 1 písm. g) zákona o přestupcích, avšak ze skutečnosti, že se tak nestalo, nelze dovodit, že svědecké výpovědi nemají hodnotu důkazu. Pro úplnost Nejvyšší správní soud dodává, že nelze přisvědčit stěžovateli, že neúplná či nepravdivá výpověď svědků může mít za následek vznik odpovědnosti za přestupek dle § 21 odst. 1 písm. b) a c) zákona o přestupcích, a to s ohledem na existenci speciální skutkové podstaty v písm. g) cit. ustanovení.

Nejvyšší správní soud dále také nesdílí názor stěžovatele, že svědci měli být rovněž poučeni, že se mohou dopustit trestného činu křivého obvinění podle § 174 trestního zákona. Vychází přitom z názoru, že poučení o následcích nepravdivé či neúplné výpovědi podle § 8 odst. 4 d. ř. se má týkat typických a běžných právních následků nepravdivé výpovědi v daňovém řízení před správci daně, kam naplnění poměrně složité skutkové podstaty uvedeného trestného činu nepatří. Podle § 174 trestního zákona se totiž trestného činu křivého obvinění dopustí ten, kdo jiného lživě obviní z trestného činu v úmyslu přivodit jeho trestní stíhání. K naplnění uvedeného trestného činu tedy nepostačuje pouhé uvedení nepravdy, ale navíc tato nepravda musí spočívat v obvinění z jiného trestného činu s cílem přivodit mu trestní stíhání. Taková situace by však v daňovém řízení byla naprosto výjimečná a Nejvyššímu správnímu soudu ani z jeho činnosti její výskyt není znám. Tato námitka je tedy nedůvodná.

Další stížní námitkou je poukaz na skutečnost, že správce daně neumožnil stěžovateli nahlédnout do spisu, a to ani do jeho volně přístupné části, a že nepostupoval v souladu s § 23 odst. 4 d. ř., neboť o neumožnění nahlédnutí nevydal rozhodnutí ve smyslu § 32 odst. 1 d. ř. s poučením.

Podle § 23 odst. 1 daňového řádu je daňový subjekt oprávněn nahlédnout do spisů týkajících se jeho daňových povinností, s výjimkou částí spisu uvedených v odstavci 2. Správce daně je povinen o každém nahlížení do spisu pořídit úřední záznam. Podle odst. 2 téhož ustanovení není daňový subjekt oprávněn nahlížet do úřední korespondence s jinými státními orgány, do rejstříku, pomůcek, zápisů a rozhodnutí sloužících výlučně pro potřeby správce daně a dalších podkladů, do nichž nelze umožnit nahlédnutí s ohledem na povinnost zachovat v tajnosti poměry jiných daňových subjektů. Není-li ohrožen zájem jiného daňového subjektu nebo jiných osob zúčastněných na daňovém řízení, může správce daně v odůvodněných případech nutných pro další průběh daňového řízení povolit nahlédnutí i do těchto písemností. Důvody tohoto nahlédnutí uvede vždy výslovně v úředním záznamu. Toto omezení při nahlížení do spisů platí přiměřeně i při zapůjčení spisů pro řízení před jinými orgány než orgány správce daně všech stupňů. Podle odst. 4 téhož ustanovení se může daňový subjekt, nesouhlasí-li s rozsahem, v jakém mu bylo do spisu umožněno nahlédnout, odvolat do patnácti dnů ode dne, kdy do spisu nahlížel.

S ohledem na okolnost, že v daňovém řízení lze ukládat povinnosti nebo přiznávat práva pouze rozhodnutím, je nutno přisvědčit stěžovateli, že úkon, kterým správce daně umožňuje či neumožňuje nahlížení do spisu, je rozhodnutím ve smyslu § 32 d. ř. a jako takový musí obsahovat tzv. základní náležitosti stanovené v odst. 2 cit. ustanovení. Nejvyšší správní soud konstatuje, že obsahem správního spisu je i protokol o ústním jednání ze dne 12. 2. 2001, jehož obsahem je i následující text. Daňový subjekt „ Protokol mj. obsahuje i označení oprávněného správce daně, který rozhodnutí vydal, označení příjemce rozhodnutí (stěžovatel), je datován a podepsán jak správcem daně, tak i stěžovatelem. Protokol však neobsahuje poučení o opravných prostředcích, proto byl stěžovatel oprávněn postupovat podle § 32 odst. 4 d. ř. a odvolání proti rozhodnutí o nepovolení nahlížení do spisu podat do šesti měsíců ode dne, kdy mu nebylo do spisu umožněno nahlížet. Tohoto oprávnění však stěžovatel nevyužil.