1888/2009
Daňové řízení: postup správce daně při rozhodování o odvolání
Daňové řízení: postup správce daně při rozhodování o odvolání
k § 49 odst. 1 a § 50 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákona č. 255/1994 Sb. (v textu též "daňový řád", "d. ř.")
Rozhoduje-li správce daně (I. stupně) o opravném prostředku odvolatele podle § 49 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je v postavení odvolacího orgánu. Založil-li citovaný zákon takovou změnu funkční příslušnosti správce daně pro rozhodování o odvolání (za zákonem stanovených podmínek), pak je mu nutno přiznat shodná práva i povinnosti, jimiž disponuje odvolací orgán (§ 50 odst. 3). Vyjdou-li při přezkoumávání věci před správcem daně (I. stupně) najevo skutečnosti odvolatelem sice neuplatněné, mající však podstatný vliv na výrok rozhodnutí (např. změna výše sazby daně), je namístě, aby k nim přihlédl a zohlednil je ve svém rozhodnutí.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 3. 2007, čj. 1 Afs 111/2006-56)
Věc:
Petr P. proti Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobce.Žalovaný svými rozhodnutími ze dne 17. 8. 2005 zamítl odvolání žalobce proti dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu v České Lípě, jimiž mu byla vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období leden až prosinec roku 2000.
Krajský soud v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, žalobu, kterou žalobce brojil proti shora uvedeným rozhodnutím žalovaného, dne 27. 4. 2006 zamítl. Podle krajského soudu žalovaný skutečně pochybil, jestliže v řízení o odvolání proti rozhodnutí o stanovené dani za užití důkazů (§ 50 odst. 3 d. ř.) vrátil věc k rozhodnutí správci daně I. stupně postupem podle § 49 odst. 1 citovaného zákona. Takový postup je možný pouze za situace, kdy odvolací orgán rozhoduje o dani stanovené za užití pomůcek, tedy podle § 50 odst. 5 d. ř. Přes tento nesprávný postup žalovaného dospěl soud k závěru, že jím však žalobce nebyl krácen na právech, která mu příslušejí, takovým způsobem, že to mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí. V dané věci odvolací orgán (žalovaný) vrátil neformálně věc správci daně I. stupně s vyjádřením svého právního názoru a ponechal mu na zvážení postup podle § 49 odst. 1 d. ř., tedy autoremedurní rozhodnutí. Správní orgán I. stupně seznámil žalobce s odchylným právním posouzením, vydal nová rozhodnutí za příslušná zdaňovací období a seznámil žalobce s možností podání řádných opravných prostředků proti nim. Žalobce tak měl možnost formulovat nové námitky a doplnit, předložit či navrhnout nové důkazy. To stejné platí i o rozhodnutí, kterým byla žalobci doměřena daň za zdaňovací období říjen 2000; jím bylo částečně vyhověno žalobcovu odvolání, rozhodnutí je přehledné a zřetelně označuje, které části napadeného platebního výměru se nahrazují. Přesto, že tedy žalovaný nepostupoval zcela zákonným způsobem, žalobce zkrácen na právech jemu příslušejících nebyl, a proto soud i z tohoto důvodu žalobu zamítl.
Uvedený rozsudek krajského soudu napadl žalobce (stěžovatel) kasační stížností, ve které zejména poukázal na nesprávný závěr soudu spočívající v tom, že rozhodnutí ze dne 5. 10. 2004, kterým správce daně I. stupně rozhodoval o dani za zdaňovací období říjen 2000, není v souladu s § 49 odst. 1 d. ř., přesto jím stěžovatel nebyl na svých právech krácen. Jedná se totiž o nové rozhodnutí ve věci, nikoliv o částečné vyhovění odvolání. V onom rozhodnutí byla sice snížena částka daně, byla ale současně použita i jiná sazba daně. Takové rozhodnutí nelze považovat za autoremedurní, neboť takovou odvolací námitku (stran sazby daně) stěžovatel ani neuplatňoval.
Žalovaný ve svém vyjádření důvodnost kasační stížnosti popřel a zdůraznil, že se nejednalo o nové rozhodnutí ve věci, nýbrž o částečné vyhovění odvolání stěžovatele.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Z odůvodnění:
Za onu nesprávně posouzenou právní otázku soudem označil stěžovatel vliv postupu žalovaného na zákonnost rozhodnutí, neboť ten, ač nerozhodoval o dani stanovené podle pomůcek, užil § 50 odst. 5 d. ř. a věc vrátil k rozhodnutí správci daně I. stupně. O dani z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen 2000 tak správce daně rozhodl nepřípustně dvakrát.
(...) Řádné opravné prostředky a jejich užití jsou předmětem právní úpravy části čtvrté daňového řádu. Základním opravným prostředkem je zcela jistě odvolání. Postup správce daně, který následuje po podání odvolání, je upraven v § 48 a § 49 d. ř.
Poté, co je tedy v daňovém řízení podáno daňovým subjektem odvolání, přichází v úvahu nejprve
"procesní kroky"
správce daně I. stupně; ten posoudí obsah odvolání a nemůže-li posoudit všechny jeho údaje z výsledků již provedeného řízení, řízení doplní (je zde tedy i možnost správce daně prvního stupně řízení doplnit). Dospěje-li poté k závěru, že nastaly podmínky pro úplné vyhovění odvolání, či alespoň pro vyhovění částečné, může tak sám učinit a rozhodnout.K této funkční příslušnosti rozhodnout o odvolání za situace, kdy mu lze zcela nebo částečně vyhovět, je zmocněn § 49 odst. 1 d. ř. V žádném případě to neznamená, že by bylo rozhodováno shodným správním orgánem v téže věci dvakrát, jak mylně dovozuje stěžovatel. Zákon zde totiž přímo zakládá změnu funkční příslušnosti pro rozhodnutí o odvolání správnímu orgánu I. stupně, který může nahradit činnost odvolacího orgánu, avšak pouze ve zmíněných zákonem stanovených mezích.
Tento způsob, či možnost autoremedurního rozhodnutí není výlučným institutem daňového řízení, ale je zažitým institutem i jiných procesních řádů; jeho cílem a smyslem je jistá
"procesní ekonomie"
, zrychlení i zhospodárnění průběhu řízení, nastanou-li pro takový postup podmínky. Odvolací orgány tak nejsou zatěžovány rozhodováním o námitkách, které se, například po doplnění řízení, ozřejmí či názor na řešení těchto námitek správce daně změní. Je však skutečností, že daňový řád zakládá v tomto ohledu oprávnění správce daně (na rozdíl od jiných procesních řádů) rozhodnout ve věci i tak, že odvolání vyhoví pouze částečně. Pro takový případ pak také přiznává daňovému subjektu právo podat odvolání do té části rozhodnutí, v němž správce daně odvolacím námitkám nevyhověl.Podstatné v této souvislosti je zmínit, že rozhodnutí, kterým správce daně vyhoví odvolání jen částečně, musí být odůvodněno a je proti němu připuštěno odvolání. Daňový subjekt je tak seznámen s důvody svých neúspěšných odvolacích námitek; proti rozhodnutí může opět brojit odvoláním.
Dospěje-li však správce daně k závěru, že podmínky pro rozhodování postupem podle § 49 odst. 1 d. ř. nenastaly, věc spolu s předkládací zprávou a odvoláním postoupí odvolacímu orgánu k rozhodnutí.
Postup odvolacího orgánu upravuje § 50 d. ř. Podle jeho odstavce 3 odvolací orgán přezkoumá odvoláním napadené rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání. Vyjdou-li však při přezkoumávání najevo skutečnosti odvolatelem sice neuplatněné, ale mající podstatný vliv na výrok rozhodnutí, lze k nim rovněž při rozhodování přihlédnout. Při tom není odvolací orgán vázán návrhy odvolatele, a může proto změnit odvoláním napadené rozhodnutí i v neprospěch odvolatele. V rámci odvolacího řízení může odvolací orgán výsledky daňového řízení doplňovat, odstraňovat vady řízení, anebo toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně se stanovením přiměřené lhůty.
Odvolací orgán rozhodnutí přezkoumá, a není-li při rozhodování vázán ustanovením odstavce 5 (při stanovení daně za užití pomůcek), rozhodnutí v odůvodněných případech změní nebo zruší, jinak odvolání zamítne.
Z uvedeného je zcela zřejmé, že poté, co obdrží od správce daně předložené odvolání, musí již odvolací orgán ve věci rozhodnout. Zákon nepočítá s variantou, že věc lze vrátit zpět správci daně k rozhodnutí. Takový postup by připadal v úvahu pouze za předpokladu, že byla správcem daně stanovena daň za užití pomůcek a odvolací orgán by podmínky pro její stanovení neshledal.
Postoupil-li odvolací orgán věc k rozhodnutí zpět správci daně, pak pochybil.
Podmínkou pro zrušení napadeného rozhodnutí je však nejen postup správních orgánů, který je v rozporu se zákonem, ale především faktický dopad takového postupu do práv stěžovatele, především omezení možnosti jeho obrany.
V souzeném případě správce daně poté, co mu byla věc postoupena zpět, rozhodl znovu a své původní rozhodnutí změnil tak, že daň snížil, a své rozhodnutí odůvodnil a poučil stěžovatele o možnosti odvolat se. Této možnosti také stěžovatel využil, podal odvolání, o kterém poté žalovaný rozhodl.
V kasační stížnosti stěžovatel ani netvrdí své zkrácení na právech, neuvádí, v čem by mělo spočívat jeho krácení na procesních či jiných právech; trvá pouze na tom, že postup žalovaného byl nezákonný a je přesvědčen, že v jeho věci bylo o dani rozhodnuto týmž správcem daně dvakrát. V tom se však mýlí.
Jak bylo naznačeno shora, daňový řád přiznává správci daně I. stupně postavení odvolacího orgánu, to však pouze za zákonem předvídaných předpokladů. Rozhoduje-li tedy správce daně o odvolatelově opravném prostředku podle § 49 odst. 1 d. ř., je v postavení odvolacího orgánu, i když nikoliv v celém rozsahu. Nemůže totiž odvolání sám zamítnout.
Proto znovu na tomto místě Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že daňový řád tak založil změnu funkční příslušnosti správce daně pro rozhodování o odvolání v případě, hodlá-li mu zcela nebo zčásti vyhovět. Z logiky věci se pak podává, že má-li mít správce daně (v určité mezi) postavení odvolacího orgánu, musí být pro svá rozhodnutí ve stejném rozsahu nadán rovněž shodnými právy i povinnostmi, jimiž disponuje odvolací orgán (§ 50 odst. 3). Správnou se proto jeví
interpretace
dovozující, že vyjdou-li při přezkoumávání věci před správcem daně najevo skutečnosti odvolatelem sice neuplatněné, mající však podstatný vliv na výrok rozhodnutí, může k nim rovněž přihlédnout. Shledal-li správce daně pro změnu svého rozhodnutí další důvody, než které uplatnil stěžovatel v odvolání a které měly současně vliv na výrok rozhodnutí (např. změna výše sazby daně), bylo proto namístě, že k nim přihlédl a zohlednil je ve svém rozhodnutí.Nebylo by správné, ani jakkoli rozumné, nazírat na odvolací řízení probíhající před správcem daně (v důsledku zákonné změny funkční příslušnosti) a shodné řízení probíhající před odvolacím orgánem odlišně. Je-li vedeno odvolací řízení a rozhodováno o odvolání, pak k tomu oprávněné rozhodující orgány musí mít shodné podmínky, práva i povinnosti.
K této otázce soud uzavírá, že správce daně nerozhodoval o téže věci dvakrát; zmíněný postup daňový řád zavedením funkční příslušnosti správce daně (pro určitý okruh rozhodování) připouští; pokud žalovaný rozhodl o odvolání proti takovému rozhodnutí věcně, tedy neoznačil je za nicotné, postupoval v souladu se zákonem.
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.