3261/2015
Daňové řízení: posouzení včasnosti uplatnění plné moci udělené daňovému poradci
Daňové řízení: posouzení včasnosti uplatnění plné moci udělené daňovému poradci
k § 35 a § 136 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění zákona č. 30/2011 Sb.
Včasnost uplatnění plné moci udělené daňovému poradci pro prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání podle § 136 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, se posuzuje i podle pravidel zachování lhůt v § 35 téhož zákona.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 5. 2015, čj. 4 Afs 68/2015-35)
Prejudikatura:
č. 617/2005 Sb. NSS, č. 2838/2013 Sb. NSS; nález Ústavního soudu č. 30/1998 Sb.Věc:
Mgr. Marcel K. proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o uložení pokuty, o kasační stížnosti žalobce.Platebním výměrem ze dne 17. 7. 2012 Finančního úřadu v Přerově (dále jen "správce daně") uložil žalobci pokutu za opožděné tvrzení daně ve výši 17 948 Kč. Žalovaný [zde ještě Finanční ředitelství v Ostravě, které bylo s účinností od 1. 1. 2013 dle § 19 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, zrušeno a jeho právním nástupcem se ve smyslu § 7 písm. a) citovaného zákona ve spojení s § 69 s. ř. s. stalo Odvolací finanční ředitelství se sídlem v Brně, s nímž bylo v řízení pokračováno] rozhodnutím ze dne 28. 11. 2012 zamítl odvolání žalobce a platební výměr potvrdil.
Jelikož žalobce doručil správci daně plnou moc k podání a zpracování daňového přiznání dne 3. 4. 2012 a lhůta pro podání daňového přiznání uplynula dne 2. 4. 2012, nedošlo k prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání (§ 27 odst. 2, § 35 a § 136 odst. 1 a 2 daňového řádu). Žalobce podal daňové přiznání dne 2. 7. 2012, a proto se jednalo o opožděně podané daňové přiznání. Vyměřená daň z příjmu fyzických osob se stala základem pro výpočet pokuty [§ 250 odst. 1 písm. a) daňového řádu]. Žalovaný k tomu konstatoval, že okamžik uplatnění plné moci a právní účinky z tohoto úkonu plynoucí bylo nutné při aplikaci § 136 daňového řádu vykládat ve spojení s § 27 odst. 2 daňového řádu.
Žalobu podanou proti tomuto rozhodnutí Krajský soud v Ostravě zamítl rozsudkem ze dne 12. 2. 2015, čj. 22 Af 11/2013-25. V odůvodnění se ztotožnil s výkladem žalovaného. Krajský soud vycházel z toho, že žalobce podal plnou moc dne 2. 4. 2012 u Finančního úřadu v Olomouci a druhá plná moc identického obsahu byla doručena místně příslušnému správci daně dne 3. 4. 2012. Přitom posledním dnem, kdy mohl žalobce uplatnit plnou moc pro prodloužení lhůty k podání daňového přiznání prostřednictvím daňového poradce, bylo pondělí 2. 4. 2012. Krajský soud dále při aplikaci § 136 odst. 2 daňového řádu dovodil, že bylo současně nutné dodržet § 27 odst. 2 daňového řádu. Smyslem zákona totiž nemohla být povinnost správce daně postupovat v souladu s plnou mocí, která mu nebyla doručena. Soud proto nepřisvědčil názoru žalobce, že postačovalo podat plnou moc poslední den lhůty u provozovatele poštovních služeb. Výslovné znění § 27 odst. 2 vylučovalo aplikaci § 35 odst. 1 písm. b) daňového řádu. K obdobnému závěru dospěl i v případě plné moci uplatněné dne 2. 4. 2012 u místně nepříslušného správce daně. Účinnost plné moci je zákonem stanovena až k okamžiku jejího uplatnění u konkrétního správce daně a tímto správcem daně je třeba rozumět místně a věcně příslušného správce daně. Místně příslušný správce daně se v souladu s § 27 odst. 2 daňového řádu plnou mocí řídil až od okamžiku jejího přijetí a nebylo zde možné aplikovat § 35 odst. 2 daňového zákona. Vztah mezi § 27 odst. 2 a § 136 odst. 2 daňového řádu je totiž vztahem obecného a zvláštního ustanovení jednoho zákona upravujícího otázku plné moci a nejedná se o vztah speciality mezi obecnou a speciální normou. Daňový řád v obecné části obsahuje instituty, které se uplatňují v jednotlivých typech řízení upravených ve zvláštní části zákona. Žalobce si tak podáním plných mocí nezajistil zachování, resp. prodloužení, lhůty podle § 136 daňového řádu.
V kasační stížnosti podané dne 23. 3. 2015 žalobce (stěžovatel) uvedl, že § 27 odst. 2 daňového řádu je pro posouzení celé záležitosti zcela nevýznamný, protože se jedná o subsidiární ustanovení ve vztahu ke speciálnímu § 136 daňového řádu. Odlišnost stěžovatel spatřoval v tom, že zatímco u prvního ustanovení je uvedeno "
uplatněna u tohoto správce daně
", u druhého je uvedeno "uplatněna u správce daně
". Zákonodárce uplatnění plných mocí v obou případech rozlišuje, a proto nelze tvrdit, že pro aplikaci § 136 se užije i § 27 daňového řádu, respektive že se jedná o vztah obecného a zvláštního ustanovení jednoho zákona.Stěžovatel souhlasil s tím, že plná moc podle § 27 odst. 2 daňového řádu musí být pro vyvolání právních účinků v dispozici konkrétního správce daně. Naproti tomu účelem § 136 odst. 2 daňového řádu není zajistit okamžitou komunikaci správce daně a jediným významem ustanovení je skutečnost, že v důsledku uplatnění plné moci dochází k prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání.
Při aplikaci § 136 není důvodu, aby místně příslušný správce daně musel mít v dané lhůtě v dispozici informaci o zastoupení daňového subjektu. V této lhůtě není ani výslovně zákonem stanoveno, že by muselo být správci daně doručeno daňové přiznání. Jelikož k zachování lhůty pro podání daňového přiznání postačuje i jeho podání u nepříslušného správce daně či odevzdání k přepravě, musí tento způsob postačovat i pro plnou moc, která se k daňovému přiznání vztahuje.
Zatímco obecná plná moc se vztahuje pro zastupování u konkrétního správce daně, plná moc podle § 136 daňového řádu je obsahově specifická a má právní účinky pouze vůči správci daně, který je příslušný pro řízení o dani z příjmů účastníka. Předložení plné moci podle § 27 daňového řádu rovněž není vázáno na povinnost respektovat jakékoli lhůty. Naproti tomu uplatnění plné moci podle § 136 daňového řádu je možné učinit pouze v zákonem stanovené lhůtě. Proto je nutné v tomto případě na uplatnění plné moci nahlížet nikoli § 27, nýbrž § 35 odst. 2 daňového řádu.
Ačkoli § 136 daňového řádu užívá slovo "
uplatněna
", nevylučuje zákonodárce obecné pravidlo pro doručování podání účastníka. Pro včasnost uplatněné plné moci postačuje, pokud je plná moc ve lhůtě podána k poštovní přepravě. Stěžovatel na základě výše uvedeného dovodil, že § 136 je vůči § 27 daňového řádu speciálním, a proto je nutné v takovém případě podpůrně užít i § 35 daňového řádu a zároveň plná moc nemusí být uplatňována výlučně u místně příslušného správce daně.Stěžovatel dále namítal, že se krajský soud jeho argumenty prakticky nezabýval, a proto je napadený rozsudek nepřezkoumatelný. Argumentace krajského soudu je platná pro obecné plné moci, nikoli pro speciální plnou moc v § 136 daňového řádu. Stěžovatel se domníval, že vztah speciality nemusí existovat pouze mezi jednotlivými právními předpisy, ale může existovat i mezi dvěma ustanoveními téhož předpisu, jak dokládá na obecné plné moci a plné moci podle § 136 daňového řádu. Pokud by zákonodárce chtěl, aby i plná moc podle § 136 daňového řádu měla být uplatněna u příslušného správce daně, nezvolil by bezpochyby odlišnou formulaci od § 27 daňového řádu.
Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek Krajského soudu v Ostravě i rozhodnutí žalovaného a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
III. Posouzení kasační stížnosti
(...) [14] Plnou mocí datovanou ke dni 23. 3. 2012 zmocnil stěžovatel společnost FPP Consulting spol. s. r. o. ke zpracování a podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2011. Plná moc byla podána k poštovní přepravě podle otisku razítka na poštovní zásilce dne 2. 4. 2012 a doručena Finančnímu úřadu v Přerově dne 3. 4. 2012.
[15] Plnou moc stejného obsahu doručil stěžovatel Finančnímu úřadu v Olomouci podle otisku podacího razítka dne 2. 4. 2012. Tato plná moc byla postoupena Finančnímu úřadu v Přerově jako věcně a místně příslušnému správci daně a byla mu doručena dne 11. 5. 2012.
[16] Kasační stížnost je důvodná.
[17] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval tvrzenou nepřezkoumatelností rozsudku krajského soudu [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.], protože absence této zásadní vady rozsudku je podmínkou pro věcný přezkum dalších kasačních námitek (viz například rozsudek zdejšího soudu ze dne 8. 3. 2005, čj. 3 As 6/2004-105, č. 617/2005 Sb. NSS). Stěžovatel nepřezkoumatelnost spatřuje v tom, že se krajský soud prakticky nezabýval jeho argumenty. Mezi stěžovatelem a žalovaným ale nejsou žádné sporné skutkové okolnosti a jádrem předloženého případu bylo pouze posouzení právní otázky. Krajský soud přitom v odůvodnění svého rozhodnutí zaujal sice stručný, ale jasný názor k předložené právní otázce, čímž se nepřímo vypořádal i s právními námitkami stěžovatele. Ačkoli dospěl k jinému právnímu hodnocení než stěžovatel, nemůže být tato skutečnost důvodem pro nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí. Kasační námitka proto není důvodná.
[18] Předmětem předloženého případu je posouzení právní otázky, zdali stěžovatel stihl uplatnit plnou moc u správce daně v příslušné lhůtě (§ 136 odst. 1 daňového řádu) k prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání (§ 136 odst. 2 daňového řádu). Krajský soud z § 27 odst. 2 ve spojení s § 136 odst. 2 daňového řádu dovodil, že stěžovatel plnou moc uplatnil po marném uplynutí příslušné lhůty; stěžovatel naopak tvrdí s ohledem na § 35 daňového řádu, že lhůta byla zachována.
[19] Podle § 27 odst. 2 daňového řádu "[p]
lná moc je vůči správci daně účinná od okamžiku jejího
" (pozn.: zvýraznění doplnil zdejší soud).uplatnění u tohoto správce daně
[20] Podle § 35 odst. 1 písm. a) daňového řádu "[l]
hůta je zachována, je-li nejpozději v poslední den lhůty podána u provozovatele poštovních služeb poštovní zásilka obsahující podání adresovaná věcně a místně příslušnému správci daně
".[21] Podle § 35 odst. 2 daňového řádu "[n]
ebyl-li úkon učiněn u věcně a místně příslušného správce daně, je lhůta zachována, je-li nejpozději v poslední den lhůty učiněn tento úkon u nadřízeného správce daně nebo u jiného věcně příslušného správce daně
".[22] Podle § 136 odst. 1 daňového řádu "[d]
aňové přiznání u daní vyměřovaných za zdaňovací období, které činí nejméně 12 měsíců, se podává nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období
". Podle odstavce 2 téhož ustanovení "[j]de-li o daňový subjekt, který má zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo jehož daňové přiznání zpracovává a podává poradce, podává se daňové přiznání podle odstavce 1 nejpozději do 6 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. To platí jen, je-li příslušná plná moc udělená tomuto poradci
"uplatněna u správce daně
před uplynutím tříměsíční lhůty podle odstavce 1. Pokud v šestiměsíční lhůtě podle věty první tento poradce zemře nebo zanikne, zůstává tato lhůta zachována.[23] Nejvyšší správní soud posoudil vztah § 27 odst. 2 a § 136 odst. 2 daňového řádu a dospěl k závěru, že zatímco § 27 odst. 2 daňového řádu určuje čas, od kterého je plná moc účinná vůči správci daně, § 136 odst. 2 daňového řádu vymezuje podmínku, při jejímž splnění dochází k prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání. Jedná se tedy o dvě různé normy, které řeší odlišné otázky. Jejich společným prvkem v hypotéze je sice uplatnění plné moci u správce daně, obě ale spojují v dispozici s tímto uplatněním odlišné právní účinky; zároveň naplňují každá jiný účel. Pojem "
uplatnění
" je proto nutné vykládat v kontextu těchto právních ustanovení a nelze opomenout jejich smysl; jazykový výklad je zde pouze prvotním přiblížením k obsahu právní normy (nález Ústavního soudu ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97, č. 30/1998 Sb.). Ostatně i z hlediska čistě jazykového výkladu je třeba poznamenat, že pojem "uplatnit
" používá zákonodárce v různých ustanoveních daňového řádu ve smyslu "podat
", aniž by tím bylo vždy míněno (až) dojití určitého úkonu správci daně. Například § 159 odst. 1 daňového řádu stanoví, že "[p]roti úkonu správce daně při placení daní, nejde-li o rozhodnutí, u kterého zákon připouští podání odvolání, může osoba zúčastněná na správě daní uplatnit námitku ve lhůtě 30 dnů ode dne, kdy se o úkonu dozvěděla
". Nelze mít ovšem pochybnosti o tom, že toto ustanovení určuje procesní lhůtu k podání námitek, na jejíž zachování je třeba aplikovat § 35 daňového řádu. Totéž je třeba vztáhnout i na § 136 odst. 2 daňového řádu.[24] Účelem § 27 odst. 2 daňového řádu je určit přesně okamžik, kdy vzniká zmocněnci oprávnění k zastupování osoby zúčastněné na správě daní a tomu odpovídající povinnost správce daně s touto osobou jednat. Naproti tomu účelem § 136 daňového řádu je stanovit lhůty pro podání daňového přiznání. U otázky týkající se vzniku zastoupení je nezbytné, aby oprávnění k zastupování vzniklo u konkrétního správce daně právě ve chvíli, kdy se plná moc dostane do jeho sféry, protože je tak postaveno najisto, od kdy má tento správce daně se zmocněncem jednat (jiný výklad ani není možný, protože nelze požadovat po správci daně, aby jednal se zmocněncem předtím, než je mu známo, že zde takový zmocněnec je). Pro prodloužení lhůty k podání daňového přiznání ve smyslu § 136 odst. 2 daňového řádu naopak není důležité určení přesného okamžiku, kdy plná moc dojde konkrétnímu správci daně. Zákon pouze požaduje, aby podání obsahující plnou moc daňového poradce bylo učiněno v příslušné lhůtě (§ 136 odst. 2 věta druhá ve spojení s § 136 odst. 1 daňového řádu). Je přitom logické, aby včasnost tohoto úkonu byla posuzována shodně jako u podání samotného daňového přiznání, tj. dle § 35 daňového řádu.
[25] Z uvedeného vyplývá, že je nutné rozlišovat mezi účinky uplatněné plné moci (i) na vznik zastoupení před správcem daně a (ii) na prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání. V prvním případě daňový řád podle § 27 odst. 2 spojuje jednoznačně vznik zastoupení s doručením plné moci do dispozice příslušného správce daně (srovnej rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 4. 2015, čj. 4 Afs 8/2015-39; a ze dne 19. 2. 2014, čj. 1 Afs 88/2013-66). Ve druhém případě (§ 136 odst. 2 daňového řádu) jde o posouzení včasnosti procesního úkonu daňového subjektu, při němž je třeba aplikovat pravidla pro zachování lhůt (§ 35 daňového řádu).
[26] Při uplatnění plných mocí stěžovatelem bylo tedy nutné zohlednit vedle § 136 odst. 1 a 2 též i § 35 daňového řádu. Rovněž bylo nutno přihlédnout k § 33 daňového řádu upravujícímu způsob počítání času, konkrétně odstavec 4, podle něhož "[p]
řipadne-li poslední den lhůty
[v souzené věci jím byla neděle 1. 4. 2012] na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den
". V případě plné moci odeslané Finančnímu úřadu v Přerově, tj. věcně a místně příslušnému správci daně, odevzdal stěžovatel zásilku k poštovní přepravě dne 2. 4. 2012, a proto byla lhůta zachována bez ohledu na to, že pošta toto podání doručila Finančnímu úřadu v Přerově až 3. 4. 2012 [§ 35 odst. 1 písm. b) daňového řádu]. V případě plné moci doručené Finančnímu úřadu v Olomouci, tj. správci daně věcně příslušnému, avšak místně nepříslušnému, byla plná moc podle otisku úředního razítka doručena uvedenému úřadu dne 2. 4. 2012. I zde byla tedy splněna podmínka pro zachování lhůty dle § 35 odst. 2 daňového řádu bez ohledu na to, že věcně a místně příslušnému Finančnímu úřadu v Přerově bylo podání po postoupení Finančním úřadem v Olomouci doručeno až 11. 5. 2012. Stěžovatel tak v obou případech splnil podmínku v § 136 odst. 2 větě druhé daňového řádu k prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání a ze zákona se mu prodloužila lhůta pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Jelikož krajský soud nesprávně posoudil právní otázku ohledně aplikace § 136 odst. 2 daňového řádu, když dospěl k závěru, že plná moc nebyla včas uplatněna, je kasační námitka důvodná.[27] Nejvyšší správní soud si je vědom předcházející názorové nejednotnosti, která panovala mezi odbornou veřejností ve výkladu sporné právní otázky (srovnej Baxa, J. a kol.
Daňový řád, Komentář
. Praha: Wolters Kluwer a.s., 2011, výklad k § 136 odst. 2; Kobík, J.; Kohoutková, A. Daňový řád s komentářem
. 2. vyd. Olomouc: Anag, spol. s. r. o., 2013, s. 705 - 707). V případě možnosti různého výkladu určitého předpisu je třeba postupovat dle ústavněprávní zásady in dubio pro libertate
, jež je vlastní interpretaci norem veřejného práva (srovnej například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 3. 2013, čj. 1 As 21/2010-65, č. 2838/2013 Sb. NSS), a zvolit ten výklad, který je šetrnější k základním právům a svobodám jednotlivce. (...)Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.