Vydání 11/2017

(…) [19] Rozhodná ustanovení § 259a a § 259c daňového řádu zní:

„

“

[20] Prominutí penále je právním institutem, který k rozdělení osoby na ty, jimž penále prominuto bude, a ty, jimž nebude, používá kombinaci tří právních „“.

[21] V první řadě musí být splněny určité relativně jednoznačně a konkrétně definované, a tedy za běžných okolností relativně jednoduše ověřitelné vstupní podmínky. Jimi jsou zejména podání žádosti, a to v zákonem předepsané lhůtě (§ 259a odst. 3 a 4 daňového řádu), a to, že byla

[22] Další u prominutí penále použitou právní „“ je naplnění nutných podmínek pro prominutí definovaných pomocí neurčitých právních pojmů. Jde jednak o „“ četnosti porušování povinností při správě daní daňovým subjektem (§ 259c odst. 1 daňového řádu). Dále jde, jak stanoví § 259c odst. 2 daňového řádu, o naplnění podmínky jakési daňové a účetní bezúhonnosti žadatele (resp. s ním specificky spojené osoby, viz jeho odst. 3). Dalším neurčitým právním pojmem, jehož naplnění správce daně zkoumá, je rozsah součinnosti daňového subjektu v rámci postupu vedoucího k doměření daně z moci úřední (§ 259a odst. 2 věta první daňového řádu).

[23] Obě výše uvedené právní „“ vytvářejí prvotní síto, jímž musí nezbytně projít ten, kdo chce, aby mu penále bylo prominuto. Jde tedy o síto podmínek nutných (definovaných zčásti „“, zčásti „“), avšak ještě nikoli dostatečných.

[24] Konečně třetí právní „“ užitou zákonodárcem v institutu prominutí penále je vytvoření prostoru pro správní uvážení užitím slov v § 259a odst. 2 větě první daňového řádu. Toto ustanovení dává správci daně možnost, avšak nikoli povinnost penále prominout. Správce daně tak může, má-li k tomu rozumné a zároveň ústavně konformní důvody, penále neprominout, i když jsou vstupní nutné podmínky pro prominutí, ať již definované relativně jednoznačně a konkrétně, nebo pomocí neurčitých právních pojmů, splněny. Další prostor pro správní uvážení je správci daně vytvořen zákonem definovaným rozsahem možného prominutí penále (§ 259a odst. 2 věta první daňového řádu - ). V judikatuře Nejvyššího správního soudu je notorietou, kterou netřeba v detailech rozebírat, že prostor pro správní uvážení si správní orgán v mezích tohoto prostoru daných zákonem může strukturovat svou vlastní správní praxí, jíž je, vytvoří-li se, zásadně vázán; změnit ji může, a to zásadně kdykoli, ovšem pouze , z rozumných a současně ústavně konformních důvodů a ve vztahu ke všem případům, na něž jeho při uplatnění správního uvážení dopadá. Z bohaté judikatury Nejvyššího správního soudu lze k této problematice odkázat z novějších rozhodnutí např. na rozsudek ze dne 28. 1. 2015, čj. 6 Afs 101/2014-36, č. 3201/2015 Sb. NSS, body [11]–[15].

[25] V kontextu výše užité kombinace právních „“ užitých zákonodárcem u institutu prominutí penále je nutno vykládat i podmínku jakési daňové a účetní bezúhonnosti zakotvenou v § 259c odst. 2 a 3 daňového řádu. Je zřejmé, že jakožto vstupní „“ podmínka (prominutí penále je automaticky odepřeno těm, kteří uvedenou podmínku nesplňují) má takříkajíc předem z možnosti dalšího zvažování, zda vůči nim bude toto dobrodiní užito, vyloučit žadatele, kteří toho nejsou hodni pro závadové chování specifikované zákonodárcem. Podmínka má ve skutečnosti dvě dílčí kritéria. To první je založeno na neurčitém právním pojmu „“ daňových a účetních předpisů; správci daně to umožňuje v určité míře zužovat či rozšiřovat hranice tohoto pojmu a reagovat tak na nejrůznější změny a potřeby. Druhé dílčí kritérium je naopak relativně konkrétní a (zdánlivě) jednoznačné a spočívá v době, po kterou musí být žadatel bezúhonný, aby nebyl z dobrodiní prominutí penále vyloučen.

[26] Ve shodě se žalovaným lze říci, že na první pohled je zřejmý konec uvedené doby, a sice okamžik rozhodnutí o prominutí penále. Jakýkoli dřívější okamžik (např. okamžik podání žádosti) by nebyl účelný, neboť by tím vytvářel určitý interval mezi koncem doby, která se při posuzování bezúhonnosti zohledňuje, a okamžikem rozhodnutí o žádosti. V tomto intervalu, jakési „“, by případné neřádné chování žadatele nemohlo být pro účely posouzení podmínky podle § 259c odst. 2 a 3 daňového řádu zohledněno, což je zjevně nesmyslné, je-li zjevným smyslem a účelem této vstupní podmínky připustit do dalšího kola zvažování, zda mu má být penále prominuto, jen takového žadatele, který se doposud (po zákonem stanovenou dobu) choval v zásadě přijatelným (tedy nikoli závažně závadovým) způsobem.

[27] Je nepochybné, že z hlediska takto nahlíženého smyslu a účelu podmínky podle § 259c odst. 2 a 3 daňového řádu by byl přijatelný i výklad zastávaný žalovaným, a sice že z dobrodiní prominutí penále budou vyloučeni všichni, kdo se v rozhodné době zachovali nepřijatelným způsobem, bez ohledu na vztah tohoto jednání ke vzniku penále. Jinak řečeno, i jednání, jež bylo právním a skutkovým základem uložení penále, lze-li je podřadit pod neurčitý právní pojem „“ daňových a účetních předpisů, by bylo takto automaticky diskvalifikující.

[28] Na druhé straně lze najít i velmi přesvědčivé důvody pro výklad zastávaný stěžovatelkou. Tento výklad vychází z pojetí podmínky bezúhonnosti jako jednoho z motivačních nástrojů k tomu, aby se daňové subjekty chovaly zásadně (tj. pokud možno) řádně a aby byly „“ za předchozí řádné chování, jednaly-li výjimečně (ojediněle) nepřijatelným způsobem. V tomto pojetí by se při posouzení bezúhonnosti nebralo v úvahu jednání, jež je skutkovým a právním základem penále, o jehož prominutí daňový subjekt žádá, nýbrž pouze jiná jeho daňově a účetně jednání v době tří let před vydáním rozhodnutí o žádosti o prominutí penále. Ve prospěch uvedeného výkladu navíc hovoří i to, že podmínka podle § 259c odst. 2 a 3 daňového řádu je pouhou jednou ze vstupních podmínek otevírajících žadateli cestu do prostoru pro správní uvážení správce daně. To mimo jiné znamená, že v rámci správního uvážení by správce daně mohl přihlédnout k povaze porušení daňových nebo účetních právních předpisů, jež je skutkovým a právním základem penále, o jehož prominutí daňový subjekt žádá, a s ohledem na povahu, intenzitu či jiné okolnosti tohoto porušení penále neprominout i přesto, že z pohledu podmínky podle § 259c odst. 2 a 3 daňového řádu by dané porušení bylo irelevantní.

[29] Samotná dikce zákona jednoznačnou odpověď na to, k jakému výkladu se přiklonit, nedává. Obě výkladové alternativy připouští.

[30] Tuto odpověď nelze nalézt ani v historii vzniku vykládané právní úpravy. Z důvodové zprávy (viz důvodová zpráva k zákonu, kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, tisk 252/0, Poslanecká sněmovna parlamentu České republiky 2014, zvláštní část, k části čtvrté – změna daňového řádu, k bodu 34, dostupná na http://www.psp.cz/sqw/historie.sqw?o=7&t=252) plyne pouze, že konec doby rozhodné pro posouzení bezúhonnosti chtěl historický zákonodárce ukotvit ke dni rozhodnutí o prominutí, nikoli ke dni podání žádosti o ně (čemuž Nejvyšší správní soud již výše přitakal).

[31] O inspiračních zdrojích nového § 259c odst. 2 a 3 daňového řádu se v důvodové zprávě uvádí: „“ Ani z toho však nelze nic jistého vyvodit, neboť odkazovaná ustanovení toliko definují podmínky spolehlivosti pro účely těchto zákonů (typicky pro obchodování se specifickými komoditami jako jsou některé alkoholické nápoje a pohonné hmoty z minerálních olejů), jde tedy o poněkud jiné situace než v případě prominutí penále. Náznakem svědčícím spíše stěžovateli by mohla být zmínka v důvodové zprávě, že „“ (zvýraznění provedl Nejvyšší správní soud). Užití pojmu „“by snad mohlo spíše naznačovat, že má jít o jiné zkušenosti se žadatelem než to jeho jednání, jež bylo skutkovým a právním základem uložení penále.

[32] Jak je z výše uvedeného patrné, v daném případě existují ve vztahu k rozhodné právní otázce dvě srovnatelně přesvědčivé výkladové alternativy. V dané věci jde přitom o podmínky promíjení sankce v oblasti daňového práva (k povaze penále viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, čj. 4 Afs 210/2014-57, č. 3348/2016 Sb. NSS). Rozšířený senát v rozsudku ze dne 16. 10. 2008, čj. 7 Afs 54/2006-155, č. 1778/2009 Sb. NSS, v bodu [57] mj. konstatoval, že „[j][…]v právním státě je třeba tvorbě právních předpisů věnovat nejvyšší péči. Přesto se však nelze vyhnout víceznačnostem, což plyne jak z povahy jazyka samotného, tak z abstraktnosti právních norem, jakož i z omezenosti lidského poznání, stejně jako z dynamické povahy sociální reality. Je-li k dispozici více výkladů veřejnoprávní normy, je třeba volit ten, který vůbec, resp. co nejméně, zasahuje do toho kterého základního práva či svobody. Tento princip plyne přímo z ústavního pořádku (čl. 1 odst. 1 a čl. 2 odst. 4 Ústavy nebo čl. 2 odst. 3 a čl. 4 Listiny a viz i stanovisko k stanovisku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 4. 2004, č. 215/2004 Sb. NSS). Jde o strukturální princip liberálně demokratického státu, vyjadřující prioritu jednotlivce a jeho svobody před státem.[…] “ K tomu lze též poukázat na nález Ústavního soudu ze dne 20. 6. 2017, sp. zn. IV. ÚS 1146/16, v němž bylo vysloveno, že „[j]“.

[33] Ani za situace, kdy jde o výklad podmínek pro poskytnutí jakéhosi dobrodiní státem (prominutí daňové sankce) není důvodu od výše pospané výkladové maximy, zkratkovitě označované , ustupovat, neboť v posledku jde o rozsah zásahu do majetkové sféry jednotlivce v souvislosti s plněním jeho daňových povinností a rozsah uplatnění sankčního ustanovení zákona. Ten, komu je penále prominuto, je ve výsledku ve výhodnější pozice než ten, komu by za jinak stejných okolností penále prominuto nebylo. Je-li tedy nějaká z podmínek zákona, která vylučuje či naopak připouští prominutí, formulována nejasně, je třeba ji vykládat spíše ve prospěch soukromé osoby, jíž by dobrodiní prominutí svědčilo.

[34] Ve shodě s bodem [64] výše citovaného rozsudku rozšířeného senátu čj. 7 Afs 54/2006-155 proto i v nyní projednávaném případě platí, že ne každá interpretační nejasnost povede v daňovém právu k výkladu výhodnému pro soukromou osobu; bude tomu tak pouze tehdy, budou-li proti sobě stát srovnatelně přesvědčivé výkladové alternativy. Srovnatelně přesvědčivé jsou výkladové alternativy tehdy, není-li žádná z nich zjevně a jednoznačně přesvědčivější než alternativy ostatní; nestačí tedy, že určitá alternativa je o něco přesvědčivější než jiná (jiné). Obě alternativy jsou v nyní projednávaném případě velmi dobře hajitelné a srovnatelně přesvědčivé, neboť jsou opřeny o racionální argumentaci a obecně uznávané výkladové metody a žádná z nich není zjevně přesvědčivější než alternativa opačná. Proto je nezbytné přiklonit se k té z nich, která je pro soukromou osobu (zde stěžovatele v roli žadatele o prominutí penále) výhodnější. Takovou výkladovou alternativou je, že pro účely splnění podmínky § 259c odst. 2 a 3 daňového řádu se nebere v úvahu jednání, jež je skutkovým a právním základem uložení penále, o jehož prominutí daňový subjekt žádá, nýbrž pouze jiná jeho daňově a účetně jednání v době tří let před vydáním rozhodnutí o žádosti o prominutí penále. V rámci správního uvážení však správce daně může přihlédnout k povaze porušení daňových nebo účetních právních předpisů, jež je skutkovým a právním základem penále, o jehož prominutí daňový subjekt žádá, a s ohledem na povahu, intenzitu či jiné okolnosti tohoto porušení penále neprominout i přesto, že z pohledu podmínky podle § 259c odst. 2 a 3 daňového řádu by toto porušení bylo irelevantní.

[35] Nejvyšší správní soud proto shledal shora uvedenou námitku stěžovatelky důvodnou.

[36] K ostatním stížním námitkám postačí pouze stručné odůvodnění, neboť v posouzení jedné z rozhodných a v posloupnosti zkoumání podmínek pro prominutí penále prvotních sporných právních otázek se Nejvyšší správní soud neztotožnil se závěry správce daně a krajského soudu. Další stížní námitky lze tedy vypořádat jen v té míře, nakolik jsou odpovědi na ně jasné již nyní, za dosavadního stavu rozhodných skutkových zjištění a s ohledem na dosud vyslovené právní názory správce daně a krajského soudu.

[37] Stěžovatelka v kasační stížnosti namítla nesprávný výklad a vymezení vylučující podmínky podle § 259c odst. 2 daňového řádu co do znaku žalovaným. V této části je rozhodnutí žalovaného na samotné hraně přezkoumatelnosti. V shora již specifikované důvodové zprávě k návrhu zákona vyhlášeného pod č. 267/2014 Sb. se v souvislosti s § 259c odst. 2 daňového řádu uvádí, že „[z]“

[38] Jak bylo výše vyloženo, pojem závažného porušení daňových a účetních předpisů je neurčitým právním pojmem, který vyžaduje interpretaci a subsumpci na konkrétní skutkové okolnosti žadatele. Nejedná se o zmocnění ke správnímu uvážení v pravém slova smyslu. Jakkoli neurčitý právní pojem dává správnímu orgánu často i významný prostor pro interpretaci, a tedy i pro uvážení v širším smyslu, i tak má tato meze. Výkladem znaku „“ stěží může správce daně dospět k takové praxi (signalizované například určitým obecným metodickým či řídícím aktem, podobně jako pokyn č. 10/2015 v nyní projednávané věci), že prakticky všechna porušení předpisů v určité podmnožině předpisů daňového a účetního práva (např. celních předpisů) jsou porušení závažná. Takovou interpretací by se zjevně vzdálil záměru zákonodárce i samotnému doslovnému znění zákona postavenému na dichotomii dvou skupin porušení zákona – závažných a nikoli závažných, zastoupených v sociální realitě v obou typech případů nikoli vzácně.

[39] neurčitého právního pojmu pak jistě může být v podstatné míře opřena o zákonné znaky jednání, která jsou typicky považována za závažná porušení, avšak nikdy nemůže od skutkových okolností konkrétních případů.

[40] Konečně posouzení naplnění zákonných znaků definovaných neurčitými právními pojmy musí být v příslušném rozhodnutí dostatečně konkrétně odůvodněno. Zejména musí být vyloženo, jaké důvody vedou příslušný správní orgán k tomu, že dělící linii mezi závažnými a nikoli závažnými porušeními daňových a účetních předpisů vede určitým způsobem a na základě určitých typových znaků závažnosti. Dále musí být vyloženo, v jakých ohledech konkrétní případ tyto znaky naplňuje. Konečně je třeba tam, kde na to zjištěné rozhodné skutkové okolnosti ukazují, vyložit, zda konkrétní případ nevykazuje znaky určité výjimečnosti, a pokud ano, v čem spočívají a jaké z toho eventuálně plynou důsledky.