4104/2021
Daňové řízení: podání zaslané na e-mailovou adresu správce daně
Daňové řízení: podání zaslané na e-mailovou adresu správce daně
k § 71 odst. 1 písm. a) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění do 18. 9. 2016
Podání daňového přiznání prostřednictvím datové zprávy s uznávaným elektronickým podpisem zaslané na e-mailovou adresu zveřejněnou správcem daně je kvalifikovaným podáním ve smyslu § 71 odst. 1 písm. a) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění do 18. 9. 2016.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 10. 2020, čj. 1 Afs 428/2019-42)
Prejudikatura
: č. 1441/2008 Sb. NSS, č. 3633/2017 Sb. NSS.Věc
: Š. S. proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z nabytí nemovitých věcí, o kasační stížnosti žalobkyně. Žalobkyně, jako jedna z kupujících, uzavřela 25. 2. 2015 s Českou republikou – Ministerstvem financí jako prodávající kupní smlouvu, jejímž předmětem byl převod vlastnického práva k podílu na blíže uvedených pozemcích, jejichž součástí jsou bytové domy. Kupní cena byla ujednána ve výši 641 070 Kč s tím, že daň z nabytí nemovitých věcí zaplatí kupující (žalobkyně).
Žalobkyně a její manžel nabyli podíly na nemovitostech do společného jmění manželů. Vklad vlastnického práva byl do katastru nemovitostí proveden 30. 4. 2015 s právními účinky k 25. 2. 2015. Lhůta pro podání daňového přiznání k dani z nabytí nemovitých věcí (dále jen „daňové přiznání“) tak uplynula 31. 7. 2015.
Dne 29. 6. 2015 zaslala žalobkyně daňové přiznání podepsané uznávaným elektronickým podpisem Finančnímu úřadu pro hlavní město Prahu, Územní pracoviště pro Prahu 9 (dále jen „správce daně“) do e-mailové schránky
podatelna2009@fs.mfcr.cz
. Správce daně přitom doručení podání v daňových věcech na tuto adresu výslovně vylučuje. Dne 18. 7. 2015 poté na stejnou e-mailovou adresu zaslala opravné daňové přiznání. Žalobkyně následně daň z nabytí nemovitých věcí 29. 7. 2015 uhradila. Podle názoru správce daně žalobkyně neučinila podání v souladu s § 71 odst. 1 a 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění do 18. 9. 2016, a správce daně proto jejich doručení neakceptoval. Podle něj nešlo o kvalifikovanou formu podání, takže žalobkyně musela svá podání potvrdit do pěti dní některou z kvalifikovaných forem. O tom jí správce daně 6. 8. 2015 informoval e-mailovou zprávou. Protože žalobkyně nepodala daňové přiznání zákonem požadovaným způsobem, zaslal správce daně jí a jejímu manželovi (solidárnímu poplatníkovi) 9. 9. 2015 výzvu k podání daňového přiznání.
Na tuto výzvu reagovala žalobkyně 14. 9. 2015 zasláním daňových přiznání na CD poštou spolu se stížností, ve které vyjádřila svůj nesouhlas s postupem správce daně při příjmu daňových přiznání prostřednictvím e-mailové adresy elektronické podatelny. Správce daně vyřídil stížnost 30. 10. 2015 jako nedůvodnou, přičemž zopakoval výše uvedenou argumentaci o neúčinnosti doručení.
Dne 4. 1. 2016 vydal správce daně platební výměr, kterým žalobkyni vyměřil daň z nabytí nemovitých věcí ve výši 1.584 Kč. Druhým platebním výměrem ze dne 23. 2. 2016 (dále jen „platební výměr“) uložil správce daně žalobkyni pokutu ve výši 500 Kč za opožděné tvrzení daně podle § 250 daňového řádu. Proti platebnímu výměru podala žalobkyně odvolání, které žalovaný zamítnul rozhodnutím ze dne 26. 8. 2016 (dále jen „rozhodnutí o odvolání“) jako nedůvodné.
Žalobkyně se u Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“) domáhala zrušení rozhodnutí o odvolání a platebního výměru. Městský soud žalobě nevyhověl a jako nedůvodnou ji napadeným rozsudkem zamítl. Podání daňového přiznání na adresu
podatelna2009@fs.mfcr.cz
, která nebyla označena jako adresa pro podávání daňových přiznání, totiž nemá vůči správci daně účinky. Městský soud přitom odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu (srov. rozsudek ze dne 23. 10. 2008, čj. 1 Ans 8/2008-105, který se podle městského soudu uplatní analogicky i za účinnosti nové právní úpravy), podle které datová zpráva opatřená uznávaným elektronickým podpisem zaslaná na nesprávnou adresu není podáním.Vzhledem k tomu, že daňové přiznání nebylo podáno způsobem vymezeným v § 71 odst. 1 daňového řádu, měla žalobkyně dle městského soudu povinnost podání potvrdit nebo zopakovat v souladu s § 71 odst. 3 daňového řádu, což neučinila. Proto se na podané daňové přiznání i opravné daňové přiznání hledí, jako by nebylo podáno. Správce daně poté v souladu s daňovým řádem uplatnil svoji pravomoc, žalobkyni úředně daň vyměřil a uložil jí za opožděné daňové přiznání pokutu.
Žalobkyně (stěžovatelka) v kasační stížnosti namítala, že napadený rozsudek je nezákonný pro nesprávné posouzení právní otázky soudem a že řízení před správním orgánem je stiženo vadou, neboť skutková podstata, z níž správní orgán vycházel, nemá ve spise oporu. Stěžovatelka v kasační stížnosti a jejím doplnění ze dne 20. 12. 2019 poukázala na skutečnost, že jednou stranou kupní smlouvy na nemovitost byla sama Česká republika – Ministerstvo financí. Odkazuje se na blíže neuvedené závěry Ústavního soudu, podle nichž není úkolem občana poskytovat „
doručovací nebo opisovací servis mezi dvěma úřady státu
“. Namítá tak, že Česká republika – Ministerstvo financí měla v souladu s § 5 odst. 3 daňového řádu zajistit u správce daně vyměření daně pro všechny účastníky transakce namísto vynucování povinnosti podávat daňová přiznání jednotlivě. Stěžovatelka dále rozporovala závěr městského soudu, že její podání bylo nekvalifikovaným podle § 71 odst. 3 daňového řádu a vyžadovalo do pěti dnů potvrzení učiněné kvalifikovaným způsobem. Dle jejího názoru je zaslání e-mailové zprávy s uznávaným elektronickým podpisem na adresu
podatelna2009@fs.mfcr.cz
podáním podle § 71 odst. 1 daňového řádu, a to i přesto, že na webových stránkách správce daně je výslovně uvedeno, že tato adresa neslouží pro daňová podání. To dovozuje ze slova „podatelna“, které předmětná adresa obsahuje. Dále stěžovatelka uvádí, že požadavky správce daně na doručování bezdůvodně zvyšují náklady na straně daňových subjektů.Nezákonnost napadeného rozsudku shledává stěžovatelka také v tom, že se městský soud nevypořádal s tím, že platební výměr na pokutu je za „opožděné tvrzení daně“ a nikoliv za „nepodání daňového přiznaní“.
S ohledem na vše uvedené stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek městského soudu zrušil.
Žalovaný ve svém vyjádření uvedl, že stěžovatelka zcela opomenula § 56 daňového řádu, který dle jeho názoru umožňuje správci daně stanovit s ohledem na technické možnosti vhodný způsob komunikace s daňovými subjekty. Námitku ohledně rozlišitelnosti e-mailové adresy považoval za bezpředmětnou, protože předmětem sporu je toliko otázka, zda bylo daňové přiznání doručeno v souladu se zákonem.
Žalovaný pak odmítl i námitku ohledně zvýšené administrativy s tím, že mu není jasné, které náklady navíc má stěžovatelka na mysli. Vedle toho je možné podání učinit jinými způsoby, u kterých nemusí náklady navíc vzniknout.
Na závěr pak žalovaný odmítl, že by byl jeho postup v rozporu s § 5 odst. 2 a § 7 odst. 2 daňového řádu. Svoji pravomoc vykonával správce daně k účelu, ke kterému mu byla svěřena, a v potřebném rozsahu. Protože stěžovatelka nepodala daňové přiznání řádně a včas, byl správce daně oprávněn postupovat tak, jak je uvedeno výše. Z těchto důvodů proto navrhuje kasační stížnost zamítnout.
Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek Městského soudu v Praze i rozhodnutí žalovaného a věc žalovanému vrátil k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
1. K podání prostřednictvím e-mailové schránky podatelny
[21] Klíčovou otázkou je v daném případě to, zda daňové přiznání, které stěžovatelka doručila na adresu elektronické pošty podatelny zveřejněné správcem daně datovou zprávou (e-mailem) s uznávaným elektronickým podpisem, je kvalifikovaným podáním ve smyslu § 71 odst. 1 daňového řádu (Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že se na projednávaný případ musí aplikovat ve znění do 18. 9. 2016, tj. do doby, než byl daňový řád novelizován zákonem č. 298/2016 Sb.), nebo podáním učiněným za pomoci jiných přenosových technik dle § 71 odst. 3 daňového řádu, které je nutné opakovat nebo potvrdit.
[22] Nejvyšší správní soud shledal stěžovatelčinu námitku zpochybňující správnost posouzení této otázky městským soudem důvodnou. Nejvyšší správní soud totiž dospěl k závěru, že daňová přiznání podaná prostřednictvím elektronické (e-mailové) adresy podatelny, zveřejněné správcem daně, formou datové zprávy s uznávaným elektronickým podpisem jsou kvalifikovaným podáním ve smyslu § 71 odst. 1 písm. a) daňového řádu.
[23] Obecná pravidla pro příjem podání v podatelně upravují zákon č. 499/2004 Sb., o archivnictví a spisové službě, ve znění do 18. 9. 2016 (dále jen „zákon o archivnictví“), a prováděcí vyhláška č. 259/2012 Sb., o podrobnostech výkonu spisové služby, ve znění do 31. 3. 2019 (dále jen „vyhláška 259/2012 Sb.“). Ustanovení § 2 odst. 1 této vyhlášky stanoví, že veřejnoprávní původce má povinnost přijímat dokumenty v podatelně. Zároveň podle odst. 2 citovaného ustanovení je veřejnoprávní původce povinen vybavit podatelnu „
zařízením umožňujícím příjem datových zpráv doručovaných na elektronické adresy podatelny zveřejněné podle odstavce 3 písm. c)
“ a zařízením pro datové zprávy doručované „jinými prostředky elektronické komunikace, pokud je veřejnoprávní původce připouští
“.
Adresou elektronické podatelny se podle § 2 odst. 3 písm. c) vyhlášky č. 259/2012 Sb. výslovně rozumí adresa elektronické pošty. Tato obecná úprava se aplikuje i na správce daně [orgány finanční správy jsou veřejnoprávními původci podle § 3 odst. 1 písm. a) zákona o archivnictví ve spojení s § 1 odst. 2 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, kteří jsou povinni z pozice tzv. „určeného původce“ vykonávat spisovou službu podle § 63 odst. 1 písm. a) zákona o archivnictví].[24] Podle § 56 odst. 1 písm. b) daňového řádu určí správce daně „
elektronickou adresu své podatelny, formy technického nosiče datových zpráv, jakož i formáty a struktury datových zpráv, které je způsobilý přijmout
“. Podání lze dle § 71 odst. 1 písm. a) daňového řádu učinit datovou zprávou podepsanou uznávaným elektronickým podpisem. Je-li podání učiněno datovou zprávou bez uznávaného elektronického podpisu nebo za pomoci jiných přenosových technik, jedná se o nekvalifikované podání, které musí být podle § 71 odst. 3 daňového řádu do pěti dnů potvrzeno způsobem stanoveným v § 71 odst. 1 daňového řádu.[25] Dle názoru kasačního soudu je nutné ustanovení daňového řádu vykládat v souladu s obecnou úpravou podatelen. Nejenže správce daně spadá do působnosti zákona o archivnictví, dokonce i důvodová zpráva k § 56 daňového řádu se u určování elektronické adresy odvolává na zvláštní úpravu elektronických podatelen v jiném právním předpisu (kterým v předmětné době byl právě zákon o archivnictví). K omezení okruhu podání, které je možné učinit e-mailovou zprávou, nemá správce daně zákonnou oporu. Podle výše nastíněných východisek správce daně jednak není oprávněn omezovat okruh podání, která je možné činit prostřednictvím e-mailové adresy podatelny, a jednak e-mailová zpráva podepsaná uznávaným elektronickým podpisem je kvalifikovanou formou podání podle § 71 odst. 1 písm. a) daňového řádu.
[26] Za prvé, obecná právní úprava podatelen požaduje, aby veřejnoprávní původci vybavili podatelny pro příjem elektronické pošty a zveřejnili elektronickou adresu podatelny, kterou je v souladu s § 2 odst. 3 písm. c) vyhlášky č. 259/2012 Sb. pouze e-mailová adresa. Na této adrese je pak takový původce povinen přijímat datové zprávy (§ 2 odst. 2 vyhlášky č. 259/2012 Sb.). Ustanovení § 56 odst. 1 písm. b) daňového řádu umožňuje správci daně určit toliko technické aspekty přijímání datových zpráv [jako to učinil pokynem GFŘ-D-24, čj. 156035/15/7100-40123-050030, kterým se stanovuje formát a struktura datové zprávy (dále jen „pokyn GFŘ-D-24“)], nikoliv znemožnit učinění podání prostřednictvím e-mailové adresy.
[27] Za druhé, v tomto případě nelze nechat bez povšimnutí i skutečnost, že daňový řád obsahuje ustanovení, které správce daně výslovně opravňuje vymezit, jaká podání bude či nebude přijímat určitým způsobem (§ 71 odst. 4 daňového řádu). Vztahuje se ovšem pouze k formě podání datovou zprávou s ověřenou identitou podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do jeho datové schránky [§ 71 odst. 1 písm. c) daňového řádu]. Pro datové zprávy podepsané uznávaným elektronickým podpisem takové zmocnění chybí.
[28] Konečně za třetí, žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvádí, že výklad zákona předložený městským soudem mu umožňuje s ohledem na technické vybavení zvolit vhodný způsob komunikace s daňovými subjekty. Nejvyššímu správnímu soudu ovšem v tomto ohledu není zřejmé, v čem je podání daňového přiznání formou datové zprávy s uznávaným elektronickým podpisem zaslané e-mailem méně „vhodným“ způsobem komunikace v porovnání s jeho zasláním jiným elektronickým způsobem stejnou formou. A to navíc v případě, kdy správce daně má zřízenou a (očividně) funkční e-mailovou schránku podatelny.
[29] Obecně je podání datovou zprávou považováno za kvalifikované, naplní-li její forma jednu z možností stanovených § 71 odst. 1 daňového řádu. Zaslání daňového přiznání v podobě e-mailové zprávy podepsané uznávaným elektronickým podpisem přitom naplňuje definici formy datové zprávy s uznávaným elektronickým podpisem [§ 71 odst. 1 písm. a) daňového řádu]. Pojem „datové zprávy“ byl v předmětné době definován v § 2 písm. d) zákona č. 227/2000 Sb., o elektronickém podpisu, ve znění do 18. 9. 2016 jako „
elektronická data, která lze přenášet prostředky pro elektronickou komunikaci a uchovávat na technických nosičích dat, používaných při zpracování a přenosu dat elektronickou formou, jakož i data uložená na technických nosičích ve formě datového souboru
“. E-mailová zpráva se pod tuto širokou definici podřazuje. Je-li pak taková zpráva podepsaná uznávaným elektronickým podpisem, jedná se o kvalifikovanou formu podání.[30] Městským soudem citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2008, čj. 1 Ans 8/2008-105, není možné z důvodu změny právního řádu aplikovat. Ačkoliv se úprava doručování v daňovém řízení může od úpravy v předcházejícím zákoně č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, odlišovat pouze bezvýznamně, došlo ke změně obecných právních předpisů upravujících podatelny. Institut podatelen byl ze zákona č. 227/2000 Sb., o elektronickém podpisu, ve znění do 30. 6. 2012, přesunut do zákona o archivnictví a jeho prováděcích předpisů, kde získal značně detailnější úpravu, která je odlišná od úpravy, jíž se zabýval Nejvyšší správní soud ve zmiňovaném rozsudku.
[31] Nejvyšší správní soud proto koriguje závěr městského soudu a uvádí, že daňová přiznání, která byla zaslána formou datové zprávy s uznávaným elektronickým podpisem na e-mailovou adresu podatelny zveřejněnou správcem daně, jsou kvalifikovaným podáním ve smyslu § 71 odst. 1 písm. a) daňového řádu.
[32] Protože byla daňová přiznání podána správci daně v zákonné lhůtě, nebylo možné uložit stěžovatelce pokutu za opožděné tvrzení daně podle § 250 odst. 1 daňového řádu. Daňová přiznání musí být podána na předepsaném tiskopise, výstupu z tiskárny, který má údaje, obsah i uspořádání údajů shodné s tímto tiskopisem (§ 72 odst. 1 daňového řádu), nebo v případě podání datovou zprávou ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně (§ 72 odst. 3 daňového řádu). Není-li daňové přiznání zasláno v takto předepsané zvláštní formě, musí správce daně postupovat podle § 74 odst. 1 daňového řádu a vyzvat daňový subjekt k odstranění vad podání. Jinými slovy, nepoužití předepsaného formuláře je odstranitelná vada (srov. např. rozsudky NSS ze dne 11. 10. 2007, čj. 5 Afs 155/2006-90, č. 1441/2008 Sb. NSS, ze dne 14. 9. 2017, čj. 9 Ads 177/2016-89, č. 3633/2017 Sb. NSS, ze dne 29. 5. 2015, čj. 2 Afs 69/2015-32 nebo ze dne 24. 10. 2019, čj. 4 Afs 118/2019-60).
[33] Ze zjištění městského soudu přitom vyplývá, že obsahem zaslané datové zprávy bylo daňové přiznání (odst. 7 napadeného rozsudku). Mohou zde tak nastat pouze dvě situace. V prvním případě bude podané daňové přiznání bezvadné. V druhém případě nebudou splněny formální požadavky daňového řádu (např. formát a struktura podle § 72 odst. 3 daňového řádu). V takovém případě měl ovšem správce daně vyzvat stěžovatelku k odstranění vad, i přesto však bylo vůči správci daně účinné. Uložení pokuty za nepodání daňového přiznání podle § 250 odst. 1 daňového řádu ale nepřichází ani v jednom případě v úvahu, neboť daňová přiznání je třeba považovat vůči správci daně za účinná v obou zmíněných případech.
(…)
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.