1354/2007
Daňové řízení: počítání lhůt
Ejk 320/2007
Daňové řízení: počítání lhůt
k § 14 odst. 6 a 7 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákona č. 255/1994 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“)
Pravidla pro počítání lhůt stanovená v § 14 odst. 6 a 7 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, se použijí pro počítání lhůt hmotněprávních i procesních. Den, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek běhu lhůty, se do běhu lhůty nezapočítává.
(Podle rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 1. 11. 2006, čj. 15 Ca 191/2006-31)*)
Věc:
MUDr. Jindřiška M. proti Finančnímu úřadu v Litoměřicích o ochranu před nezákonným zásahem.Žalobkyně podala u Krajského soudu v Ústí nad Labem žalobu, ve které se domáhala vyslovení zákazu žalovanému pokračovat u ní v kontrole daně z příjmů fyzických osob za rok 2002, zahájené dne 7. 2. 2006. V žalobě namítla nezákonnost uvedené daňové kontroly, která spočívá v jejím zahájení přes uplynutí prekluzivní lhůty pro vyměření a doměření daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2002 dnem 31. 12. 2005. Podle § 47 odst. 1 d. ř. nelze totiž daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. Žalobkyně uvádí, že
prekluzivní lhůta
je lhůtou hmotněprávní, stejně tak, jako jsou hmotněprávní zdaňovací období a daňová povinnost. Povinnost podat daňové přiznání vzniká okamžikem dosažení zákonem stanoveného příjmu, tedy u daně z příjmů fyzických osob nejdříve prvním, nejpozději posledním dnem kalendářního roku. To vyplývá i z § 40 odst. 4 d. ř., neboť povinnost podat daňové přiznání vzniká ve zdaňovacím období, nikoliv po jeho uplynutí. Žalobkyni tedy vznikla povinnost podat daňové přiznání za zdaňovací období roku 2002 právě v tomto roce. Prekluzivní tříletá lhůta uvedená v § 47 odst. 1 daňového řádu tak začala běžet od 31. 12. 2002 a uběhla dne 31. 12. 2005. Vzhledem k tomu, že žalovaný zahájil daňovou kontrolu až dne 7. 2. 2006, tedy po jejím uplynutí, právo daň z příjmů fyzických osob za rok 2002 vyměřit nebo doměřit zaniklo. Kontrola prováděná žalovaným u žalobkyně je tak v rozporu s § 16 odst. 1 a § 47 odst. 1 d. ř.Žalovaný ve svém vyjádření k žalobě uvedl, že žalobkyni vznikla povinnost podat daňové přiznání za zdaňovací období roku 2002 nejpozději do 31. 3. 2003, takže
prekluzivní lhůta
pro vyměření a doměření daně počala běžet od 31. 12. 2003 a uplynula by dnem 31. 12. 2006. Zdaňovacím obdobím u daně z příjmů je totiž kalendářní rok a v jeho průběhu dochází ke vzniku skutečností, z nichž se pak vypočítá po jeho uplynutí i vznik daňové povinnosti. Povinnost podat daňové přiznání za toto zdaňovací období ovšem vzniká až ve zdaňovacím období následujícím, to je logicky po uplynutí zdaňovacího období, za které má být daň z příjmů vyměřena správcem daně. Ustanovení § 47 odst. 1 d. ř. upravuje tříletou prekluzivní lhůtu pro vyměření daně a její počátek se vztahuje ke konci zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání.Žalobkyně ve své replice uvedla, že žalovaný se zabývá stránkou technickou, tedy jakým způsobem a v jakých lhůtách je povinnost podat daňové přiznání, nikoliv kdy tato povinnost právně vzniká. Daňové právo je přitom založeno na hmotněprávní povinnosti, to je povinnosti podat daňové přiznání a daň zaplatit. S povinností první není vždy spojena povinnost druhá a naopak. Na to pamatuje § 47 d. ř., když počátek běhu prekluzivní lhůty odvozuje od vzniku povinnosti podat daňové přiznání za zdaňovací období nebo od povinnosti platit daň. Hmotněprávní ustanovení § 38g zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon č. 586/1992 Sb.“), je důležité pro stanovení počátku běhu prekluzivní lhůty. Odpovídá totiž na otázku, kdy vzniká povinnost podat daňové přiznání, přičemž takový vznik je spojován s dosažením zákonem stanoveného předmětu daně. Toto ustanovení by bylo nadbytečné, pokud by neobsahovalo „osvobozující limit“. Žalobní tvrzení jsou o povinnosti podat daňové přiznání jako povinnosti hmotněprávní, která nemůže vzniknout v jiném než zdaňovacím období, neboť pouze s ním je spojován předmět daně. Povinnost podat daňové přiznání tak v nyní projednávané věci vznikla dosažením zákonem stanoveného příjmu.
Žalovaný při jednání uvedl, že názor žalobkyně je v rozporu s logikou a právním myšlením, protože
prekluzivní lhůta
by začala běžet dřív, než by správce daně mohl učinit úkon. Proto je správný výklad, podle něhož lhůta běží až po podání daňového přiznání, to je v době, kdy správce daně již může učinit úkon, bez něhož by jinak prekluzivní lhůta
uplynula.Krajský soud v Ústí nad Labem žalobu zamítl.
Z odůvodnění:
(...) Pokud daňový řád nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. Byl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat (§ 47 odst. 1 a 2 d. ř.).
Z tohoto zákonného ustanovení tedy nepochybně vyplývá, že úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení se stává perfektním teprve v okamžiku, kdy dojde do dispozice daňového subjektu, který je jeho adresátem. K tomu, aby bylo právo na vyměření či doměření daně včas uplatněno a nedošlo k jeho prekluzi, tedy nestačí, aby písemnost obsahující uvedený úkon byla s určením pro daňový subjekt předána příslušnému orgánu k přepravě. Lze tedy souhlasit s žalobkyní, že tříletá
prekluzivní lhůta
pro vyměření daně, její doměření nebo přiznání nároku na daňový odpočet, která je zakotvena v § 47 d. ř., je lhůtou hmotně právní. Nejedná se tedy o procesní lhůtu, pro jejíž zachování postačí, je-li písemnost, která obsahuje právní úkon, předána k poštovní přepravě.Nicméně adresnost právních úkonů představuje jediný rozdíl, kterým se odlišují lhůty hmotněprávní a procesní. Proto pravidla pro počítání obou těchto lhůt jsou stejná. Za této situace je z hlediska začátku běhu hmotněprávní i procesní lhůty rozhodující, kdy dojde ke skutečnosti určující jejich počátek.
V nyní projednávané věci představuje takovou skutečnost konec zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání, neboť právě tento okamžik je rozhodující pro stanovení počátku běhu tříleté prekluzivní lhůty pro vyměření či doměření daně, jak vyplývá z již zmíněného § 47 odst. 1 d. ř.
Daňové přiznání se přitom podává nejpozději do tří měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Jedná-li se o poplatníka, který má povinnost na základě zákona mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo jehož přiznání zpracovává a předkládá daňový poradce, podává se daňové přiznání nejpozději do šesti měsíců po uplynutí zdaňovacího období (§ 40 odst. 3 věta první a druhá d. ř.). Přiznání k dani z příjmů fyzických osob je pak povinen podat každý, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, přesáhly 10 000 Kč, pokud se nejedná o příjmy od daně osvobozené, o příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně nebo o příjmy, z nichž je daň vybírána podle § 16 odst. 2. Daňové přiznání je povinen podat i ten, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, nepřesáhly 10 000 Kč, ale vykazuje daňovou ztrátu. V daňovém přiznání poplatník uvede veškeré příjmy, které jsou předmětem daně, kromě příjmů od daně osvobozených a příjmů, z nichž je daň vybírána zvláštní sazbou daně (§ 38g odst. 1, odst. 3 věta první zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2002).
V přiznání k dani z příjmů fyzických osob tedy poplatník musí uvést všechny příjmy, které získal v příslušném zdaňovacím období. To však nemůže učinit před jeho skončením, neboť do této doby nemůže znát celkovou výši svých příjmů, a tím ani základ daně a daňovou povinnost. Z toho tedy vyplývá, že daňovému subjektu vzniká povinnost podat přiznání k dani z příjmů fyzických osob za určité zdaňovací období až ve zdaňovacím období následujícím.
Na tomto závěru pak nemůže nic změnit ani již zmíněné ustanovení § 38g odst. 1 věty první zákona č. 586/1992 Sb., podle něhož je daňové přiznání povinen podat každý, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, přesáhnou určitou částku. Toto zákonné ustanovení totiž nezakládá vznik daňové povinnosti okamžikem dosažení daňových příjmů během zdaňovacího období v zákonem stanovené výši, nýbrž toliko povinnost podat daňové přiznání po uplynutí zdaňovacího období, pokud v něm příjmy poplatníka přesáhnou zákonnou výši. Ustanovení § 38g odst. 1 věty první zákona č. 586/1992 Sb. tedy toliko navazuje na § 40 odst. 1 věty první d. ř., podle něhož je daňové přiznání povinen podat každý, komu vzniká v souladu s tímto zákonem nebo zvláštním předpisem.
Lze tedy konstatovat, že konec zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat přiznání, připadá u daně z příjmů fyzických osob na poslední den následujícího zdaňovacího období. V tento den pak dochází ke skutečnosti určující počátek tříleté prekluzivní lhůty zakotvené v ustanovení § 47 odst. 1 d. ř.
V nyní projednávané věci tedy tato lhůta pro vyměření či doměření daně z příjmů fyzických osob za rok 2002 počala běžet od 1. 1. 2004, neboť podle § 14 odst. 6 d. ř. se do jejího běhu nezapočítával den, kdy došlo ke skutečnosti určující její počátek. Tato lhůta pak v souladu s odstavcem sedmým téhož zákonného ustanovení skončila uplynutím dne 31. 12. 2006, tedy uplynutím toho dne, který se svým označením shodoval se dnem, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek lhůty. Žalobkyně však dne 7. 2. 2006 převzala protokol o zahájení kontroly daně z příjmů fyzických osob za rok 2002, což je úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení ve smyslu § 47 odst. 2 věty první d. ř. Za tohoto stavu věci tedy došlo k přerušení prekluzivní lhůty, takže zahájením a prováděním uvedené daňové kontroly nedošlo k nezákonnému zásahu správního orgánu ve smyslu § 82 s. ř. s.
Shora uvedený způsob počítání prekluzivní lhůty pro vyměření nebo doměření daně z příjmů fyzických osob pak odpovídá ustálené soudní judikatuře. V některých případech byl použit i v předchozích rozsudcích zdejšího soudu a jako správný byl v rámci řízení o kasační stížnosti podané proti nim potvrzen i rozhodnutími nadřízeného soudu. V této souvislosti je možné odkázat například na rozsudek zdejšího soudu ze dne 1. 9. 2004, čj. 15 Ca 207/2003, a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 2. 2006, čj. 8 Afs 7/2005-96 (dostupný na www.nssoud.cz).
*) Kasační stížnost žalobkyně proti tomuto rozsudku byla Nejvyšším správním soudem zamítnuta rozsudkem ze dne 25. 4. 2007, čj. 9 Ans 1/2007 (dostupný na www.nssoud.cz).
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.