Vydání 8/2021

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 6. 2021, čj. 5 Afs 21/2020-56)

Kasační stížností se žalobce (stěžovatel) domáhal zrušení rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 8. 10. 2019, čj. 57 Af 24/2018-93, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 8. 2018; tímto byla zamítnuta odvolání stěžovatele proti dodatečným platebním výměrům, kterými byla stěžovateli za zdaňovací období leden 2013 až prosinec 2013 vyměřena daň z přidané hodnoty a uložena povinnost uhradit penále z doměřené daně.

V žalobě stěžovatel namítal mimo jiné, že daň za uvedená zdaňovací období byla stanovena po uplynutí prekluzivní lhůty; uvedl, že správce daně zahájil daňovou kontrolu dne 10. 9. 2014, úkon správce daně (zahájení daňové kontroly) v souladu s § 148 odst. 3 daňového řádu přerušil běh lhůty pro stanovení daně a nová tříletá lhůta pro stanovení daně počala běžet, opět v souladu s § 148 odst. 3 daňového řádu, dne 10. 9. 2014, tj. dnem, kdy byl tento úkon (zahájení daňové kontroly) učiněn, lhůta pro stanovení daně tedy uplynula dne 10. 9. 2017. Do konce lhůty pro stanovení daně dle § 148 daňového řádu má dle judikatury Nejvyššího správního soudu dojít k nabytí právní moci rozhodnutí správce daně o stanovení daně. Odvoláním napadená rozhodnutí byla stěžovateli doručena dne 11. 9. 2017, tj. po uplynutí lhůty pro stanovení daně. Stěžovatel odkázal již v podaném odvolání na rozsudky Nejvyššího správního soudu, ze kterých vyplývá posouzení hmotněprávní lhůty pro stanovení daně (viz rozsudek sp. zn. 9 Afs 142/2016, sp. zn. 2 Afs 1/2015); žalovaný odvolací námitku bez dalšího vypořádal v bodě 69 s tím, že dle § 33 odst. 1 daňového řádu počala znovu běžet lhůta pro stanovení daně až dnem následujícím po dni zahájení daňové kontroly, tj. dne 11. 9. 2014; žalovaný dovozuje její uplynutí na den 11. 9. 2017 (3 roky od počátku běhu lhůty). Dle stěžovatele však tříletá lhůta pro stanovení daně počala běžet v smyslu § 148 odst. 3 daňového řádu, který je ve vztahu k § 33 daňového řádu, již v den, kdy byla zahájena daňová kontrola, tedy dne 10. 9. 2014 (nikoli o den později, jak se domnívá žalovaný); tento závěr podporují i výše uvedené rozsudky Nejvyššího správního soudu. Z výše uvedeného důvodu stěžovatel namítl nezákonnost rozhodnutí žalovaného, neboť byla vydána až po uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně.

Krajský soud neshledal žádní žalobní námitky jako důvodné a žalobu zamítl. K namítané prekluzi práva krajský soud uvedl, že pro všechny lhůty stanovené daňovým řádem, bez ohledu na to, zda se jedná o lhůty procesní nebo hmotněprávní povahy, platí § 33 daňového řádu upravující počítání času. Krajský soud výkladem § 148 odst. 3 ve spojení s § 33 daňového řádu dovodil, že dnem určujícím počátek běhu lhůty v daném případě je „“; v souladu s § 33 odst. 1 větou první daňového řádu tak v případě stěžovatele počala běžet nová lhůta pro stanovení daně teprve ode dne následujícího po dni, kdy byla zahájena daňová kontrola; k prekluzi práva vyměřit daň tak nedošlo.

V kasační stížnosti proti rozsudku krajského soudu stěžovatel nesouhlasil s právním posouzením krajského soudu, a to jak v procesních otázkách, tak v samotném hodnocení merita věci. Především namítal nesprávný právní závěr ohledně námitky prekluze; za sporný označil okamžik uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně, tj. zda tato lhůta marně uplynula dne 10. 9. 2017 či o den později (11. 9. 2017). Závěr krajského soudu vyplýval z toho, že nová lhůta pro stanovení daně započala nový běh ode dne následujícího po dni, kdy byla zahájena daňová kontrola. Byť soudní rozhodnutí v této otázce zcela mlčelo, na základě bodů 51 a 55 soudního rozhodnutí bylo zřejmě možné dovodit názor soudu, že pokud započal běh nové prekluzivní lhůty v den následující po dni zahájení daňové kontroly, tj. 11. 9. 2014, pak lhůta pro stanovení daně uplynula dne 11. 9. 2017 (v den, který se svým označením shoduje se dnem, kdy započal běh lhůty ve smyslu § 33 odst. 1 daňového řádu). Stěžovatel poukázal na to, že opakovaně namítal, že pravidla upravená v § 148 odst. 3 daňového řádu představují (mimo jiné) co do určení počátku běhu „nové“ lhůty pro stanovení daně speciální pravidla právě vůči § 33 odst. 1 věta první. Vztah speciality a obecnosti lze dle stěžovatele rovněž dovodit na základě systematiky daňového řádu. Ustanovení § 33 daňového řádu se řadí mezi ustanovení v tzv. obecné části, kam mimo jiné spadá obecná úprava lhůt, doručování, základních zásad, a jsou poplatná celému systému daňového procesu, zatímco pravidla související se lhůtou pro stanovení daně se nacházejí v části zvláštní, nadto normující pravidla toliko pro jednu konkrétní lhůtu – pro stanovení daně.

Stěžovatel tvrdil, že argumentaci soudu, že § 33 daňového řádu platí jak pro lhůty procesní, tak pro lhůty hmotněprávní (viz bod 50 soudního rozhodnutí), nelze vnímat v kontextu aplikačních pravidel, v tomto případě zásady , jako , a není tedy způsobilá vyvrátit použitelnost speciálního pravidla pro počátek běhu lhůty dle § 148 odst. 3 daňového řádu, neboť v tomto případě o použitelnost dané normy rozhoduje zcela jiné právní kritérium. Nad rámec stěžovatel dodal, že pokud by chtěl zákonodárce, aby se běh lhůty (resp. její počátek) pro stanovení daně i v případě zahájení daňové kontroly odvíjel od obecných pravidel § 33 odst. 1 daňového řádu, potom by do textu § 148 odst. 3 daňového řádu toliko uvedl, že za tam splněných podmínek (zahájení daňové kontroly, podání řádného daňového tvrzení nebo oznámení výzvy k podání řádného daňového tvrzení) běží lhůta pro stanovení daně znovu (bez dovětku „“). Na tomto závěru stěžovatele neměnil nic ani fakt, že poslední den prekluzivní lhůty (10. 9. 2017) připadl na neděli; krajský soud se k této otázce nikterak nevyjádřil.

Stěžovatel byl přesvědčen, že v posuzované věci došlo k marnému uplynutí prekluzivní lhůty, aniž by došlo k pravomocnému stanovení daně za příslušná zdaňovací období a poměrně strohý závěr soudu stran právního hodnocení této žalobní námitky považoval stěžovatel za právně nesprávný, resp. neodůvodněný, tudíž nepřezkoumatelný.

Žalovaný k námitce uvedl, že počítání času je upraveno v § 33 daňového řádu; dle § 33 odst. 1 daňového řádu lhůta stanovená podle týdnů, měsíců nebo let počíná běžet dnem, který následuje po dni, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek běhu lhůty, a končí uplynutím toho dne, který se svým pojmenováním nebo číselným označením shoduje se dnem, kdy započal běh lhůty. Lhůta dle § 148 odst. 1 a 3 daňového řádu je stanovena podle let. Počíná tedy běžet dnem, který následuje po dni, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek běhu lhůty a končí uplynutím toho dne, který se svým pojmenováním nebo číselným označením shoduje se dnem, kdy započal běh lhůty. Pravidlo, že se pro určení počátku běhu lhůty stanovené daňovým zákonem, nezapočítává den, ve kterém došlo ke skutečnosti, jež je určující pro počátek lhůty, neplatí pro lhůty kratší než jeden den. Daňová kontrola byla u stěžovatele zahájena dne 10. 9. 2014, tudíž lhůta pro stanovení daně začala běžet znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn. Tímto dnem je dle § 148 odst. 3 a § 33 odst. 1 daňového řádu mimo jakoukoliv pochybnost 11. 9. 2014. Tříletá lhůta by tedy uplynula poslední vteřinou dne 11. 9. 2017. Stěžovateli byly právě tohoto dne doručeny dodatečné platební výměry, tj. rozhodnutí o doměření daně. Lhůta tedy byla prodloužena o 1 rok, neboť v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k oznámení rozhodnutí o stanovení daně (§ 148 odst. 2, písm. b) daňového řádu), neboť byl doručen platební výměr, tj. lhůta byla prodloužena do 11. 9. 2018. O odvolání proti dodatečným platebním výměrům rozhodl žalovaný rozhodnutím ze dne 15. 8. 2018, doručeným dne 16. 8. 2018; daň z přidané hodnoty dodatečně vyměřená za uvedená zdaňovací období tak byla stanovena pravomocně, a to v prekluzivní lhůtě pro stanovení daně.

K argumentaci, že lhůta pro stanovení daně je lhůtou hmotněprávní, na níž se neaplikují procesní pravidla § 33 odst. 4 daňového řádu, žalovaný uvedl, že lhůta pro stanovení daně upravená v § 148 daňového řádu je svou povahou lhůtou hmotněprávní. Ustanovení § 148 dále upravuje pravidla pro běh této lhůty, její prodloužení (§ 148 odst. 2), přerušení (§ 148 odst. 3) a stavení (§ 148 odst. 4). Lhůta pro stanovení daně končí nejpozději uplynutím deseti let od jejího počátku podle odstavce 1 (§ 148 odst. 5). Pravidla pro počítání času, zejména pak pravidlo o odsunutí konce lhůty v důsledku soboty, neděle a svátků, jsou podle daňového řádu univerzální (platná pro všechny lhůty, jak hmotněprávní tak i procesní). Nedopadají pouze na úkony, které mají být učiněny vůči správci daně, ale i na úkony, které mají být v určité lhůtě učiněny ze strany správce daně. Daňový řád v tomto ohledu tyto dvě kategorie nerozlišuje, čímž se liší od předchozí právní úpravy, která pravidlo týkající se posunutí konce lhůty umožňovala explicitně pouze u „“ (srov. § 14 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků). Pravidla týkající se počítání času, včetně ustanovení o konci běhu lhůty, je nutné aplikovat na veškeré lhůty upravené daňovými zákony, tj. lhůty určené osobám zúčastněným na správě daní, lhůty určené správcům daně, ale i lhůty hmotněprávní zavazující obě strany. V opačném případě by pro určitou skupinu lhůt absentovala jakákoli pravidla.

Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Plzni a rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství zrušil a věc žalovanému vrátil k dalšímu řízení.