2547/2012
Daňové řízení: opožděná žalobní námitka
Daňové řízení: opožděná žalobní námitka
k § 31 odst. 9 a § 31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků1a) (v textu jen „daňový řád“)
k § 72 soudního řádu správního1b)
Žalobní námitka vznesená po uplynutí zákonné lhůty, týkající se způsobu stanovení daně a tvrdící, že daň měla být stanovena pomůckami (§ 31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), je kvalitativně zcela odlišnou od námitky sice včas uplatněné, která se však týkala jednotlivých důkazních prostředků užitých v daňovém řízení při stanovení daňové povinnosti; není proto pouhým rozvinutím argumentace k námitce již dříve uplatněné a soud k ní nepřihlédne.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 7. 2011, čj. 1 Afs 41/2011-178)
Prejudikatura:
č. 1723/2008 Sb. NSS a č. 1906/2009 Sb. NSS.Věc:
Marie F. proti Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích o daň z příjmů fyzických osob, o kasační stížnosti žalobkyně.Finanční úřad v Blatné vydal dne 1. 10. 2009 tři rozhodnutí o dodatečném vyměření daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období let 2004–2006 společně s penále. Žalobkyně, jakožto právní nástupkyně zemřelého daňového subjektu Ing. Václava F., podala proti těmto rozhodnutím odvolání, jež žalovaný rozhodnutím ze dne 20. 4. 2010 zamítl.
Proti rozhodnutí o odvolání podala žalobkyně žalobu u Krajského soudu v Českých Budějovicích, který ji rozsudkem ze dne 2. 10. 2010, čj. 10 Af 54/2010-68 zamítnul. Žalobkyně rozsudek krajského soudu napadla kasační stížností, o níž rozhodl Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 1. 3. 2011, čj. 1 Afs 6/2011-114, tak, že uvedený rozsudek krajského soudu pro nepřezkoumatelnost zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Krajskému soudu vytkl, že se nevypořádal s kvalitou a obsahem podání, jež mu bylo doručeno dne 29. 7. 2010. Žalobkyně jej označila jako rozšíření argumentace k žalobě a namítala v něm, že nad argumenty již v žalobě uvedené je nutné dát důraz na to, že její daňová povinnost měla být stanovena nikoliv dokazováním, ale použitím pomůcek. Nejvyšší správní soud proto uložil krajskému soudu, aby v dalším řízení zdůvodnil, zda označené podání považuje za rozšíření argumentů ke včas uplatněným žalobním bodům, anebo za zcela nový, v kontextu časové posloupnosti opožděný žalobní bod. Otázku posouzení podmínek pro použití pomůcek při stanovení daně ponechal Nejvyšší správní soud pro její neoddělitelnost od problematiky vlastního dokazování výše daně na posouzení krajskému soudu.
Krajský soud rozsudkem ze dne 13. 4. 2011, čj. 10 Af 54/2010-137, žalobu opět zamítl. V odůvodnění se nejprve zabýval namítaným porušením práva na spravedlivý proces, jehož se měl správce daně dopustit tím, že pokračoval v zahájené daňové kontrole i poté, co daňový subjekt zemřel, a vyžadoval plnění povinností zemřelého daňového subjektu po právních nástupkyních za situace, kdy tyto neměly o jeho podnikání žádné poznatky a vědomosti, a nemohly tedy účinně konzumovat práva daňového subjektu (§ 16 odst. 4 daňového řádu), čímž se dostaly do nerovného, předem diskvalifikujícího a diskriminačního postavení. K této námitce krajský soud zejména odkázal na závěry Nejvyššího správního soudu v rozsudku ze dne 15. 1. 2009, čj. 2 Aps 5/2008-80.
Dále krajský soud poukázal na skutečnost, že žalobkyně byla v daňovém řízení zastupována daňovým poradcem, který byl i daňovým poradcem Ing. F. U všech úkonů prováděných správcem daně měla možnost využívat a také využívala svých práv zaručených v daňovém řádu (kupř. přítomnost daňového poradce při svědeckých výpovědích). Též byla seznamována se závěry vyplynuvšími z daňové kontroly a měla možnost se k nim vyjádřit. Daňové orgány tedy zcela v souladu s platnou právní úpravou pokračovaly v daňové kontrole s žalobkyní jako s právní nástupkyní zemřelého daňového subjektu.
Krajský soud se zabýval také námitkou neúplného dokazování, podle níž správce daně nevyhověl požadavku žalobkyně na provedení místního šetření u společnosti POLA PROTIVÍN, s. r. o. (dnes „eNářadí, s. r. o.“), za účelem potvrzení nebo vyvrácení tvrzení svědka Václava M. Z napadeného rozhodnutí o odvolání vyplynulo, že správce daně dožádal místně příslušný finanční úřad o prověření dokladů vystavených pro Ing. F. Ten zjistil, že doklady se lišily v předmětu plnění. V účetnictví společnosti POLA PROTIVÍN byly zaúčtovány s předmětem „
prodej zboží
“, zatímco doklady zaevidované u Ing. F. měly jako předmět „montáž hadicových armatur
“. Na všech dokladech byl podpis Ing. F., z čehož správce daně usoudil, že Ing. F. faktury viděl a byl s jejich rozdílným textem obeznámen. Tyto skutečnosti korespondovaly s tvrzením svědka Václava M., který též uvedl, že Ing. Václavu F. nebylo nikdy ze strany společnosti dodáno zboží, ani poskytnuty žádné služby. Při platbách v hotovosti byla vždy uhrazena jen daň z přidané hodnoty uvedená na dokladu. Svědek uvedl, že vystavováním fiktivních dokladů docházelo k umořování dluhu z půjčky, kterou mu Ing. F. poskytl. Správce daně na základě uvedeného uzavřel, že zjištění učiněná u společnosti POLA PROTIVÍN odpovídají informacím vyplynuvším z výpovědi svědka. Místní šetření u společnosti tak bylo nadbytečné a nebylo ani provedeno; provedenými důkazy byl totiž stav věci zjištěn dostatečně, pochybnosti o předmětných dokladech již správce daně neměl a ani tvrzení svědka tak nebylo nutné dále ověřovat. Svůj postup správní orgány náležitě odůvodnily v napadených rozhodnutích a rovněž ve správě o daňové kontrole.Krajský soud též odmítl návrh žalobkyně na provedení důkazu v podobě zprávy o daňové kontrole u daňového subjektu Josef S. na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období let 2004–2006, jelikož výsledek této kontroly byl pro předmětné řízení zcela nerozhodný.
Opomenutý návrh žalobkyně soud posoudil jako žalobní námitku opožděnou, protože byla vznesena až po uplynutí zákonné lhůty pro podání žaloby (napadené rozhodnutí jí bylo doručeno dne 22. 4. 2010 a žaloba doplněna o další žalobní bod až dne 29. 7. 2010). V tomto kontextu soud zdůraznil, že užití pomůcek při stanovení daně je náhradním způsobem, nelze-li daň stanovit dokazováním.
Následně žalobkyně (stěžovatelka) podala další kasační stížnost, v níž, obdobně jako v žalobě, namítala porušení svých základních práv (zejména práva na spravedlivý proces) coby právní nástupkyně zemřelého daňového subjektu.
Stěžovatelka mimo jiné namítla, že krajský soud špatně posoudil charakter doplnění žaloby. Jednalo se pouze o jinou argumentaci k již dříve a včas tvrzené námitce, že dokazování nebylo úplné. Nemohla-li stěžovatelka v pozici právní nástupkyně splnit důkazní břemeno, měla jí být stanovena daňová povinnost náhradním způsobem. To vše proto, že jí byly výdaje vyloučeny v podstatné výši – za rok 2004 ve výši 74,28 %, za rok 2005 ve výši 78,69 % a za rok 2006 ve výši 66,71 % vyloučených výdajů. Je to takový poměr, který měl znemožnit užití dokazování jako základního způsobu při stanovení daně. Stěžovatelka nesouhlasila ani s názorem krajského soudu, že podmínky pro stanovení daně pomůckami splněny nebyly.
Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil se závěry krajského soudu. Uvedl, že stěžovatelka předložila námitky uplatněné již v odvolacím řízení proti dodatečným platebním výměrům, v žalobě proti rozhodnutí správního orgánu i v žalobě na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu. Dodal, že doplnění žaloby bylo stěžovatelkou provedeno po uplynutí zákonné dvouměsíční lhůty, přičemž se neztotožnil s tvrzením stěžovatelky, že se jednalo o pouhé doplnění argumentace žalobního bodu již uplatněného, jelikož v žalobě bylo namítáno pouze neprovedení dalšího důkazního prostředku správcem daně, nikoli způsob vyměření daňové povinnosti; ten ostatně nezpochybnila ani v průběhu daňového řízení. K námitce samotné pak konstatoval, že v dané věci nenastal důvod, který by správce daně opravňoval stanovit daň na základě pomůcek. Samotné neunesení důkazního břemene daňovým subjektem nemůže být chápáno jako nemožnost stanovit daňovou povinnost na základě dokazování. Právo předkládat důkazní prostředky bylo žalobkyni přiznáno, všechny jí předložené důkazní prostředky byly zhodnoceny a bylo o nich detailně pojednáno ve zprávě o daňové kontrole i v rozhodnutích o odvolání. Účetnictví zemřelého daňového subjektu nebylo shledáno jako účetnictví s nulovou vypovídající schopností, jednalo se o fiktivní faktury, a na základě dokazování tak bylo možno daňovou povinnost doměřit.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Z odůvodnění:
III.
(...) [26] V nyní posuzované věci je situace taková, že soud zrušil rozsudek krajského soudu za stavu, kdy za nepřezkoumatelnou považoval část odůvodnění rozsudku, která se vztahovala k posouzení dodatečně uplatněného žalobního bodu a k vyslovení závěru o jeho včasnosti či opožděnosti. Dospěl-li by krajský soud k závěru o včasnosti jeho podání, pak by bylo jeho povinností posoudit jej v kontextu námitek, vztahujících se k dokazování příslušné výše daňové povinnosti. Ona „
sporně
“ uplatněná námitka se týkala nesprávně užité metody pro stanovení daně. Stěžovatelka se domáhala toho, že již správní orgány měly přistoupit ke stanovení daně za užití pomůcek, a nikoliv dokazováním. V závazném pokynu obsaženém v rozsudku čj. 1 Afs 6/2011-114 Nejvyšší správní soud vyslovil, že se krajský soud bude v dalším řízení řádně zabývat opomenutým žalobním bodem. Protože za oddělitelnou považoval Nejvyšší správní soud právní otázku právního nástupnictví stěžovatelky a její pozici v daňovém řízení, závazně se k této otázce vyslovil a námitku posoudil jako nedůvodnou. Ostatní části odůvodnění rozhodnutí nepřezkoumával, neboť námitka stěžovatelky směřovala pouze k pochybením správních orgánů při dokazování výše daňové povinnosti. Pokyn k tomu, aby se soud zabýval opomenutým žalobním bodem vztahujícím se k včasnosti uplatněného žalobního bodu, je závazný jak pro krajský soud, tak i pro Nejvyšší správní soud. Za situace, kdy v tomto individuálním případě krajský soud rozhodoval za nezměněného skutkového a právního stavu a nedošlo ani k podstatné změně judikatury, mohla stěžovatelka v opakované kasační stížnosti účinně namítat pouze to, že se krajský soud neřídil závazným pokynem vysloveným ve zrušujícím rozsudku, a jeho rozhodnutí je tedy nadále nepřezkoumatelné, nebo se mohl dovolávat nesprávnosti právních závěrů vyslovených krajským soudem ve vztahu k posouzení včasnosti jeho uplatnění. Jiné právní závěry účinně napadnout nemohl, neboť žádné z nich nebyly předmětem předchozího posuzování Nejvyššího správního soudu, třebaže součástí námitek první kasační stížnosti být mohly. (...)III.A Správnost právního názoru krajského soudu na označení sporné žalobní námitky za opožděnou
[31] Stěžovatelka tvrdí, že její podání ze dne 29. 7. 2010 je pouze rozšířením argumentace ke včas uplatněnému žalobnímu bodu, spočívajícímu ve výtkách k postupu správce daně při dokazování její daňové povinnosti. Krajský soud podle stěžovatelky posoudil proto její podání nesprávně, jestliže jej označil jako opožděný žalobní bod.
[32] Stěžovatelka ve včasné žalobě uplatnila námitku tohoto znění: „
Při dodatečném vyměření daně nebylo ze strany žalovaného ani prvostupňového správce daně dbáno na zachování práv a právem chráněných zájmů žalobkyně jako daňového subjektu. V důsledku toho bylo vůči žalobkyni postupováno v rozporu se zákonem, což žalobkyně chápe jako porušení práva, zaručeného v čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, tedy práva na vázanost správních orgánů zákonem, dále práva na pokojné vlastnictví majetku dle čl. 11 Listiny základních práv a svobod a rovněž opakovaně práva na spravedlivý proces, garantovaného v čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod.
“ V podání ze dne 29. 7. 2010 uvedla, že si dovoluje doplnit tento žalobní bod s tím, že daň neměla být stanovena dokazováním, nýbrž za použití pomůcek.[33] Posoudil-li krajský soud takové podání za opožděné, Nejvyšší správní soud s tímto posouzením souhlasí. Ani kasační soud nevnímá později uplatněné tvrzení jako pouhou argumentaci rozvíjející dřívější včasný žalobní bod, avšak rovněž je vnímá jako velmi obecné tvrzení o nutnosti zachovávat stěžovatelčina práva.
[34] Nově vznesená námitka týkající se způsobu stanovení daně, je kvalitativně zcela odlišnou od námitky původní, a nemůže být proto pouhým rozvinutím argumentace k námitce již dříve uplatněné. Stanovit daň tímto náhradním způsobem by bylo možné pouze za situace, vyhodnotil-li by správce daně (popř. odvolací orgán k námitkám odvolatele) původně užitý způsob stanovení daně jako nezákonný. Pomůckami lze totiž stanovit daň pouze v případě, který stanoví § 31 odst. 5 daňového řádu. Tento způsob však správními orgány užit nebyl, v průběhu daňového řízení nebyl zvažován ani navrhován stěžovatelkou popř. jejím právním zástupcem. Rovněž při jeho použití jsou nastolena odlišná kritéria pro přezkoumávání rozhodnutí o takto stanovené dani; přezkoumáván je pouze způsob jejího stanovení a výše daně je pak zkoumána pouze ve vztahu k její dostatečné spolehlivosti (§ 31 odst. 7 daňového řádu). Jedná se tedy o námitku svojí kvalitou, a tedy obsahem zcela odlišnou, nežli je žalobní námitka mířící proti nesprávným postupům při dokazování a nevyhovění provedení stěžovatelkou navržených důkazů ze strany správních orgánů. Nejvyšší správní soud shodně s krajským soudem uzavírá, že uplynula-li lhůta pro podání žaloby dne 22. 6. 2010 a stěžovatelčino podání obsahující uvedený žalobní bod bylo podáno soudu dne 29. 7. 2010, jedná se o opožděně uplatněný žalobní bod (§ 71 s. ř. s.); soud se proto správně námitkou pro její opožděnost nezabýval. Námitku posoudil Nejvyšší správní soud jako nedůvodnou. (...)
1a)
S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád.
1b)
S účinností od 1. 1. 2012 byl § 72 změněn zákonem č. 303/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony.
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.