Vydání 6/2016

(...) [11] Předmětem opakované daňové kontroly, kterou žalovaný se stěžovatelem zahájil, je sedm přijatých faktur od obchodní společnosti ML-Service, vystavených mezi 31. 1. 2009 a 15. 12. 2009 na celkovou částku 5 736 230 Kč bez DPH, a prověření otázky, zda společnost ML-Service pro stěžovatele v daném období skutečně vykonala fakturované stavební práce. Ze skutkových zjištění vyplývá a mezi stranami není sporu o tom, že svědek Jan M., bývalý společník a jednatel společnosti ML-Service, v rámci první daňové kontroly uvedl při ústním jednání dne 17. 5. 2012, že tyto faktury byly společností ML-Service vystaveny a fakturované práce byly provedeny. Jan M. poté dne 26. 2. 2014 a dne 10. 3. 2014 podal u Policie České republiky vysvětlení ve smyslu § 61 odst. 1 zákona č. 273/2008 Sb., o Policii České republiky, kde mimo jiné uvedl, že "a". Důvodem zahájení daňové kontroly ze strany žalovaného je tedy diametrálně odlišné tvrzení Jana M. ve svědecké výpovědi před správcem daně ve srovnání s jeho tvrzením při podání vysvětlení před policejním orgánem (jak uvádí též stěžovatel na konci oddílu III. kasační stížnosti).

[12] Ze samotné skutečnosti, že se tato tvrzení rozcházejí, nelze ovšem usuzovat na to, která z výpovědí je pravdivá a která nikoliv. Je možné pouze obecně konstatovat, že Jan M. se v této fázi jeví jako svědek značně nevěrohodný. Je tudíž třeba korigovat kategorické tvrzení krajského soudu, že je původní svědecká výpověď Jana M. v průběhu daňové kontroly nepravdivá. Stěžovateli lze přisvědčit, že stejně tak mohlo být nepravdivé jeho vysvětlení před policejním orgánem. Od obsahu tohoto vysvětlení však žalovaný jako správce daně nemohl odhlédnout. Právě za účelem odstranění rozporů a pochybností ohledně výpovědi Jana M. byla opakovaná daňová kontrola se stěžovatelem zahájena. Svědecká výpověď Jana M. byla v rámci původní daňové kontroly stěžejním důkazem o tom, že výše zmíněné stavební práce byly skutečně provedeny, jak bylo deklarováno. Pokud byla následně vysvětlením před policejními orgány věrohodnost výpovědi svědka zpochybněna, jedná se o novou skutečnost, která je s to založit pochybnosti o správnosti dosud stanovené daně.

[13] Pro zákonné zahájení opakované daňové kontroly je třeba, aby takto nově zjištěná skutečnost nemohla být bez zavinění správce daně uplatněna v původní daňové kontrole. To vyplývá z § 85 odst. 5 daňového řádu z roku 2009, podle něhož "[d]" Uvedená podmínka koresponduje i s předchozí judikaturou Nejvyššího správního soudu, podle níž "[...] [...]"(srov. například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 2. 2007, čj. 8 Afs 28/2005-66). Ani Ústavní soud obecně ve svých závěrech nepopírá právo správce daně provádět daňovou kontrolu, a to i opakovaně, avšak z předmětu této opakované kontroly musí být jednoznačně patrno, že její zaměření není totožné s předmětem předcházející daňové kontroly, resp. musí být patrno, jaké důvody či skutečnosti, případně i dříve neznámé, správce daně k takovému postupu vedly (např. nález Ústavního soudu ze dne 3. 1. 2005, sp. zn. II. ÚS 597/02, č. 1/2005 Sb. ÚS).

[14] Stěžovatel má za to, že podmínky pro opakování daňové kontroly nejsou naplněny, jelikož postup správce daně v průběhu původní daňové kontroly nelze hodnotit jako bezchybný a profesionální, a nová skutečnost tudíž není skutečností, která nemohla být bez zavinění správce daně uplatněna v původní daňové kontrole. Vychází přitom z vysvětlení Jana M. před policejním orgánem ze dne 10. 3. 2014, podle něhož účetnictví společnosti ML-Service k tomuto dni existovalo. Správce daně se v původní daňové kontrole spokojil s ústním potvrzením provedených prací a nevyžadoval od Jana M. předložení účetnictví. Ani se nedotazoval na podrobnosti prováděných prací, tj. v čem spočívaly, zda byla zapotřebí mechanizace, zda byly vedeny stavební deníky či vyhotoveny protokoly o předání a převzetí díla, ani neprovedl výslechy osob, které měly dané práce fyzicky provádět.

[15] Nejvyšší správní soud se s těmito námitkami neztotožňuje. Společnost ML-Service byla dle veřejně přístupných údajů v obchodním rejstříku od 5. 8. 2010 v likvidaci a k 9. 11. 2011 byla společnost z obchodního rejstříku vymazána. K okamžiku výpovědi Jana M. před správcem daně (kterou k prokázání uskutečnění stavebních prací navrhl sám stěžovatel) již uvedená společnost neexistovala. Předchozím dožádáním u místně příslušného správce daně žalovaný zjistil, že se v sídle společnosti nikdo nezdržuje a společnost od roku 2007 nepodává daňová přiznání. Dále vycházel z toho, že Jan M. jako jednatel této společnosti byl povinen předat likvidátorovi všechny doklady potřebné pro likvidaci, resp. tyto doklady mu zpřístupnit a umožnit mu jejich užívání (obdobně usnesení Vrchního soudu v Praze ze dne 4. 5. 2009, sp. zn. 7 Cmo 471/2008). Žalovaný kontaktoval likvidátora společnosti, který sdělil, že žádné doklady společnosti ML-Service nemá k dispozici a jednatel Jan M. je nekontaktní. Následně žalovaný vyslechl samotného Jana M., který provedení prací potvrdil a jehož svědecká výpověď nebyla do té doby zpochybněna. Postup žalovaného nelze považovat za neprofesionální a nelze mu klást k tíži, že za dané situace nepřistoupil k podrobnějšímu dokazování, kterým by dále zatížil stěžovatele jako daňový subjekt, když se skutkový stav jevil dostatečně zjištěný (navíc svědčil ve prospěch daňového subjektu). Skutečnost, že účetnictví společnosti ML-Service existuje, dovozuje v kasační stížnosti stěžovatel z vysvětlení Jana M. před policejním orgánem. Toto vysvětlení však vzápětí sám označuje za nepravdivé a nevěrohodné. Účetnictví společnosti ML-Service nebylo předloženo ani během původní daňové kontroly, ani policejnímu orgánu v průběhu podání vysvětlení dne 10. 3. 2014, a ani při pokusu o opětovný výslech Jana M. v průběhu opakované kontroly dne 20. 11. 2014 (přičemž v posledně uvedeném případě Jan M. odmítl vypovídat). O jeho existenci tak lze usuzovat výhradně z vysvětlení před policejním orgánem.

[16] Výše uvedené lze uzavřít s tím, že podmínky pro opakování daňové kontroly v úzce vymezeném rozsahu sedmi faktur přijatých od společnosti ML-Service byly naplněny, jelikož po ukončení původní daňové kontroly byla výrazným způsobem zpochybněna věrohodnost svědecké výpovědi, která byla hlavním důkazem o uskutečnění fakturovaných prací v rozsahu deklarovaném stěžovatelem dle předložených faktur. Tato skutečnost nemohla být bez zavinění správce daně uplatněna v původní daňové kontrole a zakládá pochybnost o správnosti dosud vyměřené daně.

[17] Stěžovatel dále namítl, že dle daňového řádu z roku 2009 nebylo možné bez dalšího zahájit opakovanou daňovou kontrolu, pokud bylo namístě nařídit z moci úřední obnovu řízení. Podle § 117 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 "[ř]

[18] Podle § 117 odst. 2 daňového řádu z roku 2009 "[n]". Podle § 134 odst. 3 daňového řádu z roku 2009 se "[d] [...] a) [,a to]". V návaznosti na již dříve zahájené daňové řízení vyměřovací (uvnitř fáze nalézací) je možné pokračovat v tomto řízení a doměřovat daň do doby, než uplyne lhůta pro stanovení daně.

[19] Podle § 143 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 platí, že "[d]" Podle odst. 3 téhož ustanovení ""

[20] Podle § 145 odst. 2 daňového řádu z roku 2009 "[p]"

[21] Předně je třeba konstatovat, že při zjištěných skutkových okolnostech v případě stěžovatele nepřichází v úvahu obnova řízení dle § 117 odst. 1 písm. b) daňového řádu z roku 2009. Jak uvádí stěžovatel s odkazem na komentářovou literaturu (Baxa, J.; Dráb, O.; Kaniová, L.; Lavický, P.; Schillerová, A. a Šimek, K. . 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011), je použití tohoto ustanovení namístě v situaci, kdy by se důkazy použité v původním řízení ukázaly nepravdivými, neodpovídajícími skutečnosti. To však neodpovídá souzenému případu. Jak Nejvyšší správní soud uvedl již výše, nelze v tuto chvíli bezpečně potvrdit, zda výpověď Jana M. v původní daňové kontrole byla skutečně nepravdivá, nebo zda bylo naopak nepravdivé jeho vysvětlení před policejním orgánem. Odpověď na tuto otázku může přinést až bližší dokazování. Podmínka obnovy řízení dle § 117 odst. 1 písm. b) daňového řádu z roku 2009, tedy že předchozí rozhodnutí bylo učiněno na základě křivé výpovědi svědka, nebyla naplněna, jelikož pro takový závěr neexistuje opora ve spise. Srovnání podmínek pro obnovu řízení v daňovém řádu z roku 2009 s předchozí právní úpravou nemá pro posuzovaný případ žádnou relevanci.

[22] Bez bližšího zkoumání naopak nelze vyloučit naplnění podmínek pro obnovu řízení dle § 117 odst. 1 písm. a) daňového řádu z roku 2009, tedy že "[v]". Tyto podmínky do značné míry korespondují s podmínkami pro provedení opakované kontroly dle § 85 odst. 5 daňového řádu z roku 2009. V textu daňového řádu z roku 2009 se tak odráží Nejvyššího správního soudu k otázce možnosti opakovat daňovou kontrolu za účinnosti zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků*) (dále jen "daňový řád z roku 1992"). Správce daně mohl skutečnosti, které byly již jednou předmětem daňové kontroly, prověřovat v rámci opakované kontroly jen za splnění podmínek pro obnovu řízení dle § 54 odst. 1 písm. a) daňového řádu z roku 1992. Jestliže tyto podmínky byly splněny a předchozí daňová kontrola nevyústila ve změnu doposud stanovené daně, mohla být opakovaná daňová kontrola nařízena bez dalšího. Pokud předchozí daňová kontrola vedla k doměření daně, bylo možné nařídit opakovanou daňovou kontrolu pouze v rámci obnoveného nalézacího řízení (srov. například rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 1. 2006, čj. 2 Afs 31/2005-57, č. 868/2006 Sb. NSS, ze dne 17. 5. 2007, čj. 1 Afs 119/2006-63, nebo ze dne 20. 6. 2007, čj. 9 Afs 22/2007-72). Nejvyšší správní soud zde vycházel ze skutečnosti, že možnost změny pravomocného rozhodnutí o stanovení daně je - vzhledem k zásadě legální licence a enumerativnosti státních pretenzí - realizovatelná pouze a výlučně způsobem v zákoně stanoveným; tj. za pomoci procesních instrumentů výslovně upravených zákonem, připadají-li vzhledem ke své podstatě a funkci ve vztahu k zamýšlenému účelu v úvahu, zde tedy obnovy nalézacího řízení (srov. též citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 8 Afs 28/2005-66). Institut opakované daňové kontroly přitom daňový řád z roku 1992 neobsahoval.

[23] Daňový řád z roku 2009 však vychází z odlišných východisek oproti předchozí úpravě provedené v daňovém řádu z roku 1992. Možnost správce daně provést opakovanou daňovou kontrolu při splnění zákonných podmínek je výslovně zakotvena v již citovaném § 85 odst. 5 daňového řádu z roku 2009. Jde o výslovně upravený procesní instrument, který může správce daně použít k přezkoumání pravomocně doměřené daně, právní moc dosavadních rozhodnutí o stanovení daně není již jejímu doměření na překážku. Už tato skutečnost značně limituje možnost použít v posuzovaném případě judikaturu vztahující se k předchozí právní úpravě. Ve vztahu k obnově řízení dle § 117 daňového řádu z roku 2009 je pak opakovaná daňová kontrola speciálním institutem. Daňový řád z roku 2009 totiž oproti daňovému řádu z roku 1992 vychází ze zásady, že vyměření nebo doměření daně má přednost před použitím obnovy řízení coby mimořádného opravného prostředku. Uvedený mimořádný opravný prostředek tedy nelze použít v případě, že jsou dány podmínky pro vyvolání doměřovacího řízení (srov. Matyášová, L.; Grossová, M. E. . 2. vyd. Praha: Leges, 2015). Jelikož opakovaná daňová kontrola je již prostředkem zákonem upraveným a na základě jejích výsledků může být doměřena daň, má zahájení daňové kontroly přednost před nařízením obnovy řízení z moci úřední. Za splnění podmínek § 85 odst. 5 daňového řádu z roku 2009 přistoupí správce daně k zahájení opakované daňové kontroly, aniž by zároveň nařídil obnovu nalézacího řízení.

[24] Výše uvedené koresponduje s tím, že daňové řízení trvá po celou dobu existence daňové povinnosti, tedy po dobu, po kterou lze daň stanovit (tedy vyměřit nebo doměřit). I když existuje rozhodnutí, které nabylo formálně právní moci, daňový subjekt i správce daně mohou činit další zákonem předjímané úkony k nalezení změny poslední známé daně, a tedy k zahájení a provedení dalšího dílčího řízení vedeného za účelem doměření daně. Existence možnosti doměřit daň je ve vztahu k obecným mimořádným opravným prostředkům specifickým nástrojem, jímž lze změnit (doplnit) výsledek již pravomocně ukončeného (dílčího) řízení (srov. Baxa, J.; Dráb, O.; Kaniová, L.; Lavický, P.; Schillerová, A. a Šimek, K., op. cit.). Doměřit daň lze dle § 143 ve spojení s § 145 daňového řádu z roku 2009 na základě dodatečného daňového přiznání nebo z moci úřední. Z moci úřední může správce daně doměřit daň pouze ve dvou případech. První případ představuje situace, kdy daňový subjekt nevyhoví ve stanovené lhůtě výzvě správce daně k podání dodatečného daňového přiznání; správce daně poté může z moci úřední doměřit daň podle pomůcek. Výzvu k podání dodatečného daňového přiznání však správce daně vydá pouze tehdy, pokud již v této fázi řízení disponuje natolik silnými poznatky, z nichž lze vytvořit důvodný předpoklad o doměření daně, tedy o nesprávnosti současné poslední známé daně. Pokud má správce daně pouze jisté , z nichž ještě nelze zformulovat dostatečně spolehlivý závěr ohledně toho, zda je poslední známá daň nesprávná, pak namísto vydání výzvy k podání dodatečného daňového přiznání přistoupí k zahájení daňové kontroly, v níž tyto své poznatky prověří (srov. též Kratochvíl, J. Vyměření a doměření daně. ,2012, č. 11). Doměření daně na základě výsledků daňové kontroly představuje druhou zákonnou možnost doměření daně z moci úřední.

[25] V posuzovaném případě byla vysvětlením u policejního orgánu zpochybněna věrohodnost svědecké výpovědi Jana M., která byla zásadním důkazem o uskutečnění stavebních prací dle kontrolovaných faktur. Samo toto zpochybnění ovšem není dostatečně silnou indicií o tom, že daň bude stěžovateli skutečně doměřena a v jaké výši, jelikož pro takové závěry chybí bez dalšího dokazování skutková opora. Správce daně musí v průběhu opakované daňové kontroly podrobit skutkové okolnosti bližšímu zkoumání. Nebyly tedy splněny podmínky pro výzvu správce daně stěžovateli k podání dodatečného daňového přiznání. Zároveň ovšem zpochybněná svědecká výpověď představuje skutečnost, která zakládá pochybnost o správnosti dosud vyměřené daně a nemohla být bez zavinění správce daně uplatněna v původní daňové kontrole, a tudíž představuje předpoklad k zahájení opakované daňové kontroly v úzce vymezeném rozsahu.

[26] Ačkoliv se krajský soud dopustil jistých dílčích nepřesností, zejména v hodnocení skutkového stavu, nedosáhly tyto nepřesnosti takové intenzity, která by způsobila nezákonnost napadeného rozsudku a otřásla závěrem, že daňová kontrola zahájená se stěžovatelem nebyla z namítaných důvodů nezákonným zásahem.